Skattejuristen Andréa Meyer har i en debattartikel – ”Kan bevisningen i ett eftertaxeringsmål ge skattemyndigheten rätt att tillämpa genomsyn?” (Skattenytt 1997 s. 615–621) – ifrågasatt skattemyndigheternas möjligheter att genom eftertaxering göra genomsyn av förfaranden vid inkomsttaxeringen. Meyers synpunkter framförs i anslutning till olika skattemyndighetsbeslut samt några länsrättsdomar.
Det kan finnas anledning att fortsätta diskussionen i detta viktiga ämne. Frågorna om genomsyn och om beviskravet vid eftertaxering är dock omfattande och komplicerade, varför jag i detta inlägg vill begränsa mig till några synpunkter med anledning av Meyers artikel.
1 Vilken betydelse har RÅ 1989 ref. 62?
Meyer konstaterar att det är ”endast i de fall där det är uppenbart att skenrättshandlingar eller felrubricerade handlingar föreligger som ’genomsyn’ enligt Regeringsrätten kunnat tillämpas” (s. 620). I anslutning därtill hänvisar Meyer till RÅ 1989 ref. 62 I och II, dvs. Regeringsrättens domar angående sale and lease back-affärer med fastigheter. Meyer återger följande centrala uttalande i rättsfallet.
”Med hänsyn härtill bör avtalet om överlåtelse av fastigheten också kunna godtagas som ledande till att äganderätten till fastigheten överförs till bolaget, försåvitt det inte föreligger omständigheter som klart visar att den reella och av parterna åsyftade innebörden i den totala transaktionen (överlåtelse-hyra-option) är en annan. – Vid bedömningen av frågan om ett sådant annat rättsläge skall anses föreligga bör stor restriktivitet iakttas. Annars uppstår lätt betydande svårigheter – för såväl den enskilde som det allmänna – att förutse och överblicka konsekvenserna av vedertagna rättsfigurer. Detta gäller inte minst i fråga om sådana komplexa affärstransaktioner som detta mål avser.”
Mitt intryck är att detta uttalande om ”stor restriktivitet” vid ”bedömningen av frågan om ett sådant annat rättsläge” har fått ett stort genomslag. Såväl skattskyldiga som deras ombud, som en del underinstanser, har använt uttalandet som argument mot genomsyn i enskilda fall. Enligt min mening finns det dock anledning att ifrågasätta såväl uttalandet som dess betydelse för rättstillämpningen.
Det är tveksamt vad Regeringsrätten menar med ”ett sådant annat rättsläge”. Andra uttryckssätt i Regeringsrättens motivering i rättsfallet kan uppfattas som att det var en civilrättslig prövning målet gällde – en äganderättsöverlåtelse eller en säkerhetsöverlåtelse. Så har jag själv uppfattat rättsfallet, medan andra tolkat rättsfallet som att frågan var om en särskild skatterättslig genomsyn skulle ske (beträffande detta rättsfall, och en del andra rättsfall där frågan om genomsyn prövats, vill jag hänvisa till min artikel ”Regeringsrätten och den ’verkliga innebörden’”, Svensk Skattetidning 1995 s. 131–148).
Oavsett innebörden av Regeringsrättens uttalande kan ifrågasättas vilken betydelse det skall tillmätas i rättstillämpningen.
Den rättsliga grunden för Regeringsrättens uttalande är oklar. Finns grunden i tidigare rättspraxis, i förarbeten eller i annat sammanhang? Det anges inte i domen.
Det var en majoritet på tre ledamöter som dikterade motiveringen och utgången i målet. Två regeringsråd var skiljaktiga. De fann att transaktionen skulle behandlas som en säkerhetsöverlåtelse, och deras motivering saknade resonemang om ”stor restriktivitet”.
Detta förhållande – att Regeringsrätten är oenig i ett avgörande – behöver inte förringa den generella betydelsen av ett uttalande i avgörandet, men det faktum att Regeringsrätten var oenig i 1989 års rättsfall får särskild betydelse om man ser till senare meddelade domar i genomsynsmål. Dessa domar saknar nämligen uttalanden om ”stor restriktivitet”; se t.ex. RÅ 1989 ref. 127 (Diamantfinans), RÅ 1990 ref. 101 (utdelningsfond), RÅ 1992 ref. 56 (Sipano), RÅ 1993 ref. 86 (Filmintressenter), RÅ 1994 ref. 52 (Capinova), RÅ 1994 ref. 56 (Bolact), RÅ 1995 ref. 32 och 33 (Barlasten), RÅ 1995 ref. 34 (Oliven) samt RÅ 1995 ref. 35 (Evainetos). Av utvecklingen av rättspraxis kan man därför enligt min mening dra två slutsatser: 1) Regeringsrätten tycks inte ha några principiella betänkligheter mot att företa genomsyn av transaktioner och förfaranden, samt 2) Regeringsrättens uttalande om ”stor restriktivitet” vid ”bedömningen av frågan om ett sådant annat rättsläge” i RÅ 1989 ref. 62 kan inte anses ge uttryck för Regeringsrättens principiella syn på genomsyn av skatteupplägg.
2 Genomsyn och förutsättningar för eftertaxering
Meyer berör de skattskyldigas redovisning i skatteuppläggsfall och konstaterar att ”de uppgifter som en person lämnat är således objektivt riktiga” (s. 616). Beträffande vissa genomsynsdomar konstaterar hon att ”i deklarationen har inte redogjorts för alla omständigheter, men trots detta ansågs de omständigheter som är av betydelse för en riktig taxering ha lämnats” (s. 618).
Min erfarenhet av skatteuppläggsfall – framför allt under åren 1987–1990 – är att skattskyldiga aldrig lämnar fullständiga uppgifter i sina deklarationer. Genomgående utelämnas viktig bakgrundsinformation, information som är nödvändig för att kunna ta ställning till den verkliga innebörden med förfarandet.
I frågan om en ofullständig redovisning kan innebära att den skattskyldige därmed lämnat en oriktig uppgift i sin deklaration bör noteras att lagstiftaren ställer stora krav på den skattskyldiges upplysningsskyldighet. I 2 kap. 3 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter anges att ”var och en bör, utöver vad som framgår av deklarationsformulären, meddela de ytterligare upplysningar som kan vara av betydelse för egen taxering”. En liknande bestämmelse fanns t.o.m. 1990 års taxering i 31 § 1 mom. taxeringslagen (1956:623).
I rättspraxis har konstaterats att den skattskyldiges upplysningsskyldighet är långtgående. I flera rättsfall har utelämnandet av kompletterande uppgifter inneburit att en oriktig uppgift lämnats i deklarationen (se bl.a. RÅ 1976 ref. 155 angående avdrag för kostnader för representation i samband med 50-årsdag – eftertaxering, RÅ 1980 1:60 angående avdrag för kostnader för underhåll av byggnad på jordbruksfastighet – skattetillägg, RÅ 1984 1:36 och RÅ 1987 ref. 46 angående frågan om fastighetsförsäljningar skulle hänföras till inkomst av rörelse eller inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet – eftertaxering, samt RÅ 1996 ref. 1 angående s.k. Annellavdrag – eftertaxering).
I sitt resonemang om det kan föreligga oriktig uppgift i skatteuppläggsfall hänvisar Meyer till att ”i de ’genomsynsmål’ som rör den ordinarie taxering (har) aldrig prövats om oriktig uppgift förelegat” (s. 618). Jag har svårt att se på vilket sätt en sådan iakttagelse kan vara ett argument i frågan om det kan föreligga förutsättningar för eftertaxering i skatteuppläggsfall. När det gäller de skatteupplägg vid 1988–1989 års taxering, framför allt med kommanditbolagskonstruktioner, som prövades av Regeringsrätten i 1993–1995 års rättsfall fanns det en målsättning inom skatteförvaltningen att åstadkomma taxeringsändringar så fort som möjligt. Därför blev det taxeringsändring i taxeringsnämnden eller yrkande om en sådan ändring i besvär till länsrätten. Detta förhållande kan rimligtvis inte tas som intäkt för att det inte skulle kunna föreligga förutsättningar för eftertaxering i skatteuppläggsfall.
Meyer konstaterar i det sammanhanget att skattetillägg heller inte har påförts (s. 618). Påpekandet är korrekt, och möjligen är förklaringen att skatteförvaltningen vid den tiden ansåg att skattefrågorna var komplicerade. Därför påfördes (yrkades) inte skattetillägg. En reflektion i det sammanhanget är att om en oriktig uppgift föreligger i ett skatteuppläggsfall har jag personligen svårt att se att det i normalfallet föreligger skäl för eftergift av skattetillägg. Även om ett skatteupplägg inrymmer svåra skattefrågor så har ju den skattskyldige varit medveten om dessa. Det är ju det typiska för ett skatteupplägg. Den som är i ”ond tro” i ett sådant fall bör rimligtvis ha svårt att värja sig mot ett skattetillägg.
Jag vill i detta sammanhang kommentera Meyers beskrivning av rättsfallet RÅ 1989 ref. 62. Hon konstaterar att domen behandlade ”frågan om skattemyndighetens rätt till att företa ’genomsyn’” (s. 620). Det är en sanning med modifikation. Domen gällde inte ordinarie taxering utan ett överklagat förhandsbesked. Frågan var om genomsyn kunde ske vid inkomstbeskattningen, och då närmast hos Rättsnämnden resp. Regeringsrätten.
Meyer ifrågasätter om det finns grund för skattemyndigheterna att besluta om genomsyn genom eftertaxering, och ställer bl.a. frågan: ”Hur kan subjektiva värderingar och bedömningar bygga upp en bevisning som räcker till nivån styrkt?” (s. 618).
Det är inte alltid som lösningen på ett skatteproblem går att hitta i lagtexten. Ofta är man vid rättstillämpningen hänvisad till även ”subjektiva värderingar och bedömningar”. Sådana värderingar och bedömningar måste utgå från faktiska omständigheter i det enskilda fallet, och vara förenliga med lagreglerna. Jag har svårt att se att de värderingar och bedömningar som kan bli aktuella vid bedömningen av ett skatteupplägg är av en helt annan karaktär än de värderingar och bedömningar som kan bli aktuella i mera normala skattesituationer. Visserligen kan avtal, transaktioner, penningströmmar m.m. i skatteupplägg vara komplicerade, och det är tveklöst en besvärlig uppgift att bedöma den verkliga innebörden av ett förfarande, men jag har svårt att se att dessa förhållanden med nödvändighet måste leda till att förutsättningarna för eftertaxering och påföring av skattetillägg ändras i principiellt hänseende.
Man kan i sammanhanget ställa sig den hypotetiska frågan om inte eftertaxering hade varit tänkbar i de skatteuppläggsfall som Regeringsrätten underkände vid genomsyn – bl.a. RÅ 1989 ref. 127, RÅ 1993 ref. 86 samt RÅ 1995 ref. 34? Jag tror det.
Det finns för övrigt rättsfall från senare år där Regeringsrätten gjort en annan bedömning än vad avtal m.m. utvisat, och dessutom funnit att oriktig uppgift förelegat. I RÅ 1980 1:26 underkändes avdragsrätten för utbetalningar till ett aktiebolag (skrivbyrå), som ägdes av den skattskyldiges hustru, av följande skäl: ”...anordningen med bolaget som mellanhand för arvodering av Asta Lindgrens arbete saknade annan reell mening än att makarnas sammanlagda skattebelastning därigenom skulle minska...”. Bedömningen medförde eftertaxering. I RÅ 1989 ref. 44 beskattades en medlem i en församling för beräknad ränta när han räntefritt hade överlämnat ett belopp till församlingen som bidrag till församlingens kyrkobygge. Även i detta fall medförde bedömningen eftertaxering.
3 Avslutande ord
Mina synpunkter ovan innebär att jag inte delar Meyers synsätt i två avseenden. Jag anser att rättsfallet RÅ 1989 ref. 62 inte kan anses ge uttryck för Regeringsrättens principiella inställning till genomsyn av skatteupplägg. Det framgår av senare års omfattande rättspraxis. Vidare delar jag inte synen att det i allmänhet saknas förutsättningar för eftertaxering och påföring av skattetillägg vid genomsyn av skatteupplägg. Huruvida sådana förutsättningar föreligger får avgöras av omständigheterna och utredningen i det enskilda fallet.
Lars Möller
Lars Möller arbetar på Skattemyndigheten i Stockholms län, skattekontor riks