A. Inkomstskatt

3.1 Tidpunkt för beskattning av utdelning

RÅ 1997 ref. 19. Fallet gäller tidpunkten för beskattning av aktieutdelning. Christer hade den 16 december 1988 förvärvat aktier i det amerikanska bolaget BNI. BNI hade fattat beslut om att de personer som vid slutet av denna dag var registrerade som aktieägare i BNI skulle erhålla särskild utdelning i form av aktier i BNI:s dåvarande dotterbolag BR. Den 19 december sålde han aktierna i BNI och BR, mot likvid den 10 januari 1989.

Regeringsrätten ansåg först att utdelningen av BR-aktierna tillkommit Christer eftersom han var registrerad ägare den 16 december. Skattskyldighet för utdelningen inträdde, och inträder även enligt nu gällande bestämmelse i 3 § 5 mom. SIL, när den blir tillgänglig för lyftning. Regeringsrätten uttalade att beträffande avstämningsbolag, med vilka BNI jämställdes, ”får denna tidpunkt i regel anses infalla den dag då utdelningen enligt stämmobeslut eller motsvarande betalas till dem som på avstämningsdagen är behöriga att mottaga utdelningen”. Christer skulle därför anses ha åtnjutit utdelning den dag den utdelade egendomen överförts till honom och han därigenom kunnat i princip fritt förfoga över dem. Aktierna överfördes från BNI till amerikansk bank för vidare befordran till BNI:s aktieägare den 31 december. Då denna dag enligt i målet obestridd uppgift var s.k. bankholiday kunde utdelningen inte anses som tillgänglig för lyftning förrän under 1989.

Eftersom Regeringsrätten särskilt betonade att det obestritt påstods att banken var stängd den 31 december, kan möjligen den slutsatsen dras att utdelningen annars hade ansetts tillgänglig för lyftning redan denna dag, även om det säkerligen skulle ta ytterligare ett antal dagar innan aktierna erhölls av Christers svenska bank. I fallet mottogs aktierna av den svenska banken den 10 januari och överlämnades väl då till köparen.

3.2 Avdrag för avgift för räntegaranti

RÅ 1997 ref. 63 (fhb). Joakim avsåg att ta upp ett lån hos SEB Bolån för att förvärva en privatbostadsfastighet. Lånet skulle tas upp vid en viss framtida tidpunkt. För att gardera sig mot räntehöjningar avsåg Joakim att förvärva en s.k. räntegaranti som gav honom rätt att låna till en viss ränta. Frågan var om avgiften för räntegarantin var avdragsgill.

Enligt 3 § 2 mom. SIL föreligger obegränsad avdragsrätt för ränteutgifter samt avdragsrätt för andra kostnader om de är ”omkostnader för intäkternas förvärvande”. Avgiften ansågs inte vara avdragsgill som en ränteutgift, eftersom den inte är en kostnad för ett lån. Vad gällde avdragsrätten för avgiften som omkostnad för intäkternas förvärvande angav Skatterättsnämnden att avdrag inte kunde medges ”på grund av de begränsningar som gäller för avdrag från intäkt av sådan fastighet”. Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens uppfattning att avdragsrätt inte förelåg. Härav framgår inte om man delade den nyss angivna motiveringen. Ett möjligt problem med denna motivering är att de begränsningar i avdragsrätten för schablonbeskattade fastigheter som före skattereformen angavs i 25 § 3 mom. KL inte explicit anges för privatbostadsfastigheter, men möjligen kan läsas in i bestämmelserna i 3 § 3 mom. SIL. Regeringsrättens dom torde innebära att en särskild begränsning i avdragsrätten för privatbostadsfastigheter alltjämt föreligger.

Vidare ansågs avgiften inte kunna utgöra anskaffningskostnad vid beräkning av realisationsvinst vid en avyttring av en privatbostadsfastighet. Avgiften får ses som en löpande kostnad och skall då hänföras till den löpande beskattningen.

Slutligen prövades om en separat realisationsförlust kunde uppkomma genom utnyttjande eller förfall av rättigheterna enligt räntegarantin. Regeringsrätten ansåg att rättigheterna inte hade en så självständig innebörd, de var ett sidoavtal till ett specifikt låneavtal, att ett utnyttjande eller förfall av dem kan betraktas som en realisationsvinstgrundande avyttring.

3.3 Ränta eller realisationsvinst

RÅ 1997 ref. 44 gäller skyldigheten för bank att göra preliminärskatteavdrag för vinst vid inlösen av nollkupongsobligationer. Uppbördsfrågan behandlas av Per Anclow i avsnitt 16. Eftersom sådan skyldighet föreligger i fråga om ränta men inte i fråga om räntekompensation och realisationsvinst grundar sig avgörandet på den skattemässiga gränsdragningen mellan dessa intäkter, skall här något av detta kommenteras.

Regeringsrätten konstaterade att i skattesammanhang till ”kapitalvinst hänförts sådan avkastning som inte beror på och kan beräknas på grundval av låneavtalet och till ränta följaktligen annan avkastning. Skillnaden har också uttryckts så att som kapitalvinst betecknats oförutsedd värdestegring och som ränta förutsedd värdestegring eller ersättning”. Regeringsrätten hade att bedöma ett antal situationer.

Det första fallet gällde där den person som begär inlösen av obligationen innehaft denna från början, dvs. från emissionstillfället. I detta fall ansågs att hela värdestegringen, i enlighet med de angivna kriterierna, bör betraktas som ränta.

Det andra fallet gällde inlösen av en obligation som förvärvats under löptiden. I detta fall uppkommer den komplikationen att förvärvspriset kan ha påverkats av att det allmänna ränteläget förändrats sedan utgivningen av obligationen. Även här finns en förutsebar värdestegring, men den kan inte beräknas direkt på grundval av låneavtalet. Denna värdestegring behöver inte heller överensstämma med vad som är räntekostnad för gäldenären för återstående låneperiod. I linje med tidigare praxis, RÅ 1988 ref. 2, ansågs ändå den vid inlösen realiserade värdestegringen utgöra ränta.

Slutligen bedömdes det fallet att obligationen avyttrades under dess löptid. Den ersättning som köparen därvid erlägger för den värdeökning som beror på att inlösentidpunkten kommit närmare, ansågs vara räntekompensation. Enligt 3 § 6 mom. SIL behandlas denna som ränteintäkt respektive räntekostnad vid inkomstbeskattningen, men däremot föreligger inte skyldighet att innehålla preliminärskatt.

Regeringsrättens avgöranden gäller frågan om när en bank skall göra avdrag för preliminärskatt, men de ställningstaganden som skett böra gälla även vid bedömningen av inkomstbeskattningen.

Två skiljaktiga regeringsråd ansåg att bedömningen av vad som är ränta i egentlig mening borde ske från ett gäldenärsperspektiv. Detta innebär att som ränta behandlas den vid emissionen förutsebara värdestegringen. Vid inlösen kommer då alltid samma belopp att behandlas som ränta, oavsett om obligationen avyttrats under löptiden eller inte, vilket förenklar hanteringen av preliminärskatteavdragen. I inkomstskattehänseende kan vid överlåtelse under löptiden en del av den för köparen förutsebara värdestegringen komma att behandlas som realisationsvinst, alternativt att återstående räntedel är större än värdestegringen varför en realisationsförlust föreligger. Man kan anse det principiellt märkligt att man på detta sätt skulle kunna erhålla en förutsebar realisationsvinst eller realisationsförlust, men praktiskt sett är väl konsekvenserna härav jämfört med räntebehandlingen enligt majoritetssynsättet inte stora.

3.4 Avyttring

RÅ 1997 ref. 81 (fhb). Rättsfallet är närmare behandlat i avsnitt 2 och 6. Aktier i ett fåmansföretag skulle kunna omvandlas från ett aktieslag till ett annat aktieslag. Varje aktieslag skulle ha olika utdelningsrätt.

SRN och RR ansåg att omvandlingen var en avyttring. RR uttalade därvid att ”en omvandling av aktier som innebär att aktier ges rätt till ökad eller minskad utdelning är i princip att se som en sådan förändring i andelsrätten som leder till att aktierna enligt 24 § 2 mom. SIL anses avyttrade”.

Rättsfallet innebär en fortsatt utveckling av en praxis som innebär att rättsliga förändringar av en akties karaktär som har ekonomiska konsekvenser anses som en avyttring. En sådan bedömning gjordes även i RÅ 1996 ref. 73. I RÅ84 1:1 ansågs däremot inte en avyttring föreligga då endast en röstvärdesförändring skedde.

3.5 Verklig förlust

RÅ 1997 ref. 67 (fhb). Dag skulle förvärva Stigol AB. Efter förvärvet skulle aktiebolaget lämna utdelning som delvis skulle vara skattefri för Dag enligt bestämmelserna i 3 § 1 a mom. SIL. Slutligen skulle Dag sälja aktiebolaget till ett pris som i stort sett kunde beräknas understiga hans anskaffningskostnad med ett belopp motsvarande den utdelning han erhållit. Fråga ställdes om avdrag för realisationsförlust skulle komma att reduceras med mottagen skattefri utdelning.

SRN (5-3) ansåg att en reducering skulle ske, med motiveringen att efter ”1990 års skattereform får principen om att en förlust, för att vara avdragsgill, skall vara verklig och inte enbart fiktiv anses äga allmän giltighet”.

RR (3-2) ansåg däremot att någon reducering inte skulle ske, men att lagen mot skatteflykt var tillämplig. Sistnämnda fråga skall inte kommenteras här utan det sker i avsnitt 14. RR anförde att lättnadsreglerna syftade till att ”avkastningen på i aktiebolaget satsat kapital skall undantas från beskattning till den del den motsvarar en schablonmässigt beräknad avkastning på en riskfri placering av motsvarande kapital. I den mån innehavstiden och den tid för vilken lättnadsbelopp beräknas stämmer överens finns därför ingen anledning att låta det förhållandet att utdelning tagits emot utan beskattning påverka avdraget för en realisationsförlust.”

I RÅ 1997 ref. 11 har fastslagits att lämnad utdelning och koncernbidrag som ”i sin helhet tagits från vinstmedel som uppkommit under innehavstiden” inte påverkar avdragsrätten för realisationsförlust. RR:s synsätt i det nu aktuella fallet torde vara att man kan anse att lättnadsreglerna är utformade så att den enligt dessa regler skattefria utdelningen kan antas ha tagits från vinstmedel som uppkommit under innehavstiden. Att bestämmelserna av praktiska skäl utformats så att det vid en överlåtelse är möjligt att förvärvaren erhåller skattefri utdelning som uppenbarligen tas ur vinstmedel som uppkommit före förvärvet, har man ansett inte bör påverka denna bedömning.

Jag anser att en tillämpning i linje med detta synsätt är korrekt, dock att det inte är självklart att man skall låta synsättet omfatta det slags överlåtelsesituation som var aktuell. Det är dock möjligt att göra så, men vad som då förvånar mig är att RR sedan finner att skatteflyktslagen är tillämplig.

3.6 Övriga realisationsvinstbeskattningsfall

RÅ 1997 ref. 36 (fhb). Frågan gällde hur anskaffningsvärde för andelarna i ett tyskt kommanditbolag (Kommanditgesellschaft) skulle beräknas.

Det konstaterades först att kommanditbolaget enligt 16 § 2 mom. SIL var en utländsk juridisk person; se vidare avsnitt 13. Vidare ansåg Regeringsrätten att bestämmelserna i 28 § SIL gäller endast för svenska handels- och kommanditbolag.

Valet stod då mellan att tillämpa bestämmelserna i 27 § eller 31 § SIL. Man ansåg därvid att uppräkningen i 27 § 1 mom. inte kan ”anses omfatta en andel i en sådan utländsk association som motsvarar ett svenskt handelsbolag”. Därvid blir 31 § såsom restbestämmelse tillämplig.

Hur en vinstberäkning enligt 31 § skall gå till vid avyttring av ett utländskt kommanditbolag, eller om den innebär några skillnader mot en vinstberäkning enligt 27 §, angavs inte. Enligt 31 § fjärde st. skall realisationsvinsten beräknas med tillämpning av genomsnittsmetoden enligt 27 § 2 mom. SIL.

RÅ 1997 ref. 43 I och II (fhb). Rättsfallen gäller beskattning vid inlösen av aktier vid nedsättning av aktiekapital. De förfaranden som beskrevs i ärendena är omfattande och återges inte fullständigt här.

De förfaranden som ledde fram till inlösen av aktier ansågs inte medföra beskattning. I det första fallet ökades antalet aktier genom split, varefter vissa aktier avskiljdes för inlösen. I det andra fallet erhölls inlösenrätter som innebar rätt att få aktier inlösta.

Inlösen av aktier ansågs medföra realisationsvinstbeskattning. I sistnämnda avseende fastslogs vad som inte uttryckligen anges i lagtexten, men som angetts i förarbetena. Även avyttring av inlösenrätter medför realisationsvinstbeskattning.

Slutligen besvarades vad som gäller vid beräkning av anskaffningsvärde för inlösta aktier respektive inlösenrätter. Aktier som avskiljts för inlösen ansågs inte vara av samma slag och sort som övriga aktier. Det sammantagna anskaffningsvärdet för samtliga aktier skulle därför fördelas på aktierna med utgångspunkt från marknadsvärdena vid avskiljandet. För inlösenrätter ansågs bestämmelsen i 27 § 2 mom. tredje st. om delbevis och teckningsrättsbevis inte vara tillämplig. Ett anskaffningsvärde skulle därför beräknas för inlösenrätterna på samma sätt som för inlösenaktierna.

Den tidigare gällande huvudregeln kan, åtminstone för fåmansföretag, sägas ha varit att utbetalningar från aktiebolag till dess aktieägare först och främst ansågs ske ur ackumulerade vinstmedel och därför i sin helhet beskattades som utdelning eller blev föremål för utskiftningsskatt. Vid ett inlösenförfarande kommer nu en utbetalning inte fullt ut behandlas som skattepliktig inkomst, eftersom realisationsvinstbeskattningen innebär att den del av anskaffningsvärdet som anses belöpa på inlösenaktierna får avräknas.

3.7 Övriga rättsfall

I RÅ 1997 ref 5(I) behandlas skattekonsekvenser av att använda s.k. ränteterminer i samband med finansieringen av ett aktiebolags verksamhet. Fallet kommenteras i avsnitt 4.

RÅ 1997 not. 133. Fråga om ränteavdrag, utan principiellt intresse.

RÅ 1997 not. 203. Fråga om beräkning av realisationsvinst enligt 36 § anv.p. 4 KL, vilken bestämmelse nu närmast motsvaras av 24 § 3 mom. SIL, utan principiellt intresse.

Peter Melz