Skattefri brottslighet RÅ 1991 ref. 6

I rättspraxis har brottslig verksamhet i sig inte ansetts kunna konstituera en förvärvskälla och således har intäkterna av verksamheten inte beskattats. I artikeln diskutera bl.a. hur långt denna skattefrihet kan antas sträcka sig. 1

”The income tax law is a lot of bunk. The government can’t collect legal taxes from illegal money.”

Uttalande som tillskrivs Al Capone 2

Skall man beskatta intäkter av brottslig verksamhet?

I linje med synsättet i uttalandet ovan kan man anse att ett rättsenligt skattesystem inte skall befatta sig med brottslig verksamhet. Att jämställa intäkter av brottslig verksamhet med andra verksamhetsintäkter kunde anses som att man i viss mån jämställer brottslig verksamhet med legal verksamhet, och konsekvensen skulle bli att man finansierar samhällelig verksamhet ur brottslig vinning.

Å andra sidan kan man anse att även en brottslings vinning skall förminskas genom beskattning när all annan överskottsskapande verksamhet i samhället beskattas.

I Sverige har lagstiftaren, med ett äldre partiellt undantag, inte tagit ställning till frågan om beskattning av intäkter av brottslig verksamhet. I stället har frågan bedömts i rättspraxis. Genom de två senaste rättsfallen har rättsläget klarnat betydligt.

Oljestölden, RÅ 1991 ref. 6

Hans H. hade under en period av drygt fem år stulit olja från sin arbetsgivare och sålt den. Han hade i tingsrätt och hovrätt dömts för stöld. Hur stora intäkter H. hade haft av försäljningen var tvistigt, men han hade erkänt ett belopp på 683.741 kr som han senare betalade i skadestånd till arbetsgivaren.

En taxeringsintendent uppskattade att vinningen inte hade understigit 850.000 kr och yrkade i ansökan till länsrätten i Stockholm att H. skulle eftertaxeras för detta belopp fördelat på olika år. (Avdrag för skadeståndet ansågs inte kunna erhållas förrän ett senare beskattningsår.)

Såväl länsrätten som kammarrätten i Stockholm eftertaxerade H. och påförde skattetillägg. H. fullföljde sin talan till Regeringsrätten.

RR konstaterade att i praxis hade verksamhet, när den i och för sig varit att hänföra till förvärvskälla, också ansetts utgöra sådan oavsett att den varit olaglig (se exempelvis RÅ 1946 Fi. 179 och RÅ 1988 ref. 69). RR ansåg dock inte rättspraxis entydig och i RÅ 1987 not. 184 hade förskingrat belopp inte ansetts vara skattepliktig inkomst av tjänst.

RR fann, i synnerhet då det gäller verksamhet som skulle kunna hänföras till inkomstslaget rörelse (numera näringsverksamhet), att åtskilliga skäl talade mot att inkomster skulle vara skattepliktiga då de härrörde från verksamhet som helt och hållet byggde på brott. Det anfördes att på grund av förverkandereglerna kunde sådan verksamhet objektivt sett inte anses leda till vinst, att beskattning inte borde minska brottslingens möjligheter att betala skadestånd till följd av brottet, att rörelse förutsätter att bokföringsskyldighet föreligger och att en sådan skyldighet blir illusorisk i brottslig verksamhet.

RR ansåg därför sammanfattningsvis att brottslig verksamhet som sådan inte kan konstituera någon förvärvskälla. I det aktuella fallet hade H. förskingrat 3 olja från sin arbetsgivare och sålt oljan. Denna försäljning hade inte ingått som ett led i någon annan förvärvsverksamhet utan grundade sig i sin helhet på brott. Försäljningen kunde därför inte ensam utgöra en förvärvskälla och inte heller på annan grund utgjorde den inkomstskattepliktig verksamhet.

Förskingring av bingomedel, RÅ 1992 not. 327.

J. hade varit verksam som kassör i en idrottsförening och hade därvid bl.a. skött föreningens bingoverksamhet. Arbetet hade utförts på ideell grund och det var inte förutsatt att någon ersättning skulle utgå för arbetet. J. tillägnade sig olovligen, enligt dom i hovrätten, 79.065 kr av föreningens bingomedel. J. och föreningen slöt ett skriftligt avtal om återbetalning av det förskingrade beloppet. Knappt ett år senare avskrev föreningen fordran. Därvid framhölls som skäl för beslutet bl.a. J:s hängivna arbete för föreningen samt förhoppningar om att J. även framdeles skulle hängivet arbeta för föreningen.

RR konstaterade först mot bakgrund av praxis (ovannämnda RÅ 1991 ref. 6 och RÅ 1987 not. 184) att någon skattepliktig intäkt genom förskingringen inte kunde anses ha uppkommit för J. RR ansåg att eftergivandet av fordran, som ansågs vara klar och ovillkorlig, innebar en förmögenhetsöverföring från föreningen till J. och att eftergiften delvis betingats av att J. arbetat åt föreningen. RR fortsatte:

”Det har emellertid ... inte förelegat någon rätt för J. att erhålla ersättning för arbetet. Föreningen har ... förutsatt att (arbetet) skulle vara oavlönat. Den omständigheten att föreningen helt naturligt beaktat J:s insatser för föreningen när man beslutade eftergiften kan med hänsyn till vad som sålunda och i övrigt framkommit inte anses medföra att det eftergivna fordringsbeloppet skall betraktas som ersättning i efterhand för utfört arbete.”

RR ansåg därför att någon skattepliktig intäkt inte hade uppkommit för J.

Rättsläget

Genom de båda domarna är nu huvudlinjerna i svensk skatterätts förhållningssätt till intäkter av brottslig verksamhet klarlagda.

I praxis, som inte ifrågasatts i de återgivna rättsfallen, har personer som bedrivit en i övrigt legal näringsverksamhet beskattats för intäkter av brottslig verksamhet som ansetts höra till denna verksamhet. Exempelvis beskattades i RÅ 1988 ref. 69 en person som bedrev åkeriföretag för ersättning för falska fakturor som han upprättat åt kunder i rörelsen.

I de båda återgivna rättsfallen har däremot den brottsliga verksamheten inte ansetts ingå i en redan bedriven förvärvsverksamhet. En brottslig verksamhet som sådan har inte ansetts kunna konstituera någon förvärvskälla. Intäkter av sådan verksamhet har därför förklarats inte vara skattepliktiga.

Synpunkter

I USA finns en omfattande diskussion i doktrinen om beskattning av intäkter av brottslig verksamhet. I en ledande amerikansk lärobok anger Chirelstein att det går att finna ”an ample literature on this engaging if slightly idiotic topic”. 4 Med denna karakteristik ringande i bakhuvudet känns det motiverat att ange synpunkterna i frågan något kortfattat.

Först kan man fråga sig hur bedömningen skulle blivit om intäktsförvärven i rättsfallen bedömts med bortseende från den ”brottsliga dimensionen”. Enligt min mening borde de i så fall enligt allmänna skatterättsliga kriterier ha ansetts vara skattepliktiga. Försäljning av en sådan omfattning och varaktighet som förelåg i RÅ 1991 ref. 6 utgör helt klart näringsverksamhet. En arbetsgivares efterskänkande av en fordran på en arbetstagare anses normalt vara en skattepliktig intäkt för arbetstagaren. 5 Under sådana omständigheter som de som förelåg i RÅ 1992 not. 327 kan dock möjligen andra skäl än de som anknyter till anställningen/uppdraget vara avgörande för att man efterskänker fordran.

Slutsatsen är därför att bedömningen i rättsfallen att intäkterna inte är skattepliktiga, i allt väsentligt beror på det faktum att de förvärvats genom brottslig verksamhet. Åtminstone för RÅ 1991 ref. 6 är detta klart. Därmed inte sagt att en sådan bedömning inte skulle kunna grundas på allmänna skatterättsliga kriterier. Således har i USA förfäktats den uppfattningen att brottsligt förvärvade medel inte skall ses som intäkter utan närmast är att likna vid lånade medel. En sådan uppfattning kan primärt grundas på den bestulnes rätt till återtagande (jfr KF 1864:11 s. 101). Detta förhållande har dock inte hindrat beskattning i vissa fall, såsom i det ovan angivna rättsfallet RÅ 1988 ref. 69. I detta och andra fall där beskattning skett torde det dock inte ha kunnat bli frågan om något återtagande utan endast om förverkande (se 36 kap. brottsbalken). Även i 1991 och 1992 års fall föreligger dock situationer där någon egendom som kan återtas inte fanns (eller fanns kvar) utan det endast kunde bli frågan om återbetalning eller förverkande av värdet av den brottsliga vinningen. Noteras kan även att försäljning av rättsenligt lånad egendom kan ge upphov till skattepliktiga intäkter. 6 I praxis har det nu anförda synsättet inte uttryckligen framförts som skäl mot beskattning. Det bör inte vara något avgörande hinder för beskattning, om det än är ett argument emot det.

Sammanfattningsvis föreligger enligt min uppfattning inte några oöverstigliga skatterättsliga hinder för en beskattning av intäkter från brottslig verksamhet. Bedömningen har i stället gjorts på grundval av mer allmänna rättspolitiska synpunkter, vilka jag nu övergår till att diskutera.

Givetvis är brottslingens skadeståndsskyldighet samt möjligheterna till förverkande skäl som talar emot en eventuell beskattning. I RÅ 1991 ref. 6 uttalade RR således: ”Något skäl att minska en för brott fälld persons förmåga att betala skadestånd till följd av brottet genom att kräva beskattning av det orättmätigt förvärvade synes inte föreligga.” En eventuell beskattning behöver dock inte inkräkta på brottslingens förmåga till sådan betalning. I praxis där beskattning skett, har avdrag medgivits för skadestånd, förverkande o. dyl.; se exempelvis RÅ 1949 Fi. 1113. Avdraget har hänförts till det år den brottsliga vinningen uppstått, oaktat utdömandet av ersättningen skett senare år. Detta utesluter dock inte att avdragsfrågan någon gång kan vålla praktiska problem, men såvitt jag nu kan bedöma bör dessa oftast kunna bemästras.

Enligt min uppfattning blir därför bedömningen i allt väsentligt beroende av hur man avväger de två inledningsvis angivna synsätten mot varandra. För min del anser jag att risken att beskattning på något sätt skulle ge brottsligheten viss legitimitet inte är så stor. Det är ju inte frågan om någon gynnande behandling. 7 Å andra sidan framstår det inte heller som så viktigt i sig att genom beskattning minska vinningen av brottet. Enligt min uppfattning bör användningen av sanktioner mot brottslighet ske inom straffrättens ramar och skattesystemet bör helst inte användas för att uppnå mål som ligger inom andra rättssystems ramar. 8

Detta innebär dock inte att intäkter av brottslig verksamhet bör få en förmånligare behandling, dvs skattefrihet, än intäkter av rättsenlig verksamhet. Särskilt märkligt framstår en olikbehandling i de fall de brottsliga intäkterna förvärvats inom ramen för en i övrigt skattepliktig verksamhet. Detta, tillsammans med den praktiska aspekten att man inte vid beskattningen skall behöva bedöma om intäkten är av det ena eller andra slaget, torde ligga bakom det gamla stadgandet i 5 § av de särskilda anvisningarna till 1910 års bevillningsförordning att ”då den vid bevillningstaxeringen för ett eller annat yrke påförda beskattningen icke medför eljest saknad rättighet för den skattskyldige till utöfvandet af detta yrke, så äro taxeringsmännen icke pliktiga att undersöka och pröfva behörigheten till detsammas idkande”. 9 Något sådant stadgande finns inte längre, men synsättet torde ha påverkat praxis; se härom i RÅ 1991 ref. 6.

Vad gäller renodlat brottslig verksamhet så talar praktiska skäl närmast emot att beskatta den. Det torde krävas en omfattande utredning för att visa att utöver vad som konstaterats vara vinning i brottmålet, och som därför regelmässigt bör ha utdömts som skadeståndsbetalning eller förverkats, ytterligare överskott uppstått. Vid skönstaxering kan det dock ibland vålla vissa problem att intäkter av renodlat brottslig verksamhet är skattefria, genom att den skattskyldige anför att han klarat sin försörjning genom brottslig verksamhet. I RÅ 1987 not. 107 undanröjde RR skönstaxeringen av en person. Efter det att han dömts för narkotikaförsäljning yrkade han undanröjande av skönstaxeringen med argumentet att han hade försörjt sig på narkotikaförsäljningen. Eftersom troligen hela vinningen (800.000 kr) förverkats utgör domen nödvändigtvis inte ett ställningstagande till att vinningen var skattefri. Efter RÅ 1991 ref. 6 torde det dock stå klart att även i ett fall där vinningen inte återbetalats/förverkats så borde en skönstaxering kunna undgås genom att den skattskyldige förklarade att hans försörjning skett genom brottslig verksamhet. 10

Även om man skulle anse att vinning av renodlat brottslig verksamhet bör undantas från beskattning, så kan man ändå ifrågasätta det lämpliga i att hänföra 1991 och 1992 års fall till den undantagna kategorin. Den brottsliga verksamheten i fallen ligger mellan de två ovan diskuterade typfallen. De för brott dömda utförde verksamhet som medförde respektive kunde medföra skattskyldighet, men intäkterna av den brottsliga verksamheten var inte sådana som normalt förvärvades i de skattskyldiga verksamheterna. De var dock inte mer väsensskilda än att det, åtminstone avseende situationen i 1991 års fall, finns legala intäktsförvärv som är närliggande:

Även om omständigheterna vore de som först angavs, kan det ju vara ett sätt att undvika de därav följande påföljderna genom ett påstående om att betalningen uppburits olovligt. Den anställde torde kanske inte vilja medge detta, men om han är närstående till arbetsgivaren kan väl ofta åtal undgås om arbetsgivaren inte anger brottet till åtal; se 8 kap. 13 § brottsbalken och hänvisningarna till denna bestämmelse.

1. En anställd säljare förfogar över en del av arbetsgivarens lager och säljer den till andra än de vanliga kunderna och behåller intäkterna därav. Antag att detta sker med arbetsgivarens tysta medgivande, då det ses som en skattefri löneförstärkning. Givetvis är intäkten skattepliktig och underlåtenheten att deklarera den respektive för arbetsgivaren att lämna kontrolluppgift, innehålla preliminärskatt samt betala arbetsgivaravgifter medför påföljder. Om arbetsgivaren däremot inte lämnat sitt medgivande föreligger ett brottsligt tillägnande och intäkten torde i linje med bedömningen i de angivna rättsfallen vara skattefri. 11

Jag antar att så kan bli fallet beroende på skillnader i lämnade instruktioner. Det kan exempelvis medföra att i något fall har den anställde ursäktligt trott sig har rätt till vissa personalförmåner som betalats med kortet.

2. Anställda missbrukar arbetsgivarens kontokort som de disponerar genom att betala personliga levnadskostnader härmed. Detta uppdagas men arbetsgivaren avstår från att kräva ersättning från arbetstagarna. Antag att i något fall bedöms förfarandet vara brottsligt men i något annat fall bedöms det inte vara det. 12 I linje med praxis torde förmånen bli skattefri i förstnämnda fall men skattepliktig i det sistnämnda fallet.

Slutligen skall nämnas att om inkomst av brottslig verksamhet vore skattepliktig man knappast normalt kan räkna med att den skattskyldige självmant skulle deklarera inkomsten. Att han därigenom även skulle kunna göra sig skyldig till skattebrott skulle måhända leda till en sammanlagd påföljd som översteg vad som är rimligt. 13 Lagstiftningsvägen bör dock detta problem kunna lösas.

Avslutning

Ovan har anförts argument för att gränsen för beskattning av intäkter av brottslig verksamhet borde ha dragits så att beskattningen omfattade intäkter som förvärvats i samband med en anställning eller annan skattskyldig verksamhet.

Genom skattereformen har reglerna ändrats i vissa avseenden jämfört med dem som bedömdes i RÅ 1991 ref. 6. Vad gäller de tyngsta argumenten om förverkande etc. har dock inget förändrats, varför det inte framstår som särskilt sannolikt att en direkt ändring av praxis skulle komma att ske. Möjligtvis skulle kanske däremot någon ”ny” situation av det slag som nyss beskrivits inte bedömas på samma sätt som situationen i RÅ 1991 ref. 6.

Peter Melz

Peter Melz är professor i finansrätt vid Stockholms universitet