”En jordbrukares inkomst beror bland annat av jordbruksfastighetens värde och storleken av intecknad gäld. För en affärsmans inkomster spelar snart sagt oräkneliga omständigheter in, av vilka många äro föga beroende av vederbörandes egen arbetsinsats.”
(SOU 1944:15, s 213)
I princip behöver socialförsäkringssystemet och angränsande bidragssystem ett inkomstbegrepp som ligger till grund för stöd som ersätter inkomstförlust, t.ex. sjukpenning. Bidragssystemen behöver också ett inkomstbegrepp som mäter behov och som kan användas till inkomstrelaterade bidrag, t.ex. bostadsbidrag. Nära frågan om att mäta behov ligger att undersöka den enskildes förmåga att utge något, t.ex. återbetalningsskyldighet vid underhållsstöd.
Olika socialförsäkrings- och bidragssystem är således beroende av att mäta inkomsten och det skattemässiga inkomstbegreppet används i detta syfte och kan sägas vara stommen för sådana beräkningar. Denna centrala roll förtas inte av att olika korrigeringar görs av det skattemässiga inkomstbegreppet för att bättre passa socialförsäkringarna och bidragen. I artikeln diskuteras några problem som uppkommer när det skattemässiga inkomstbegreppet för näringsidkare skall användas för olika socialförsäkringar och bidrag.
1 Sjukpenning
För att få rätt till sjukpenning enligt sjukpenningförsäkringen krävs i regel bl.a. att den försäkrade blivit inskriven som försäkrad hos försäkringskassan och att den sjukpenninggrundande inkomsten (SGI) uppgår till minst 24 procent av basbeloppet.
Inkomstunderlaget är den årliga inkomst i pengar som den försäkrade kan antas komma att få tills vidare av eget arbete antingen som arbetstagare (inkomst av anställning) eller på annan grund (inkomst av annat förvärvsarbete). Med andra ord är SGI en uppskattning av aktuell årsinkomst. Vid beräkning av SGI bortses från inkomster som överstiger sju och ett halvt basbelopp. För en företagare som arbetar i sitt eget aktiebolag och lyfter lön bestäms SGI på samma sätt som för andra löntagare.
Jämfört med löntagare är det svårare att bestämma SGI för enskilda näringsidkare. Utgångspunkten är den beräknade framtida inkomsten av näringsverksamhet, men flera undantag finns. SGI får inte beräknas högre än som motsvarar skälig avlöning för liknande arbete för annans räkning (jämförelseinkomst). Den historiska bakgrunden till denna begränsning är att undvika den inverkan på inkomstens storlek som utövas av bl.a. rörelsekapital (kapitalavkastning). Om näringsidkaren under en följd av år redovisat en lägre inkomst än vad som motsvarar en skälig avlöning för liknande arbete skall SGI beräknas med ledning av de tre senaste årens taxeringar.
Det finns en möjlighet att beräkna SGI till ett högre belopp än den redovisade eller förväntade inkomsten av näringsverksamhet. Det gäller under en verksamhets uppbyggnadsskede eller om andra skäl föreligger, t.ex. tillfälliga förluster eller höga skulder.
Numera tillämpas vid inkomstbeskattningen reglerna om räntefördelning, som medför bl.a. att kapitalavkastning från det egna kapitalet i näringsverksamheten inte beskattas som förvärvsinkomst utan som kapitalinkomst i inkomstslaget kapital (positiv räntefördelning). Härigenom kan inkomsten av näringsverksamhet anses ha blivit ett bättre mått på arbetsinkomster jämfört med hur det var innan räntefördelningen infördes.
Som framgått skall försäkringsskyddet ersätta arbetsinkomster i händelse av sjukdom. För en löntagare möter det sällan några svårigheter att beräkna SGI. Eftersom sjukpenningen i princip ersätter den lön som löntagaren går miste om till följd av sjukdom fyller SGI också sitt syfte. För en egenföretagare är situationen mer komplicerad. Som redovisats finns det vissa undantag från att nettointäkten (inkomsten av näringsverksamhet) skall motsvara SGI. Ett annat problem för egenföretagare är emellertid svårigheten att skilja på företagaren och företaget. Om en egenföretagare blir sjuk drabbas inte enbart egenföretagarens privata ekonomi, som sjukpenningen tar sikte på (ersätter nettointäkten), utan även företagets. Kan egenföretagaren inte utföra sitt arbete minskar intäkterna i företaget. För ett tjänsteproducerande företag, där intäkterna är helt och hållet beroende av företagarens arbetsinsats, kan intäkterna helt upphöra vid sjukdom. De fasta kostnaderna är emellertid oförändrade. Den ekonomiska effekten av bortfall av den egna arbetsinsatsen vid sjukdom kan därför bli betydligt större än vad som framgår av den skattemässiga inkomstnivån (SGI). Således är det inte enbart näringsidkaren som borde vara sjukförsäkrad utan även företaget!
En lösning på problemet kan vara att införa en tilläggssjukpenning på grundval av ett annat inkomstbegrepp för egenföretagare som bättre speglar inkomstförlusten vid sjukdom än den nu gällande inkomsten av näringsverksamhet.
Det är inte någon ny tanke att sjukpenningen borde kompletteras med en tilläggssjukpenning. Problemområdet finns beskrivet i Riksförsäkringsverkets (RFV) rapport Sjukpenningförsäkring för egenföretagare (RFV Anser 1989:5). RFV föreslog att egenföretagare skulle ges möjlighet att teckna en frivillig tilläggssjukförsäkring. Olika tekniska varianter presenterades. Avgifterna till tilläggsförsäkringen skulle beräknas på det tillförsäkrade beloppet. Härigenom skulle en överensstämmelse uppnås mellan förmån och avgift. En sådan tilläggsförsäkring skulle också påverka ersättningens storlek även för andra sjukförsäkringsförmåner som påminner om sjukpenningen (ersätter inkomstförlust), nämligen föräldraförsäkring, havandeskapspenning, arbetsskadeförsäkring, dagpenning till värnpliktiga och smittbärarersättning.
Det bör nämnas att de privata försäkringsbolagen erbjuder företagarförsäkringar där försäkringen täcker olika typer av stilleståndskostnader e.d. som kan uppstå till följd av bl.a. sjukdom. Det är emellertid inte alla egenföretagare som anser sig ha råd att teckna sådana försäkringar.
2 Bostadsbidrag
Rätten till bostadsbidrag och bidragets storlek är bl.a. beroende av den sökandes bidragsgrundande inkomst (BGI). Inkomstprövningen sker med hänsyn till hushållets ekonomi. Inkomstunderlaget vid beräkning av bostadsbidrag utgår från taxeringen. BGI utgörs av summan av inkomst av näringsverksamhet, tjänst och kapital. Vissa avsteg sker från det skattemässiga inkomstbegreppet. Exempelvis ingår i BGI studiemedel i form av studiebidrag och icke skattepliktiga stipendier över en viss nivå m.m. Skälet till att BGI inte överensstämmer med det skattemässiga inkomstbegreppet är naturligtvis att BGI skall mäta behovet av bidrag. Därför tas hänsyn till inkomster som inte är skattepliktiga, tillfälliga inkomster som vissa realisationsvinster och till förmögenhet, som utöver eventuell skattepliktig avkastning (inkomst av kapital), höjer BGI.
När det gäller inkomst av näringsverksamhet sker relativt omfattande justeringar av den skattemässiga inkomsten. Som nämnts är skälet att BGI skall spegla behovet av bostadsbidrag och därför skall inkomst av näringsverksamhet ökas ”genom att vissa avdrag som till stor del har karaktär av vinstdispositioner återläggs” (prop. 1995/96:186, s. 34). Enligt 4 § lagen (1993:737) om bostadsbidrag gäller sedan den 1 januari 1997 att avsättning till periodiseringsfonder, avdrag för egen pension (del av) och ökning av expansionsmedel skall återföras, dvs. att sådana avdrag inte påverkar BGI. När tidigare avsatta periodiseringsfonder och expansionsmedel senare återförs till beskattning (och således ingår i inkomst av näringsverksamhet) skall återföringarna följaktligen inte påverka BGI utan dessa minskar den bidragsgrundande inkomsten. Man kan säga att BGI neutraliseras för ”vinstdispositioner”.
Redan före den 1 januari 1997 gäller att avdrag för tidigare års underskott inte skall påverka BGI. Ett underskott från tidigare år som senare utnyttjas vid taxeringen ökar således BGI. Däremot får bidragstagaren inte ett högre bostadsbidrag det år näringsverksamheten redovisade underskott. Den inkomst som påverkar bostadsbidraget kan inte understiga 0 kr. Mot denna bakgrund och med hänsyn till att tidigare underskott inte får minska BGI är det ur bidragssynpunkt fördelaktigare att redovisa ett lågt och jämnt resultat från näringsverksamheten än att då och då gå med underskott.
Hur skall behovet av bidrag mätas?
I förarbetena till de beskrivna justeringsreglerna för bostadsbidrag hänvisas till Bostadsbidragsutredningen och bl.a. följande framgår (prop. 1995/96:186, s. 35, jfr SOU 1995:133, s. 108 f och 144).
”Utredningen pekar på att det inte är rimligt att relativt omfattande möjligheter till resultatreglering av inkomster från näringsverksamhet skall påverka bedömningen av om ett hushåll behöver stöd för att klara sina boendekostnader eller inte. Enligt utredningens mening bör vid beräkning av den bidragsgrundande inkomsten i princip samma beräkningssätt användas för inkomst av näringsverksamhet som används för beräkning av inkomst av tjänst och kapital. Regeringen delar utredningens bedömning. Löntagare och egenföretagare bör vid ansökan om bostadsbidrag i största möjliga utsträckning behandlas på ett likvärdigt sätt.”
Emellertid är det stora skillnader mellan näringsidkares och löntagares förhållanden. Det är strävan efter att likställa dessa grupper som svårigheterna ligger att finna ett passande inkomstbegrepp. Det är en stor skillnad mellan att beräkna en näringsidkares inkomster jämfört med en löntagares, vilket är en följd av att det är stora skillnader mellan näringsidkares och löntagares ekonomiska förhållanden. Det råder stora olikheter mellan näringsidkare och löntagare och skillnaden återspeglas inte minst i skattelagstiftningen. Inkomst av tjänst (och kapital) redovisas enligt kontantprincipen, dvs. en intäkt skall tas upp till beskattning när den blivit tillgänglig för lyftning och kostnader skall dras av när den betalats eller kostnaden ägt rum (41 § KL).
För en löntagare kan teoretiskt sett behovet av bostadsbidrag mätas varje månad när lönen betalas ut. Av inte minst praktiska skäl bedöms behovet av bostadsbidrag varje kalenderår för sig. Inkomsten, som regelmässigt består av lön, svarar i huvudsak för arbetsprestationer som mäts i tid. Bostadsbidragssystemet kan därför sägas vara väl anpassat för löntagare.
Inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och följer till stor del bokföringen (punkt 1 av anvisningarna till 24 § KL). Företagande är en kontinuerlig process där inkomsten inte på samma naturliga sätt som för löntagare låter sig mätas under korta tidsintervall, exempelvis varje år. Investeringar ett visst år kostnadsförs under flera år genom avskrivningar och bär i bästa fall frukt genom ökade framtida intäkter. Genom olika avsättningar kan överskott sparas till kommande investeringar eller för att täcka framtida underskott. Företagets historiska och framtida händelser hänger ihop. I hög grad tar det skattemässiga inkomstbegreppet hänsyn till dessa förhållanden.
Inkomsten kan således inte mätas på samma självklara sätt som löntagarens ersättning för arbetsprestationer. Därför är det svårt att pressa in näringsidkarens inkomstbegrepp i ett bidragssystem, som skall mäta behovet av bidrag under korta tidsintervall.
Ytterligare en aspekt på företagandets inkomstbegrepp är att skilja på arbets- och kapitalinkomster, en fråga som något berörts i avsnittet om sjukförsäkringen.
Av det ovan redovisade uttalandet framgår att det från bidragsmässiga utgångspunkter finns ett intresse av att minska utrymmet för resultatregleringar vid beräkning av BGI. Från dessa utgångspunkter finns också en vilja att i framtiden gå ännu längre för att likställa näringsidkare med löntagare än vad som hittills har skett genom justeringsreglerna. Fokus skulle då sättas på sådana regler som kan anses vara fördelaktiga för näringsidkare. Det gäller exempelvis avskrivningsreglerna för inventarier. Inventarieanskaffningar kan, särskilt mot slutet av räkenskapsåret, genom de förhållandevis generösa avskrivningsreglerna kraftigt reducera inkomsten och därmed anses i för hög grad minska BGI.
Problemet med att likställa näringsidkare och löntagare är att man hamnar i ett slags kontantprinciptänkande. Genom att avdrag för periodiseringsfonder, avsättningar till expansionsmedel, avdrag för tidigare års underskott och kanske ytterligare framtida justeringar av inkomsten återförs vid beräkning av BGI kan detta anses vara ett uttryck för önskemålet att bortse från både tidigare och senare års händelser. I stället vill BGI fokusera på det aktuella året. Ett sådant ”kontantprinciptänkande” leder emellertid till egendomliga effekter. Låt oss anta att en avsättning görs till periodiseringsfond. Eftersom avsättningen skall återföras vid beräkning av BGI utgår inte något bostadsbidrag eftersom BGI då blir för högt det året. Däremot skall de påföljande årens återföringar av periodiseringsfonder inte höja BGI. Man skall inkomstmässigt bortse från återföringarna. Följden kan då bli att bostadsbidrag utgår under flera år till följd av låg BGI. Bostadsbidrag utgår således under år då bidrag inte skulle ha betalats ut om återföringen av periodiseringsfonden hade fått slå igenom vid beräkning av BGI. Liknande exempel kan göras med expansionsmedel.
De särskilda omräkningsreglerna av näringsinkomster, som nyligen införts och en framtida utveckling av sådana regler slår därför oberäkneligt och kan vara både till fördel eller nackdel för den enskilde. När det gäller periodiseringsfonder är det tveksamt om de nu gällande reglerna kommer att innebära några besparingar för staten. Det var ju meningen att omräkningsreglerna skulle leda till besparingar. Nyligen har en utredning ifrågasatt om några besparingar verkligen uppfylls genom justeringsregeln för periodiseringsfonder: ”När systemet nått balans, dvs. när det finns en fond att återföra och en att avsätta varje år, kan någon reell besparing för staten knappast förväntas” (SOU 1997:85, s. 118).
Egen pension
Om den bidragssökande gjort avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för egen pension (pensionsförsäkring eller individuellt pensionssparande) skall vid beräkning av BGI avdraget, intill ett halvt basbelopp, läggas tillbaka till inkomsten. I klartext innebär det att den del av avdraget för egen pension som understiger ett halvt basbelopp ökar BGI. Den del av avdraget som i förekommande fall överstiger ett halvt basbelopp skall inte återläggas och ökar således inte BGI.
Bakgrunden till regeln var Bostadsbidragsutredningens förslag, som emellertid var det rakt motsatta. Enligt utredningens förslag skulle BGI höjas med utgift för pensionsförsäkring, till den del avdraget har överstigit 25 procent av basbeloppet. Ett avdrag som understeg 25 procent av basbeloppet skulle minska BGI, medan överstigande del skulle återföras och således öka BGI. Utredningens motiv var att avsättningar som övergår de belopp som normalt avsätts till avtalsförsäkringar för löntagare inte borde beaktas vid beräkning av BGI (SOU 1995:133, s. 145).
Varför regeringen gick på rakt motsatt linje som utredningen, framgår inte av förarbetena. Enligt min mening förefaller utredningens förslag vara mer relevant än nuvarande lagstiftning. Skälet är att en arbetsgivare kan tillförsäkra en löntagare avtalspension, som teoretiskt sett minskar löneutrummet för den anställde och därmed BGI. Om en enskild näringsidkare vill förbättra sin egen pension på liknande sätt som för löntagare får han själv svara för detta och spara genom pensionsförsäkring eller individuellt pensionssparande. Vid beräkning av BGI bör näringsidkaren då få räkna sig till godo ett rimligt pensionsavdrag. Näringsidkare borde därför få minska BGI med ett sådant belopp, medan överskjutande belopp kan anses som en ”privat” pensionsförsäkring och inte ”tjänstepension”.
Förmögenhet
Tillägg till BGI skall göras för förmögenhet. Förmögenhetsbegreppet anknyter till den skattemässiga förmögenheten, men med den skillnaden att redan förmögenhet som överstiger 100 000 kr (alltså inte det skattemässiga gränsbeloppet 900 000 kr) beaktas. Vid beräkning av förmögenhet bortses från privatbostadsfastighet eller bostadsrätt för vilken bostadsbidrag söks och skulder med säkerhet i sådan egendom. BGI höjs med 15 procent av den sammanlagda förmögenheten som överstiger 100 000 kr. Sådan förmögenhet som även ger skattepliktig avkastning, t.ex. bankmedel, påverkar således BGI både som löpande avkastning (inkomst av kapital) och tillägg på grund av förmögenhet.
Genom den skatterättsliga anknytningen av förmögenhetsbegreppet beaktas inte företagsförmögenhet eftersom sådan nästan alltid är skattebefriad. Genom generalklausulen i 27 § bostadsbidragslagen kan emellertid företagsförmögenhet beaktas om det är uppenbart att sökanden inte har behov av bidrag på grund av hushållets ekonomiska förhållanden. I förarbetena kommenteras problemet med företagsförmögenhet på följande sätt.
”Vad gäller företagsförmögenhet finns i de gällande förmögenhetsskattereglerna undantag som bl.a. innebär att både tillgångar och skulder i rörelsedrivande fåmansföretag utesluts vid beräkning av skattepliktig förmögenhet. Förhållandet gör det svårt att beakta dessa tillgångar och skulder vid förmögenhetsprövningen av bostadsbidrag. Oavsett vilken lösning som skulle sökas skulle handläggningen bli betungande. Regeringen anser därför att det åtminstone tills vidare får accepteras att detta slags tillgångar och skulder inte omfattas av förmögenhetsprövningen.” (prop. 1995/96:186 s. 30)
Lagstiftaren ställdes inför problemet att inte enbart företagsförmögenhet var skattebefriad utan även att ”vanlig” privat förmögenhet understigande 900 000 kr inte redovisas i självdeklaration och skatteregister. Eftersom förmögenhet överstigande 100 000 kr skall påverka BGI löstes problemet genom att den bidragssökande i ansökan om bostadsbidrag får lämna kompletterande uppgifter om privat förmögenhet som inte beskattas.
3 Bostadstillägg till pensionärer
Bostadstillägg till pensionärer (BTP) är en inkomstprövad tilläggsförmån till pension. Inkomstprövningen innebär att rätten till bostadstillägget är beroende av inkomst och förmögenhet. Även om det kanske inte är så många näringsidkare som är aktuella för BTP kan det ändå vara av intresse att se hur inkomstbegreppet är utformat.
Inkomstunderlaget vid beräkning av BTP utgörs i princip av alla inkomster, skattepliktiga liksom icke skattepliktiga. En rad intäkter är undantagna från inkomstberäkningen, t.ex. bostadsbidrag enligt lagen om bostadsbidrag.
Till skillnad mot BGI sker inte någon justering av inkomst av näringsverksamhet. De bidragsgrundande systemen är därför inte riktigt konsekventa.
Även förmögenhet beaktas genom en schablonmässigt beräknad avkastning. Det innebär att även företagsförmögenhet beaktas (enskild näringsverksamhet). Däremot beaktas inte företagsförmögenhet i ett aktiebolag i vilket bidragstagaren driver rörelse.
4 Underhållsstöd
Ett barns rätt till underhållsstöd och stödets storlek är bl.a. beroende av den bidragsskyldige förälderns inkomster. En bidragsskyldig förälder är i fråga om underhållsstöd återbetalningsskyldig till staten. Storleken av det återbetalningsbelopp som en bidragsskyldig förälder skall betala till staten har gjorts beroende av den bidragsskyldiges inkomster och hur många barn denne är underhållsskyldig för. Inkomstbegreppet skall således mäta förmågan att utge återbetalning.
Årsinkomsten enligt den senaste taxeringen ligger till grund för inkomstprövningen. Inkomstbegreppet överensstämmer i allt väsentligt med den bidragsgrundande inkomsten vid beräkning av bostadsbidrag. Återbetalningsskyldigheten påverkas av summan av inkomst av tjänst, intäkt av kapital (avdrag beaktas inte) och inkomst av näringsverksamhet.
Inkomst av näringsverksamhet justeras som för bostadsbidrag: Avdrag för tidigare års underskott beaktas inte. Avsättning till periodiseringsfond och ökning av expansionsmedel återläggs. Utgifter för egen pension ”intill” ett halvt basbelopp återläggs. Eftersom enbart intäkt av kapital ingår i inkomstunderlaget beaktas inte negativ räntefördelning, vilket medför att inkomstunderlaget höjs med det negativa räntefördelningsbeloppet i inkomst av näringsverksamhet utan att motsvarande belopp i inkomstslaget kapital beaktas.
Skälen för dessa justeringar överensstämmer med vad som framfördes när det gällde reglernas förebild, BGI. Av förarbetena till justeringsreglerna för näringsidkare vid beräkning av återbetalningsskyldigheten angavs följande (prop. 1995/96:208, s. 49).
”När det så gäller inkomst av näringsverksamhet ger skattelagstiftningen möjlighet till olika resultatreglerande åtgärder, som i detta sammanhang kan gynna hushåll med näringsinkomster framför hushåll med andra inkomster. Regeringen anser det inte vara rimligt att sådana möjligheter skall påverka bedömningen av återbetalningsskyldighet av underhållsstöd.
Vid beräkningen av återbetalningsskyldigheten bör samma principer gälla för beräkning av inkomst av näringsverksamhet som för beräkning av inkomst av tjänst och kapital. Därvid bör löntagare och egenföretagare i största möjliga utsträckning behandlas på ett likvärdigt sätt.”
Av förarbetena framgår vidare att inkomstbegreppet borde ses över och att i avvaktan på ett sådant arbete skulle näringsinkomsten justeras för vissa bokföringsåtgärder (periodiseringsfonder m.m.), ”som i mer påtaglig grad kan anses ge fördelar för näringsidkare jämfört med löntagare”. Vad som antyds är att på liknande sätt som för bostadsbidragen finns det ett behov av att gå djupare in i det skatterättsliga inkomstbegreppet i syfte att få fram ett underlag som bättre skulle mäta behov resp. förmåga.
En procent av den bidragsskyldiges skattepliktiga förmögenhet läggs till inkomsten, dvs. förmögenhet först över 900 000 kr. Det är en viktig skillnad mot bostadsbidraget där förmögenheter redan över 100 000 kr påverkar BGI. På samma sätt som för BGI utesluts näringsförmögenhet med följande motivering (prop. 1995/96:208, s. 49–50).
”Vad gäller företagsförmögenhet finns i de gällande förmögenhetsskattereglerna undantag som bl.a. innebär att både tillgångar och skulder i rörelsedrivande fåmansföretag utesluts vid beräkning av skattepliktig förmögenhet. Förhållandet gör det svårt att beakta dessa tillgångar och skulder vid förmögenhetsprövningen av återbetalningsskyldigheten. Oavsett vilken lösning som skulle sökas skulle handläggningen bli betungande. Regeringen anser därför att det åtminstone tills vidare, eller till dess resultaten av ovan nämnda översyn har redovisats, får acceptera att detta slags tillgångar och skulder inte omfattas av förmögenhetsprövningen.”
Återbetalningsskyldigheten kan också bestämmas genom en skälighetsbedömning, om det är uppenbart att en bidragsskyldig (återbetalningsskyldig) har en förvärvsförmåga som väsentligt överstiger vad som motsvarar den framräknade inkomsten enligt de ordinarie reglerna (jämför bostadsbidragets generalklausul).
5 Bristande neutralitet
Som framgått av redogörelsen av bostadsbidrag och undershållsstöd sker en omräkning av inkomst av näringsverksamhet i syfte att likställa näringsidkaren med en löntagare. Vad de nyligen införda omräkningsreglerna inte tar hänsyn till är att näringsidkare kan driva sin verksamhet genom ett aktiebolag. Företagaren lyfter då lön från bolaget på samma sätt som andra löntagare, men kan även uppbära utdelning. På samma sätt som en enskild näringsidkare till viss del kan styra sin inkomst av näringsverksamhet genom resultatreglerande åtgärder kan en företagare med aktiebolag styra det överskott som kan användas till lön eller utdelning genom liknande resultatreglerande åtgärder.
Aktiebolag kan göra avsättningar till periodiseringsfond och spara vinster i företaget (balanserad vinst vilket liknar avsättning till expansionsmedel för enskilda näringsidkare). Det betyder att aktiebolagets överskott inte ”hamnar” som inkomst hos företagaren utan stannar kvar i bolaget. Ett aktiebolag kan också gå med underskott och utnyttja ett tidigare års avsättning till periodiseringsfond. Även tidigare års balanserade vinstmedel kan kvittas mot årets förlust. Det betyder också att ett aktiebolag kan välja att göra avsättning till periodiseringsfond eller balansera vinstmedel och därigenom minska den inkomst som betalas ut till företagaren. För företagaren påverkar således inte aktiebolagets överskott och resultatreglerande åtgärder företagarens BGI och bostadsbidrag. Företagaren betraktas som vilken löntagare som helst. Alternativt hade företagaren kunnat välja att inte spara några överskott i aktiebolaget utan istället ta ut vinsterna som lön och/eller utdelning. Då hade BGI höjts och påverkat bostadsbidraget i sänkande riktning. Motsvarande problem gäller också vid prövning av återbetalningsskyldighet av undershållstöd.
Det innebär att justeringsreglerna brister i neutralitet. En enskild näringsidkare kan inte göra några ”vinstdispositioner” och därmed minska BGI, men en företagare som driver rörelsen i aktiebolag kan i bolaget gör samma dispositioner utan att BGI påverkas. Det är anmärkningsvärt att omräkningsregler införts som träffar enbart vissa kategorier av företagare. Mot detta kan hävdas att enskilda näringsidkare kan förfoga över företagets medel till privat konsumtion på ett annat sätt än om verksamheten hade bedrivits i aktiebolag. När det gäller en enskild näringsidkares expansionsmedel finns emellertid skatteregler som inte gör det möjligt att konsumera pengar som satts av till expansionsmedel. Beträffande avsättning till periodiseringsfond kan visserligen medlen konsumeras, men avsättningen kommer sedermera att intäktsföras och då kan det vara klokt att ha sparat eller investerat medlen och inte ha konsumerat upp dem. Faktum kvarstår således att om justeringsregler skall finnas, måste de vara neutrala till olika företagsformer.
6 Utredningen om inkomstbegreppet
Utredningen för översyn av inkomstbegreppet inom bidrags- och socialförsäkringssystemen (IBIS) har sett över inkomstbegreppet främst när det gäller underhållsstöd och bostadsstöden (SOU 1997:95). Beträffande inkomst av näringsverksamhet menade utredningen att justeringsreglerna (återläggning av avsättning till periodiseringsfond m.m.) ledde till ett avsevärt merarbete för försäkringskassorna och krävde särskilda kunskaper i företagsbeskattning. Reglerna hade också kritiserats från företagarhåll då de skulle ge en felaktig bild av den bidragssökandes konsumtionskraft och försvårar uppbyggnaden av företag. Utredningen menade också att omräkningsreglerna inte skulle leda till några större besparingar. Vidare framfördes att motsvarande omräkningsregler måste finnas för företagare som driver verksamheten i aktiebolag. Utredningen pekade emellertid på svårigheten att justera en bidragstagares inkomst från ett aktiebolag, med hänsyn till att det är fråga om olika skattesubjekt och där aktiebolaget kan ha flera ägare, som dessutom arbetar i bolaget.
Utredningen förordade i stället att företagsförmögenheten skall beaktas, oavsett i vilken företagsform verksamheten bedrivs. Intryck hämtades härvid från BTP, som beaktar företagsförmögenhet, i enskild näringsverksamhet. En modifiering av dessa regler skulle således kunna utgöra grund för att beakta företagsförmögenhet. Förslaget går ut på att 15 procent av nettoförmögenheten läggs till BTP.
När det gällde vilka värderingsregler som skulle kunna tillämpas om även företagsförmögenhet beaktas konstaterade utredningen att det inte längre fanns några skattemässiga regler än de som gällde t.o.m. utgången av år 1991. Utredningen föreslog i stället att man skulle utgå från de civilrättsliga reglerna, dvs. balansräkningen. Genom att beakta företagsförmögenhet ansåg utredningen att omräkningsreglerna avseende periodiseringsfond och expansionsmedel kunde tas bort. Däremot ansåg utredningen att för enskilda näringsidkare skulle även fortsättningsvis gälla att avdrag för tidigare års outnyttjade underskott inte skulle beaktas utan höja BTP. Även enskilda näringsidkares avsättningar till pension under ett halvt basbelopp skulle fortsättningsvis återföras.
Förslagen om bostadsbidrag skulle gälla även det inkomstunderlag som ligger till grund för beräkning av återbetalningsskyldigheten vid underhållsstöd.
Utredningens förslag har remissbehandlats och bereds nu i Socialdepartementet.
7 Förtidspensionsutredningen
Förtidspensionsutredningen har nyligen föreslagit att en möjlighet skall införas för förtidspensionärer att förvärvsarbeta utan att detta leder till omprövning av pensionen (Ohälsoförsäkringen – Trygghet och aktivitet, SOU 1997:166). Bakgrunden till förslaget är att nuvarande system uppfattas som passiviserande. Vidare anses dagens system vara ineffektivt när det gäller att identifiera och tillvarata förekommande arbetsförmåga. Förslaget går ut på att stimulera till förvärvsarbete och annan aktivitet.
Eftersom det är orimligt att förtidspensionären både uppbär pension och inkomster från förvärvsarbete, innebär förslaget att förtidspensionen skall reduceras med inkomsten från förvärvsarbetet. För att förtidspensionären i vart fall skall tjäna något på att förvärvsarbeta, reduceras förtidspensionen med 80 procent av förvärvsinkomsten. Förtidspensionären får således ”behålla” 20 procent av inkomsten från förvärvsarbetet.
Om förslaget om reducering av förtidspensionen skulle gälla även företagare, skulle det finnas en risk för inlåsningseffekter eftersom marginaleffekter uppgår till 80 procent. För en företagare kunde det därför vara bättre att investera eller på annat sätt behålla vinsterna i företaget än att redovisa dem som inkomst. I realiteten skulle ett sådant förtidspensionssystem kunna utgöra ett dolt företagsstöd där näringsidkaren får sin försörjning genom förtidspensionen. En reducering av förtidspension, enligt den föreslagna modellen, med inkomster från näringsverksamhet kräver ett nytt inkomstbegrepp.
Det skulle emellertid vara krångligt att införa ett sådant inkomstbegrepp eftersom det knappast är möjligt för en utomstående (försäkringskassan) att ta ställning till vilka utgifter och dispositioner som är företagsekonomiskt motiverade och vilka som dikterats av reduceringsreglerna för förtidspension. Utredningen föreslog därför att en förtidspensionerad näringsidkare måste vilandeförklara förtidspensionen om han vill återuppta näringsverksamheten eller starta en rörelse. Reduceringsregeln gäller därför enbart inkomst av tjänst, dock inte i det egna bolaget.
Det hade naturligtvis varit en fördel om utredningen hade lyckats införa en fördelaktigare ordning för näringsidkare, eftersom det kanske många gånger är företagare som har möjlighet att utanför de stela strukturer som gäller på den ordinarie arbetsmarknaden ha möjlighet att inom ramen för en näringsverksamhet bedriva ett till sjukdomen anpassat arbete.
Förslaget bereds nu i Socialdepartementet och en proposition är aviserad under våren.
8 Sammanfattning
Det är svårt att hitta ett inkomstbegrepp för socialförsäkrings- och bidragssystem som passar näringsidkare. Enligt min mening ligger svårigheten främst i att näringsidkarens inkomst, ekonomiskt/redovisningsmässigt och skatterättsligt, har ett annat tidsperspektiv än socialförsäkringarna och bidragen. Företagandet är en kontinuerlig process som beaktar såväl förfluten tid som framtid. Socialförsäkringarna och bidragen strävar efter att mäta behov och förmåga vid en viss tidpunkt. Mot bakgrund av denna skillnad och med hänsyn till att socialförsäkringssystemen strävar efter att likställa näringsidkares inkomstbegrepp med löntagarens, uppstår svårigheter när näringsidkarens inkomster skall ”korrigeras”. Särskilt besvärligt blir det om ett aktiebolags skattemässiga dispositioner skall justeras och påverka företagarens, dvs. den enskilde bidragstagarens inkomst.
Från bidragssynpunkt finns det goda skäl att försöka hitta ett rättvist inkomstbegrepp för företagare eftersom statliga bostadsbidrag enbart bör utgå till den som behöver bidraget. Vidare bör föräldrar, till vars barn undershållsstöd utgår från samhället, betala tillbaka detta efter förmåga. Ett sätt att få en bättre behovs- resp. förmågeprofil är att på ett rimligt sätt beakta företagsförmögenhet.
När det gäller sjukpenning kan försäkringen inte anses ge ett heltäckande skydd till företagare på grund av att sjukpenningen enbart utgår från nettoinkomsten. Eftersom det inte går att skilja på näringsidkaren och näringsverksamheten kan sjukdom, beroende på näringsverksamhetens inriktning m.m., leda till att näringsidkaren måste använda en större eller mindre del av sjukpenningen till att täcka de fasta kostnaderna i verksamheten. Sjukförsäkringen ersätter inte företagets kostnader. En företagare som vill täcka de fasta kostnaderna vid sjukdom måste ta en privat försäkring.
Vad som antytts i artikeln är att socialförsäkrings- och bidragssystemen i hög grad är uppbyggda efter den vanlige löntagaren som mall. Näringsidkarna passar inte särskilt väl in i dessa system. I ett framtidsperspektiv kanske det finns skäl att ha fristående system för löntagare och näringsidkare. Det kommer då att vara en utmaning att skapa sådana system som både är rättvisa, ger individen trygghet och stimulerar arbete.
Lars Emanuelsson Korsell
Lars Emanuelsson Korsell är kammarrättsassessor. Han är knuten till Ekobrottsmyndigheten och Riksrevisionsverket.