Litteratur

4.4.1 Kriterierna.

Nödvändighetskriteriet

Detta krav, som på olika ställen kommer till uttryck i lagtext, är ett allmänt krav för att en kostnad skall vara avdragsgill.

Hur skall då nödvändig förstås? Påhlsson menar inte att en kostnad faktiskt sett skall vara nödvändig i betydelsen absolut leda till intäkt. Onödiga kostnader skall visserligen inte vara avdragsgilla, men å andra sidan skall nödvändighet inte ”uppfattas som ett generellt omkostnadskriterium, på så vis att det alltid måste föreligga i någon mån” (s 81). Nödvändighet är endast ”ett i högsta grad användbart kriterium vid avgränsningen mot levnadskostnader (s 81). Påhlsson menar t.ex. att det inte är nödvändigt för en näringsidkare ”som i sin verksamhet behöver utföra enklare räkneoperationer” att skaffa en miniräknare (s 83). Anskaffandet ”spar tid” men är alltså inte nödvändigt. Trots detta är ”rimligen” kostnaden avdragsgill. Detta exempel är något förbryllande. Om det spar tid, får inte näringsidkaren mer tid över för att t.ex. sälja produkter? Miniräknaren kan därför vara nödvändig för marginalintäkten. Ett annat tänkbart alternativ är att marginalkostnaden sjunker. Jag finner hela resonemanget något oklart, eftersom det tidigare framgått att det är svårt att klart definiera vad ”levnadskostnad” är för något. Påhlsson synes mena att när en kostnad samtidigt kan vara levnadskostnad måste kostnaden vara nödvändig för att vara avdragsgill. Det betyder enligt min mening att det blir svårt att veta när nödvändighetskriteriet skall tillämpas. Det kan ju uppenbarligen inte vara så att Påhlsson menar att det som är onödigt alltid är en levnadskostnad.

Påhlsson avslutar med att det räcker med att nödvändighet ”kan antas föreligga”, vara ”typisk”. Nödvändigheten kan också föreligga om ”motivet” är att vinna intäkter. Det är s.a.s. en mild nödvändighet som (ibland) krävs. Jag tycker kanske att Påhlsson i sina resonemang blandar rättsfrågor och bevisfrågor vilket möjligen försvårar framställningen. Påhlsson själv anser sig bara analysera rättsfrågor (se t.ex. s 90). Det är möjligt att så är fallet. Påhlssons uppfattning att innebörden i nödvändighetskravet måste variera beroende på vad som kan bevisas visar ändå att en sammanblandning ofta är ofrånkomlig. Detta torde följa av att RR inte alltid är tydlig i sina domskäl. Det är onekligen svårare att bedöma nödvändigheten av en studieresa än av ett arbetsrum (s 82). Därför kan studieresor vara mindre nödvändiga än arbetsrum men ändå vara avdragsgilla. Men följer detta av praktiska bevisproblem eller av rättsnormer?

Påhlsson menar slutligen att genom lagtextformuleringar av typen ”omedelbart samband med” (s 82) kan kravet på nödvändighet höjas.

Främjandekriteriet

Påhlsson menar att om en kostnad per se inte är nödvändig, den kan vara avdragsgill genom att kostnaden objektivt sett underlättar intäkten och därför främjar den. Miniräknaren i det ovan angivna exemplet kan främja vinnandet av intäkter och är därför avdragsgill trots att den är onödig. Begreppet ”objektivt” innebär inte att den skattskyldiges egna uppfattningar om hur verksamheten främjas skall spela en underordnad roll. Den skattskyldiges uppfattning skall dock kunna överprövas av skattemyndighet eller domstol. Detta sker genom att ett rimlighetskriterium introduceras (s 92). I detta sammanhang polemiseras mot en uppfattning framförd av Mutén, att anskaffandet av en lyxtraktor i syfte att bräcka grannen skulle vara avdragsgillt. Påhlsson menar att kostnaden inte är nödvändig och därför inte avdragsgill (s 78 och s 81). Men kan inte utifrån Påhlssons egen uppfattning lyxtraktorn främja bondens verksamhet genom att han kanske kör längre arbetspass än i en tristare traktor?

Avsnittet avslutas med ett konstaterande att nödvändig och främjande kan uttryckas i grader, ”mycket liten, begränsad, stor, eller mycket stor” (s 93). Begreppen ”nödvändighets- och främjandeintensitet” introduceras.

I avsnitt 3.6.2 (”Betydelsen av arbetsgivares förhållningssätt gentemot anställdas kostnader”) förs en intressant diskussion om rätten till avdrag för arbetstagare i inkomstslaget tjänst. RSV har intagit en mycket restriktiv inställning och synes principiellt hävda att en kostnad inte kan anses nödvändig i tjänsten om inte arbetsgivaren stått för kostnaden ifråga (s 86). Därmed blir avdragsrätten för anställda praktiskt taget illusorisk. Påhlsson argumenterar övertygande för att så inte kan vara fallet. Han hävdar t.o.m. att ett sådant restriktivt synsätt kan stå i strid med legalitetsprincipen.

Den intressanta frågan ställs om det råder kongruens mellan förmånsbeskattning respektive avdrag, d.v.s. om en kostnad inte är avdragsgill för en arbetstagare, skall då förmånsbeskattning ske i de fall arbetsgivaren står för kostnaden? Påhlsson anser att så bör vara fallet men han menar att rättsläget verkar oklart. Vissa förarbetsuttalanden som kritiskt refereras synes bygga på uppfattningen att det är svårare att få avdrag än att slippa förmånsbeskattning (s 88 f). Detta synsätt kritiseras med rätta. Påhlsson tror dock att det kan vara fråga om bevisning. Vad som är en bevispresumtion är ju dock en typisk rättsfråga. Om man skulle vända på frågan menar jag att det får anses klart att en avdragsgill kostnad för en anställd aldrig kan förmånsbeskattas om arbetsgivaren bestrider kostnaden. Detta är ju inte ointressant eftersom arbetsgivaravgiften inte sjunker om den anställde själv bestrider kostnaden. Det är därför rationellt att arbetsgivaren står för denna.

Normalitetskriteriet

Om en kostnad är vanlig och ofta förekommande hos en större mängd skattskyldiga kan den uppfattas som normal (s 93 f). En kostnad kan också ha hög normalintensitet om den ofta finns hos en mindre men väl avgränsad grupp av skattskyldiga. Påhlsson menar att gruppen ofta bör avgränsas genom typen av förvärvsverksamhet. En grupp kan t.ex. vara försäljare av datorer (mitt exempel). Normalitet måste dock bedömas objektivt, den kan nämligen vara ”ett uttryck för mode, eller för någon tradition, som inte bör tillerkännas rättslig relevans. En alltför generös praxis ...[kan t.o.m. leda] ... till ett rättsligt självbedrägeri” (s 94). Bara normalitet kan dock aldrig räcka för avdragsrätt (s 96). Däremot är slutsatsen att ”en sedvänja, eller allmän uppfattning om samband [mellan intäkt och kostnad]” kan leda till att lägre krav vad gäller nödvändighet eller främjande kan ställas. Här nämns mobiltelefoner (s 95). Någon skulle ju möjligen kunna tycka att innehav av mobiltelefon är en modenyck som inte a priori måste ges rättslig förmånsställning (Påhlsson snuddar själv vid detta på s 100).2

Exklusivitetskriteriet

Exklusivitet innebär att en kostnad enbart har betydelse för en förvärvsverksamhet och inte alls har något värde privat. En TV-apparat, en telefon, har t.ex. låg exklusivitetsintensitet. Detta kan vara argument mot avdrag även i det fall kostnaden verkligen har samband med en förvärvsverksamhet. Påhlsson tycker att låg exklusivitetsintensitet framstår ”som det kanske tydligaste principiella kännetecknet på levnadskostnad, som gällande rätt kan erbjuda” (s 99). Två fall från RR redovisas här, RÅ78 1:19 (musiklärares avdrag för grammofon), RÅ78 1:19 (sjukgymnasts studieresa till USA, i vilken betydande privata inslag fanns), i vilka avdrag vägrades på denna grund.3 Jag för egen del tycker kanske att en ytterligare förutsättning för att avdrag skall kunna nekas måste vara att kostnaden skall kunna utnyttjas privat.4 Musikläraren hade ju sin grammofon i hemmet. En videoreparatör, som bedriver en enskild näringsverksamhet, får säkerligen avdrag för en TV som reparatören har i sin verkstad oavsett att i princip alla människor idag har TV (jfr. s 114). Att försiktighet här påbjuds visas också av att ett företag självklart kan dra av telefonabonnemang trots att i princip alla människor idag har telefon. Snart kanske samma sak gäller mobiltelefon. Jag har svårt att tro att Påhlsson menar att detta leder till att en näringsidkare som faktiskt behöver sin mobiltelefon inte får avdrag, även om det faktiskt tycks så (s 100). Det är värt att påpeka att Påhlsson inte anser att det skall vara någon skillnad mellan hur en uppdragstagare och en anställd behandlas (s 121). Annars skulle det enligt min mening enkelt kunna hävdas att exklusivitetskriteriet främst gör sig gällande i inkomstslaget tjänst. Som nämnts analyseras främst praxis som gäller inkomstslaget tjänst. En annan vedertagen begreppsbildning för att analysera och lösa denna problematik är merkostnadsprincipen. Enligt den medges avdrag endast för en eventuell merkostnad, t.ex. ökat slitage till följd av den bedrivna förvärvsverksamheten.5

Rimlighetskriteriet

Rimlighet är ett kriterium för att vägra avdrag i sådana situationer där kostnaden objektivt sett inte kan anses nödvändig eller främjande, trots att den skattskyldige uppfattar kostnaden som förknippad med verksamheten och trots att kostnaden knappast (i den snävare betydelsen) kan uppfattas som levnadskostnad. Påhlsson exemplifierar med ett rättsfall, RÅ 1993 ref 34, som gällde rättegångskostnad som uppstod i en arbetsrättslig tvist (skälig grund för uppsägning). Rättsfallet gällde tjänst. Någon praxis som gäller inkomstslaget näringsverksamhet har inte hittats (s 102). Kritiken mot Muténs uttalanden om bondens lyxtraktor återkommer i detta avsnitt. Påhlsson pekar dock på att uttalandet ”har ganska många år på nacken” och antyder att det inte har någon relevans för dagens förhållanden (s 103). Som ovan nämnts är jag av en annan uppfattning i denna fråga. Jag tycker t.o.m. att Påhlssons egen argumentation kan rättfärdiga avdraget, eftersom bondens verksamhet kan anses främjas. Han tycker att en lyxig traktor, eller en skruvmejsel med guldhandtag som en snickare skaffar, är exempel på typiska merkostnader där självklart den ”onödiga” delen inte skall vara avdragsgill. Påhlsson anklagar Mutén för formalism (s 103). Uppfattningen må vara teoretiskt konsekvent, men måste inte med nödvändighet en praktikabel utgångspunkt här göras gällande, och är det inte så att skattemyndigheten lämpligen inte bör överpröva kommersiella beslut som en skattskyldig tar? Ett exempel. Hos oss på Stockholms universitet har vissa docenter läderstol, vilket inte den s.k. TA-personalen har. Jag vet inte hur det ligger till på Göteborgs universitet. Knappast är läder i stolen nödvändigt för forskningspersonalen, och idag kan andra, billigare material ha lika lång livslängd. Menar Påhlsson verkligen att förmånen av läderstol skall beskattas som naturaförmån, eller att en konsult inte får avdrag för exklusivare kontorsinredning än vad han kan tänkas behöva? Kärnpunkten här måste ju vara, att ingen utomstående kan bedöma vad en skattskyldig kan ”tänkas behöva”. Påhlssons inställning är att det finns risk för ”privilegier, som inte ryms inom ett skattesystem som vill sträva efter en rättvis behandling av medborgarna” om inte en överprövningsrätt ges skattemyndigheten (s 103). Även om jag visserligen kan känna sympati för detta patos, är jag mycket tveksam till att skattesystemet verkligen skulle kunna konstrueras på ett sådant sätt att den typen av ”privilegiebefriad” rättvisa nås. Det går inte att skapa en rättvis del av en orättvis helhet, som Wicksell påpekade. Vi lever i en marknadsekonomi och detta bygger skattesystemet på. Skattesystemet kan möjligen minska orättvisorna, men knappast undanröja dem.

Påhlsson avslutar dock sitt resonemang med att peka på problemställningen och tycks plötsligt byta uppfattning. Han menar att av ”praktiska skäl” bör skatterätten lämna den skattskyldige ett visst manöverutrymme (s 104), t.ex. får en advokat välja mellan enkla och exklusiva kontorsmöbler. Endast ”orimliga” kostnader skall vägras avdrag. Är det då inte istället ett orimlighetskriterium som har introducerats? Uppfattningen vidareutvecklas på s 226 till att avdrag enbart skall vägras om kostnaden är ”uppenbart orimlig”. RR skall helst avstå från ”professionella bedömningar” gällande behov av mer eller mindre exklusiva arbetsredskap. Jag ställer mig slutligen här den lite elaka frågan, hur rättviseuppfattningen egentligen ser ut. En bonde får inte ha en exklusiv traktor, men en advokat får ha exklusiva möbler och en musiklärare flygel. Man kan också fråga sig, i vad mån Mutén och Påhlsson verkligen har olika uppfattningar. Manöverutrymmet måste väl rimligen fastställas objektivt, d.v.s. den skattskyldiges avsikter bör inte vägas in. Annars premieras ju endast lögnaren.

I framställningen (dock i ett annat kapitel), presenteras ett rättsfall som klart visar att RR inom inkomstslaget tjänst anser sig kunna reducera ett kostnadsavdrag med rimlighetsargument, RÅ79 1:9, i vilket en musiklärare ansågs böra nöja sig med ett piano och inte fick avdrag för hela kostnaden för den flygel som anskaffats.6 Viss kritik riktas mot RR för att inkonsekvent ha beviljat fullt avdrag i det liknande RÅ78 1:20. I det första fallet var det fråga om en musiklärare anställd i olika skolor. I det andra fallet var det en klart professionell musiker som bedrev en omfattande och inkomstbringande verksamhet som kapellmästare, pianist, tonsättare, musikkritiker, musikpedagog och radioföreläsare på musikområdet. Sakomständigheterna i målen var väsentligt olika och enligt min mening kan inte målen anses gälla samma sak.7 Kritiken är därför inte helt träffande. Dessutom, vilket framgår av RÅ78 1:20, hade TI endast anfört det privata nyttjandet, inte redskapets exklusivitet, som grund för reduktion av musikerns avdrag. Att avdrag beviljades till fullo kan alltså även ha processuella förklaringar.8

4.4.2 Avvägningen

Inledningsvis markeras att enbart skillnad i inkomstslag inte lagligen kan ges någon betydelse för avdragsrätten (s 110). Påhlsson finner dock att det finns praxis och doktrinuttalanden som pekar på att inkomstslaget har betydelse. Påhlsson synes mena att det kan finnas godtagbara skäl för en skillnad, men inte regelmässigt. Kort diskuteras sedan hur omkostnadskriterierna bör förhålla sig till varandra. Mycket stor intensitet av något kriterium leder naturligen till lägre krav på något annat kriterium. Bara normalitet kan dock givetvis aldrig räcka. Ytterst låg exklusivitet kan också, som nämnts, förhindra avdrag trots nödvändighet.

I de följande avsnitten diskuteras systematisk tolkning, rättsprinciper, rättvisa, skatteförmåga, neutralitet, likformighet och andra hänsyn som verktyg i avvägningen mellan kriterierna.

Systematisk tolkning anses vansklig eftersom skattesystemet visar prov på bristande logik och harmoni. Systematisk tolkning kan leda till ”kvalificerat självbedrägeri” (s 116). Rättsprinciper kan dock vara bra, men för att kunna använda en sådan måste man helst få kunskap om ”det allmänna rättsmedvetandets beskaffenhet” (s 117). Legitimiteten i en rättsprincip ligger nämligen i dess förankring i bakomliggande värderingar och moral. Värderingar som inte har någon form av allmänt stöd har ingen legitimitet. Det synes mig som om det enligt Påhlsson mycket sällan skulle gå att tillämpa en rättsprincip, en uppfattning som jag delar, men kanske av andra skäl än de anförda.

Rättvisa kan enligt författaren ge vägledning i rättstillämpningen, eftersom alla som sysslar med juridik sysslar med normativa beslut, vilka bygger på värderingar (s 118). Rättvisa är en värdering. Det bör dock i allmänhet inte vara en individuell värdering, utan en värdering som delas kollektivt av samhället (s 119). Påhlsson tycker att förarbetena uttrycker sådana kollektiva värderingar (sic!) och fastslår därför att skatteförmågeprincip och neutralitet, som ofta nämns i förarbeten, är exempel på värderingar som finns kollektivt och därför är rättvisa. Här ställer jag mig följande fråga. Om man nu lyckas identifiera en kollektiv värdering som inte slås fast i förarbeten, kan den också påverka rättstillämpningen? T.ex. uppfattningen att alla utlänningar skall slängas ut ur Sverige? Kanske kunde här den rättsteoretiska uppfattningen utvecklats något.

Påhlsson ger även ett exempel på när principen skatteförmåga kan användas. Författaren menar att barnomsorgskostnad nuförtiden är något man måste ådra sig för att kunna tjäna pengar, den har mao. hög exklusivitetsintensitet (s 120). Samtidigt sjunker skatteförmågan vilket skulle vara ytterligare ett argument för avdrag. Det kan alltså komplettera de övriga kriterierna. Jag förstår dock inte riktigt i vad mån detta blir till någon hjälp i avgörandet av frågan om avdragsrätt. Skatteförmågan sjunker naturligtvis även vid en kostnad som alldeles solklart är avdragsgill. Problemet är att skatteförmågan också sjunker om den anställde tappar hela månadslönen i sjön, vilket dock inte är avdragsgillt.9 Kostnaden för ett medlemskap i advokatsamfundet är inte heller avdragsgill, trots att kostnaden sänker skatteförmågan. Är det inte istället så att skatteförmågeprincipen är själva grunden för att kostnader för intäktens förvärvande är avdragsgilla? Principen kan därmed inte ens i gränsfall utvidga någon avdragsrätt, det vore att spänna kärran framför hästen. Enligt min mening visas inte hur skatteförmågeprincipen kan underlätta för rättstillämparen att avgöra avdragsrätten i en oklar situation. Detta kan jag dock egentligen inte kritisera eftersom jag anser att uppgiften är omöjlig.

Neutraliteten sägs innebära att näringsidkare och anställda skall behandlas på samma sätt vid avgörande om avdrag kan medges. Ett skäl som anförs för detta är att personer felaktigt kan tilldelas F-skattesedlar. De skall då inte lättare få avdrag än anställda. Jag tycker kanske att neutralitetsambitionen inte kan syfta till att neutralisera rent felaktiga juridiska beslut. Med Påhlssons syn borde ju även anställda ha rätt till en förmånlig räkenskapsenlig avskrivning m.m. Här bör väl uppbördssystemet istället förbättras om nu många felaktigt erhåller F-skattesedel. Det är dock möjligt att problemet i skrivande stund är större till följd av den nyligen införda lättnaden i villkoren för att erhålla F-skatt.

Påhlsson pekar på inslag i lagstiftningen som visar på en önskan att förbättra möjligheterna till näringsverksamhet. Påhlsson menar att det kan finnas gynnade intressen, näringsidkare, som behandlas förmånligare än anställda, ett slags ”hidden agenda” (s 123 f). Utan att Påhlsson klart uttalar det, framstår det som han menar att det kan stå i strid med likformigheten och t.o.m. legalitetsprincipen (20 § KL) om företagare i praxis generellt behandlas förmånligare genom att det är enklare att få avdrag som näringsidkare. Det anförs emellertid också skäl för att det skall vara enklare att få avdrag som näringsidkare, nämligen den större graden av osäkerhet om intäkternas storlek. Påhlsson menar dock att i dagens arbetsmarknad, med stor arbetslöshet, är det inte längre någon större trygghet i att vara anställd (s 124). Tryggheten i en fast anställning är i ”högsta grad skenbar”.10

Neutraliteten mellan anställd och egenföretagare är naturligtvis en intressant fråga. Det visar sig senare i rättsfallsanalysen att 106 rättsfall från RR undersökts. Endast 12 av dessa gällde näringsverksamhet, resten tjänst. Av dessa 12 vägrades avdrag i 6 fall. I 4 av dessa fall gällde det representation. Undersökningen av praxis visar därför inte att någon skillnad i bedömning föreligger.

Påhlsson diskuterar sedan vilka andra hänsyn som kan göras gällande vid tolkningen och avvägningen mellan de olika kriterierna. Främst rör resonemanget effektivitetsproblematiken. Det får inte bli för komplicerat i rättstillämpningen. Även statsfinansiella skäl kan behöva beaktas. Detta sistnämnda skäl leder till slutsatsen att synen på barnomsorgskostnad i rättstillämpningen inte bör ändras (s 121 och 127).

Den allmänna delen avslutas med diskussion kring problemen om kostnader av blandad natur (ett exempel på detta kan vara den lyxiga traktorn). Slutsatsen dras att praxis inte är entydig. Det anförs att RR i allmänhet antingen helt vägrat avdrag eller också beviljat fullt avdrag, ett slags huvudsaklighetsprincip (s 128). RR har dock också i vissa fall beviljat viss del av yrkat belopp, med lite olika motiveringar. Restriktiviteten sägs dock klart ha ökat under senare år (se t.ex. s 261). Påhlsson är kritisk till detta. Han menar att en uppdelning regelmässigt borde ske. I kapitlen om studieresor, arbetsrum och facklitteratur visas att privat användning till någon del i allmänhet leder till helt vägrat avdrag. Detta anses strida mot föreskriftskravet.