Rättsfall

Verklig realisationsförlust

Fråga vid beräkning av inkomst av kapital om realisationsförlust vid försäljning av aktier skall reduceras med hänsyn till att ägaren uppburit skattefri utdelning från bolaget. Dessutom fråga om tillämpning av skatteflyktslagen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

X avsåg att förvärva samtliga aktier i ett aktiebolag och att låta bolaget dela ut samtliga fria vinstmedel. En del av utdelningen skulle vara undantagen från beskattning enligt 3 § 1 a mom. SIL. Efter utbetalningen av utdelningen skulle aktierna avyttras. Köpeskillingen beräknades komma att understiga X:s anskaffningskostnad med ett belopp som i stort sett skulle motsvara den erhållna utdelningen.

I ansökan om förhandsbesked frågade X om anskaffningsvärdet skulle reduceras med den skattefria utdelningen vid beräkningen av realisationsförlusten. Om så inte var fallet önskade X besked om lagen mot skatteflykt var tillämplig på förfarandet.

Skatterättsnämnden (SRN) fann att anskaffningsvärdet skulle reduceras med den skattefria utdelningen (se Erssons redogörelse för SRN:s förhandsbesked i SN 1997 s 711 ff.).

RR (två skiljaktiga) konstaterade inledningsvis bl.a. att den tänkta tiden av aktierna för X inte hade angivits närmare men att det av ansökningen fick anses framgå att innehavet var avsett att bli mycket kortvarigt. RR redogjorde sedan utförligt för bakgrunden till införandet av de s.k. lättnadsreglerna i 3 § 1 a mom. SIL (prop. 1996/97:45 s. 28–40). RR fortsatte: ”I fråga om avvägningen av lättnaden anfördes sammanfattningsvis följande (prop. 1996/97:45 s. 38–40). Syftet med en lättnad är att främja investeringar hos mindre företag genom att kompensera dessa för den högre kapitalkostnad som de kan antas ha i förhållande till stora företag. Av detta följer att lättnaden i första hand bör grundas på kapital som satsas i företagen. Utredningens förslag innebär att den räntesats som skall användas för att beräkna det enkelbeskattade utrymmet skall vara 65 % av statslåneräntan. Utgångspunkten för detta förslag är att avkastning i företaget motsvarande riskfri ränta, dvs. i praktiken statslåneräntan, skall enkelbeskattas. Regeringen anser att en lämplig jämförelse vid fastställandet av det enkelbeskattade utrymmet är den avkastning som erhålls efter skatt vid direktinnehav av en statsobligation. Riksskatteverket har tagit upp frågan om det skall vara möjligt att beräkna ett enkelbeskattat utrymme för aktieägare som har förvärvat aktien under året om bolaget redan lämnat utdelning. Det kan finnas fall när möjligheten till enkelbeskattad utdelning utnyttjas genom att överlåtelse sker till ny aktieägare som därefter i sin tur tar ut enkelbeskattad utdelning under samma år. Regeringen anser att det bör införas en bestämmelse som förhindrar ett sådant förfarande.

Lättnadsreglerna syftar således till att avkastningen på i aktiebolaget satsat kapital skall undantas från beskattning till den del den motsvarar en schablonmässigt beräknad avkastning på en riskfri placering av motsvarande kapital. I den mån innehavstiden och den tid för vilken lättnadsbelopp beräknas stämmer överens finns därför ingen anledning att låta det förhållandet att utdelning tagits emot utan beskattning påverka avdraget för en realisationsförlust. Lättnadsbeloppet motsvarar då en schablonmässigt beräknad avkastning under innehavstiden och att denna avkastning delas ut är i och för sig inte ägnat att ge upphov till en realisationsförlust. I lagstiftningen regleras också det fallet att en aktie under samma beskattningsår har innehafts av flera personer efter varandra. Bestämmelserna innebär att ett oreducerat lättnadsbelopp för det året får användas av den som äger aktien när utdelning första gången sker under året. Sker ingen utdelning beräknas lättnadsbeloppet för den som äger aktien vid utgången av året och sparas till nästa år. Jämfört med alternativet att beräkna lättnadsbelopp för varje ägare under året med beaktande av hans innehavstid har den valda regleringen avsevärda praktiska fördelar och torde också innebära en ökad möjlighet att använda lättnadsbeloppet vid utdelning. Med hänsyn till reglernas utformning bör det förhållandet att utdelning som är undantagen från skatteplikt erhållits på aktier som innehafts under endast en del av beskattningsåret inte i och för sig påverka avdraget för realisationsförlust enligt SIL.

När det sedan gäller frågan om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet kan till en början konstateras att det givetvis innebär en skatteförmån för sökanden att förfarandet skattemässigt sammantaget ger upphov till underskott trots att det ekonomiskt sett inte lett till vare sig vinst eller förlust. Trots att förmånens exakta belopp inte är känt står det klart att den inte kan anses som oväsentlig. Det har vidare inte ens påståtts att det förelegat något annat skäl för förfarandet än skatteskäl. Regeringsrätten finner också – mot bakgrund bl.a. av vad som ovan återgivits om syftet med lättnadsreglerna och avvägningen av lättnaden – att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot grunderna för lättnadsreglerna. Lagen mot skatteflykt är således tillämplig på förfarandet.

Regeringsrätten erinrar om att prövningen skett mot nuvarande lydelse av lagen mot skatteflykt och att 2 och 3 §§ nämnda lag erhåller ändrad lydelse genom SFS 1997:777, som träder i kraft den 1 januari 1998 och tillämpas på rättshandlingar som har företagits efter ikraftträdandet.”

(RR:s dom 971218, mål nr 4679-1997)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Detta fall kan jämföras med RÅ 1997 ref. 11 och RÅ 1995 ref. 83, som gällde avdrag för reaförlust vid moderbolags försäljning av aktier i dotterbolag sedan värdeöverföringar skett från dotterbolaget till moderbolaget, se SN 1997 s. 210. Där ges också hänvisningar till den diskussion som förts i SN och SST (Svensk Skattetidning) beträffande frågan om avdrag för reaförlust efter värdeöverföringar mellan moderbolag och dotterbolag. Till debattartiklarna kan numera också läggas Arvidsson, Koncernbeskattning – replik på repliker, SST 1997 s. 762–785.

Överföring av periodiseringsfond

Fråga vid ombildning av enskild näringsverksamhet till aktiebolag huruvida överlåten periodiseringsfond behöver bokföras i aktiebolaget. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

En byggmästare avsåg att överlåta samtliga tillgångar i sin byggnadsrörelse till ett av hans barn och barnbarn ägt aktiebolag mot att bolaget övertog de skulder som var hänförliga till verksamheten.

Byggmästaren hade gjort avdrag för avsättning till periodiseringsfonder och en av frågorna i ansökan om förhandsbesked hos SRN gällde om en överföring av periodiseringsfonderna till aktiebolaget – utan att dessa återfördes till beskattning – förutsatte att bolaget bokförde de övertagna fonderna.

SRN:s bedömning i detta avseende har återgivits av Ersson i SN 1997 s. 80 f. I korthet ansåg SRN att det, till skillnad mot vad som gäller för aktiebolag, inte finns något krav i lagen om periodiseringsfonder att en enskild näringsidkare skall göra avsättning i sina räkenskaper för att få avdrag. Avdraget kan göras direkt i deklarationen. Enligt 6 § lagen om periodiseringsfonder skall, när en fysisk person överför sin näringsverksamhet till ett aktiebolag, den fysiska personen och aktiebolaget anses som en skattskyldig. Kravet för aktiebolag att bokföra avsättningen är endast knuten till avdragsrätten. Syftet torde vara att förhindra att ägaren delar ut vinstmedel som ännu inte beskattats i bolaget. Detta syfte ansåg SRN inte hade samma relevans vid övertagande av en fond där avdraget redan gjorts av en person för vilken gällde andra regler. Om ett krav på att bokföra avsättning till periodiseringsfond skulle gälla också vid ett övertagande borde detta enligt nämndens mening ha kommit till uttryck i lagen. Mot denna bakgrund fann nämnden att bolaget kunde uppskjuta återföringen av avdragen utan att göra en motsvarande reservering i räkenskaperna.

RSV överklagade förhandsbeskedet i denna del och yrkade att periodiseringsfonderna skulle anses överlåtna till bolaget endast under förutsättning att de bokförts hos bolaget.

RR anslöt sig till SRN:s bedömning och fastställde förhandsbeskedet i den del det överklagats.

(RR:s dom 971218, mål nr 7217-1996)

Tjänst eller kapital

Fråga om vilka skattekonsekvenser som inträder om omvandling av en aktie i ett bolag sker från viss serie till en annan serie med högre eller lägre utdelning. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Ett aktiebolag bedrev verksamhet på ett stort antal verksamhetsställen, som vart och ett leddes av en mottagningsföreståndare. Föreståndarna var alla aktieägare i bolaget. Vars och ens interna resultat beaktades vid bestämmandet av lönerna medan aktierna medförde lika rätt till utdelning.

Bolaget övervägde att ändra vinstdelningssystemet så att rätten till utdelning skulle komma att variera beroende på respektive aktieägares interna resultat. För att åstadkomma detta skulle fyra olika slag av aktier skapas med olika rätt till utdelning. Samtliga aktier avsågs medföra samma rösträtt och lika del i bolagets kapital. Aktierna skulle omfattas av hembudsskyldighet. Hembudspriset skulle beräknas med utgångspunkt i bolagets substans och fastställas årligen. Aktieägare som uppnått visst resultat skulle ges rätt att omvandla (omstämpla) sina aktier till aktier som medförde rätt till högre utdelning medan aktieägare som inte uppnått ett visst resultat skulle bli tvungna att omvandla aktier till sådana som gav lägre utdelning.

I ansökan om förhandsbesked ställde sökanden i egenskap av anställd och aktieägare i bolaget vissa frågor till SRN i anledning av det planerade vinstdelningssystemet.

SRN besvarade frågorna sålunda, att en omvandling på sätt som angivits i ansökningen skulle medföra att en avyttring enligt 24 § 2 mom. lagen SIL, skulle anses ha skett (fråga 1), att vederlaget för den bortbytta aktien utgjordes av hembudspriset (fråga 2) samt att utdelningen på aktierna inte skulle, utöver vad som följer av reglerna i 3 § 12 mom. SIL, tas upp som intäkt av tjänst (fråga 3).

Sökanden överklagade SRN:s beslut avseende fråga 1 och RSV SRN:s beslut avseende fråga 3.

RR framhöll bl.a. att en förutsättning för förfarandet är att systemet visar sig vara aktiebolagsrättsligt genomförbart. Därefter gjorde RR följande bedömning: ”En omvandling av aktier som innebär att aktier ges rätt till ökad eller minskad utdelning är i princip att se som en sådan förändring i andelsrätten som leder till att aktierna enligt 24 § 2 mom. SIL anses avyttrade. I det aktuella fallet är den ändrade utdelningen avsedd att gälla enbart ett år i taget. Varken detta eller omständigheterna i övrigt motiverar att den angivna principen frångås. I likhet med Skatterättsnämnden finner Regeringsrätten därför att fråga 1 bör besvaras med att omvandlingen medför att en avyttring enligt 24 § 2 mom. SIL skall anses ha skett.

Fråga 3 gäller om utdelning på någon aktie kommer att beskattas i inkomstslaget tjänst utöver vad som följer av det till 3 § 12 mom. SIL knutna regelsystemet. Enligt Regeringsrättens mening finns inte grund för att se någon del av den av bolagsstämman beslutade utdelningen som annat än just utdelning.

Emellertid kan – utöver vad som följer av det angivna regelsystemet – en beskattning komma att ske i inkomstslaget tjänst. Omvandlingen innebär i skattehänseende inte bara en avyttring utan också ett förvärv av aktier i bolaget. Förvärvet har sin grund i anställningen hos bolaget och sker utan att – vid sidan

av de avyttrade aktierna – någon ersättning erläggs. Sker omvandlingen till aktier med högre bokstavsbeteckning (anm. dvs. högre utdelning) innefattar omvandlingen en sådan förmån som enligt den s.k. värdepappersregeln i punkt 4 första stycket av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen (1928:370) skall tas upp som intäkt av tjänst det år förvärvet sker. Underlag saknas för att besvara fråga 3 i vidare mån än som nu skett”.

RR fastställde således förhandsbeskedet såvitt avser fråga 1.

Beträffande fråga 3 förklarade RR att sökanden skulle beskattas i inkomstslaget tjänst inte bara i den utsträckning det föranleds av en tillämpning av det till 3 § 12 mom. SIL knutna regelsystemet utan också för den förmån det innebär att få aktie omvandlad till aktie i aktieslag med högre utdelning.

(RR:s dom 971209, mål nr 3546-1997)

Rättsfallsredaktörens kommentar: I 41 § anv. p. 4 första stycket KL anges att om den skattskyldige på grund av sin tjänst får förvärva värdepapper på förmånliga villkor, skall förmånen tas upp till beskattning det år förvärvet sker. Förmåner, som ingår i lön eller annan inkomst, beräknas enligt 42 § andra stycket KL till marknadsvärdet.

Vid det byte av aktier som skedde i det aktuella fallet ansåg SRN att hembudspriset utgjorde marknadsvärdet. I konsekvens härmed fann nämnden att någon skattepliktig förmån inte uppkom vid det förvärv av aktier som skedde genom bytestransaktionen. RR synes emellertid ha beaktat även det förväntade utdelningsvärdet vid värderingen av förmånen, trots att utdelningen skulle komma att beskattas med tillämpning av 3:12-reglerna.

En konsekvens av RR:s synsätt borde bli att den som beskattats vid bytet till aktier med högre utdelning får använda det beskattade värdet som ingångsvärde vid en eventuell framtida omvandling av aktierna. Sker omvandlingen till sådana aktier som ger rätt till lägre utdelning borde därmed en avdragsgill reaförlust uppkomma.

Redaktör Christer Silfverberg