1 Inledning
EG-rätten har satt svensk lagstiftning och rättspraxis i ett nytt ljus. Denna artikel behandlar frågan om de begränsningar i rätten till avdrag för ingående moms som finns i den svenska mervärdesskattelagstiftningen kan anses stå i överensstämmelse med EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG) (sjätte mervärdesskattedirektivet) och den rättspraxis som utvecklats i EG-domstolen. I 8 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200) (ML) stadgas en generell rätt att dra av ingående moms som är hänförlig till kostnader i en verksamhet som medför skattskyldighet till moms. I 8 kap. 9 – 16 §§ ML inskränks denna generella avdragsrätt bl.a. för moms hänförlig till förvärv av personbil, förvärv hänförliga till stadigvarande bostad samt representation som inte är avdragsgill enligt 20 § kommunalskattelagen (1928:370) (KL). Jag inleder med en kort genomgång av hur avdragsrätten för ingående moms hanteras i EG-rätten för att därefter se närmare på de svenska begränsningarna i avdragsrätten för ingående moms hänförlig till stadigvarande bostad, förvärv av personbil samt kostnader för representation.
2 EG-rätt
Mervärdesskattesystemet bygger på att momsen skall vara neutral för den som bedriver en momspliktig verksamhet, d.v.s. momsen skall inte bli en kostnad och därmed kumulativ (neutralitetsprincipen). Momsen är till sin natur en konsumtionsskatt och skall därför endast träffa den slutlige konsumenten. Fråga är om de aktuella bestämmelserna strider mot en av mervärdesskattesystemets grundläggande principer, d.v.s. att ingående moms hänförlig till kostnader i en verksamhet som medför skattskyldighet till moms skall vara avdragsgill.
Denna princip kommer bl.a. till uttryck i artikel 17 (2) (a) i sjätte mervärdesskattedirektivet.
”I den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall han ha rätt att dra av följande från den skatt han är skyldig att betala:
a) mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats med avseende på varor eller tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av någon annan skattskyldig person.”
Denna regel i sjätte mervärdesskattedirektivet är klar och entydig i sin utformning. Av EG-domstolens dom i mål C-62/93 (Soupergaz) framgår att artikel 17 har s.k. direkt effekt. Skattemyndigheten torde därför vara skyldig, enligt de principer som kommer till uttryck i EG-domstolens mål 14/83 (Sabine Van Colson), att ge artikel 17 i sjätte mervärdesskattedirektivet företräde före bestämmelser i ML som kan anses strida mot artikel 17.
EG-domstolen har i mål C-97/90 (Lennartz) uttalat att en skattskyldigs rätt till avdrag för all ingående moms hänförlig till den momspliktiga verksamheten endast kan begränsas om tillstånd om avvikelse från artikel 17 erhållits från EG-kommissionen.
”A taxable person who uses goods for the purposes of an economic activity has the right on the acquisition of those goods to deduct input tax in accordance with the rules laid down in Article 17 of the Sixth Directive, however small the proportion of business use. A rule or administrative practice imposing a general restriction on the right of deduction in cases where there is limited, but none the less genuine, business use constitutes a derogation from Article 17 of the directive and is valid only if the requirements of Article 27(1) or Article 27(5) of the directive are met.”
Ovanstående oinskränkta avdragsrätt för ingående moms understryks även av EG-domstolen i den nyligen avkunnade domen i mål C-37/95 (Ghent Coal Terminal).
Sverige har varken erhållit tillstånd eller, mig veterligen, ansökt om att få avvika från den i artikel 17 (2) (a) fastslagna oinskränkta rätten till avdrag för ingående moms.
3 Stadigvarande bostad
Skattemyndigheten driver ett antal processer avseende avdragsbegränsningen för moms hänförlig till stadigvarande bostad i 8 kap. 9 § p. 1 ML. I ett par av dessa processer har jag deltagit i utformningen av den skattskyldiges inlagor. Trots att ett visst jäv därmed skulle kunna anses föreligga anser jag att frågan är av sådan principiell art att den är värd att diskutera i detta sammanhang. I vissa av dessa processer har kostnader nedlagts i fastigheter som till sin helhet används i en momspliktig verksamhet eller i fastigheter som delvis används i en momspliktig verksamhet och delvis privat, men är taxerade som småhusenheter (typkod 220 eller 221). Skattemyndigheten har i dessa fall helt nekat avdrag för ingående moms hänförlig till kostnader som nedlagts i fastigheterna eftersom fastigheterna, enligt skattemyndigheten, till sin karaktär utgör stadigvarande bostad. Stöd för denna uppfattning torde skattemyndigheten ha hämtat från Riksskatteverkets handledning för mervärdesskatt och bl.a. RÅ 1993 ref. 30.
Syftet med bestämmelsen avseende begränsningen för avdrag för ingående moms hänförlig till stadigvarande bostad var att förhindra att avdrag gjordes för moms hänförlig till privat konsumtion, d.v.s. förvärvet skulle inte komma att förbrukas i en momspliktig verksamhet. Bestämmelsen återfinns idag i 8 kap. 9 § p. 1 ML i den nya mervärdesskattelagen som trädde i kraft den 1 juli 1994. Av förarbetena till den nuvarande lagstiftningen, prop. 1993/94:99 s. 212, framgår att avdragsbegränsningen i 8 kap. 9 § p. 1 ML motsvarar 18 § lagen (1968:430) om mervärdesskatt (GML). Den 1 januari 1974 gjordes en redaktionell ändring av den gamla lagtexten i förtydligande syfte. Någon utvidgning av avdragsbegränsningen till att omfatta annat än den privata konsumtionen var dock inte avsedd enligt förarbetena till den ändringen (prop. 1973:163).
Av förarbetena till den äldre bestämmelsen i GML, prop. 1968:100 s. 137 f.f, framgår följande om avdragsförbudet för stadigvarande bostad.
”Det kan, fortsätter utredningen, givetvis diskuteras vad som i mervärdesskattehänseende bör betraktas som inte avdragsgill konsumtion. Utredningen anser för egen del att vad som är avdragsgillt direkt eller i form av avskrivning vid inkomsttaxeringen i princip bör vara avdragsgillt även i mervärdesskattehänseende. Från denna utgångspunkt föreslås, att undantag från avdragsrätt skall gälla för ingående skatt på inköp och motsvarande för stadigvarande bostad åt skattskyldig och anställd personal.”
Vad skattemyndigheten anfört i de processer jag känner till är att fastigheten till sin karaktär motsvarar stadigvarande bostad, eller har karaktären av en stadigvarande bostad. Att fastigheten verkligen skall användas, eller används, i den momspliktiga verksamheten har inte ifrågasatts av skattemyndigheten i något av de fall jag känner till.
Syftet med avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad är att den endast skall träffa ingående moms som är hänförlig till privat konsumtion vilket även står i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet. Med skattemyndighetens mycket vida tolkning av 8 kap. 9 § p. 1 ML begränsas även rätten till avdrag för ingående moms hänförlig till kostnader som nedlagts i en momspliktig verksamhet. Enligt min uppfattning är det uppenbart att denna tolkning strider mot artikel 17 (2) (a) i sjätte mervärdesskattedirektivet som föreskriver en oinskränkt rätt att dra av ingående moms hänförlig till förvärv för en momspliktig verksamhet.
4 Förvärv av personbil
Med stöd av redovisad rättspraxis från EG-domstolen kan även avdragsbegränsningen för moms hänförlig till anskaffning av en personbil i en momspliktig verksamhet ifrågasättas.
I 8 kap. 15 § ML begränsas rätten till avdrag helt för förvärv av personbil (enligt ML:s definition av personbil). Denna begränsning gäller dock inte förvärv av personbil som skall användas för yrkesmässig persontransport, transport av avlidna, uthyrning samt försäljning av personbilar eller bilskola. Även i detta fall begränsas rätten till avdrag för ingående moms i en verksamhet som är momspliktig på ett sätt som, enligt min uppfattning, strider mot sjätte mervärdesskattedirektivet. Så länge syftet med förvärvet är att den förvärvade personbilen skall användas i den momspliktiga verksamheten begränsas inte avdragsrätten för ingående moms (se t.ex. EG-domstolens dom C-230/94 Renate Enkler) enligt sjätte mervärdesskattedirektivet.
I de fall personbilen kommer att användas privat, t.ex. som s.k. förmånsbil, eller för andra ändamål än den momspliktiga verksamheten kan det bli aktuellt med uttagsbeskattning eller jämkning av den avdragna ingående momsen.
I ett förhandsbesked från Finland, no. 44/1997, har den finska motsvarigheten till den svenska Skatterättsnämnden fastställt att en motsvarande begränsning i avdragsrätten för ingående moms i den finska lagstiftningen strider mot artikel 17 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Förhandsbeskedet är föremål för prövning i högre instans.
Enligt min uppfattning strider även den svenska begränsningen avseende förvärv av personbil för en momspliktig verksamhet mot artikel 17 i sjätte mervärdesskattedirektivet.
5 Representation
I 8 kap. 9 § p. 2 ML begränsas avdragsrätten för ingående moms som är hänförlig till sådan representation som inte är avdragsgill vid inkomsttaxeringen enligt anv. p. 1, 3 st. till 20 § KL. Enligt denna bestämmelse är den avdragsgilla delen för måltidsutgifter vid inkomsttaxeringen begränsad beloppsmässigt till 90 kronor per person. Den avdragsgilla momsen kan därvid beräknas till maximalt 22,50 kronor.
I många EG-länder är moms hänförlig till representation inte avdragsgill alls eftersom momsen anses hänförlig till privat konsumtion. Sådana avdragsförbud är i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet eftersom kostnaden inte anses hänförlig till verksamheten.
Den svenska begränsningen av avdragsrätten för ingående moms har fått en något speciell utformning i detta sammanhang. I lagtexten hänvisas det till avdragsförbudet i KL. Av anv. p. 1, 3 st. till 20 § KL framgår att en utgift för representation är att hänföra till en kostnad i verksamheten om kostnaden har ett omedelbart samband med verksamheten. Samtidigt begränsas den avdragsgilla delen av kostnaden för måltider beloppsmässigt.
En kostnad för representation anses således, enligt svensk skattelag, som en kostnad i verksamheten om kostnaden har ett omedelbart samband med verksamheten. Av vad som redogjorts för ovan följer att avdrag skall medges för ingående moms hänförlig till förvärv i en verksamhet som medför skattskyldighet till moms. Ett förvärv för verksamheten föreligger om förvärvet utgör en kostnad i verksamheten (prop. 1993/94:99 s. 209), vilket även framgår av ovan citerade förarbeten till den ursprungliga mervärdesskattelagen (prop. 1968:100 s. 138). Denna anknytning till inkomstskattereglerna har av lagstiftaren ansetts förenlig med EG:s regler (prop. 1994/95:57 s. 126 och SOU 1994:88 s. 237). Då en representationskostnad är hänförlig till verksamheten, enligt svensk skattelag, kan inte jag dra någon annan slutsats än att avdragsrätten för ingående moms hänförlig till sådan kostnad endast kan begränsas om Sverige erhållit tillstånd att avvika från artikel 17 i sjätte mervärdesskattedirektivet från EG-kommissionen.
Även avdragsbegränsningen för moms hänförlig till representationskostnader strider således, med stöd av ovanstående resonemang, mot den oinskränkta rätten till avdrag för moms som stadgas i artikel 17 sjätte mervärdesskattedirektivet.
Här kan även Riksskatteverkets uppfattning i frågan om avdragsrätt för moms hänförlig till förvärv av s.k. hemdatorer kort kommenteras. Enligt Riksskatteverket föreligger inte rätt till avdrag för moms på förvärv av hemdatorer om inte förvärvet kan anses vara av strikt affärsmässig natur (RSV PM 1998-02-03, dnr 875-98/900). För arbetsgivaren torde förvärvet utgöra en kostnad för verksamheten. Med stöd av ovanstående torde därmed momsen på förvärvet vara avdragsgill enligt de svenska bestämmelserna i ML. Den avdragsbegränsning Riksskatteverket gör gällande i sin PM torde kräva en lagändring innan den kan tillämpas.
6 Avslutning
Såsom de ovan redovisade begränsningarna i avdragsrätten för ingående moms är utformade i den svenska mervärdesskattelagstiftningen idag står dessa, enligt min uppfattning, i strid mot artikel 17 i sjätte mervärdesskattedirektivet som stadgar en oinskränkt avdragsrätt för ingående moms för förvärv till en momspliktig verksamhet. Jag är övertygad om att vi snart kommer att få se både förhandsbesked och domstolsavgöranden som går emot den svenska lagstiftningen i dessa frågor eftersom domstolarna har en skyldighet att tillämpa artikel 17 i sjätte mervärdesskattedirektivet före den svenska lagstiftningen om denna strider mot en bestämmelse i sjätte mervärdesskattedirektivet som har s.k. direkt effekt. I EG-domstolen finns dock ett ännu inte avgjort mål angående tolkningen av artikel 17.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet, mål nr C-43/96 (EG-kommissionen v/s Frankrike). EG-kommissionen har stämt franska staten för att man i Frankrike behållit ett avdragsförbud avseende förvärv av personbil. Genom denna process har frågan om möjligheten att behålla nationella avdragsförbud inom EU ställts på sin spets.
Tomas Karlsson
Tomas Karlsson är verksam som skattejurist vid Ernst & Young AB i Stockholm.