Skatterådgivarna och skadeståndsansvaret

1. Inledning

Det faktum att vi under de allra senaste åren fått så många rättsfall som rör skatterådgivares skadeståndsansvar betyder inte på något sätt att skatterådgivare skulle vara mer vårdslösa än andra rådgivare i ekonomiska eller juridiska angelägenheter.

Det är snarare så att vi dels fått en allmänt ökad exponering på rådgivaransvar, dels att skatterådgivning är en form av ”farlig verksamhet” inom rådgivningsområdet. Skälet till detta är att det är en av de få former av juridisk rådgivning som har en planerande funktion. Med det menar jag att klienten avser att, på grundval av den information han inhämtat, vidtaga en viss disposition och det står i de allra flesta fall klart för rådgivaren vilken disposition som är tänkt att komma i fråga.

Här skiljer sig skatterådgivning från andra former av juridisk rådgivning. Den som biträder med upprättande av avtal eller för klientens process har inte samma riskexponering. Avtalet kan formuleras på olika sätt och det är ytterst en affärsmässig fråga vilka klausuler som man kan föra in i avtalet. Vad gäller processjuristen gäller här principen jura novit curia och det betyder att man när som helst kan föra in nya juridiska argument i processen så länge dessa ryms inom den beskrivning av de faktiska förhållanden som man åberopat som rättsfaktum i processen.

Rent allmänt kan man nog även säga att det ofta är svårt att i efterhand konstatera att om ombudet lagt upp processen på ett annat sätt skulle utgången blivit fördelaktigare för klienten och att differensen mellan det sätt talan fördes och det sätt den borde ha förts är styrkt skada. I teorin kan det vara enkelt men i verkligheten finns här många praktiska problem.

Det enda jämförbara fall som egentligen finns att tillgå är råd rörande hur man skaffar sig betryggande kreditsäkerheter. Även här är rådet ”planerande” och klienten vidtar en disposition på grundval av rådet, en disposition som eljest inte hade vidtagits. Erhåller man då inte den önskade kreditsäkerheten uppkommer i många fall en skada på ett sätt som liknar förhållandena vid skatterådgivning.

Det ”klassiska” rådgivaransvarsfallet avsåg mycket riktigt just ett sådant fall. I NJA 1957 s. 621 hade en ”praktiserande jurist” (P) anlitats av G för att placera ”penningmedel”. Ett bolag hade vänt sig till P med önskemål om att få låna. P vände sig till G som sade sig vara villig härtill ”under förutsättning att fullgod säkerhet kunde erbjudas”. Bolaget erbjöd förlagsinteckningar som G accepterade. När väl bolaget hade gått i konkurs visade det sig att förmånsrätterna hade gått förlorade då bolaget hade flyttat sin rörelse från den plats de tidigare hade bedrivit sin verksamhet på. G stämde P och yrkade skadestånd och rådhusrätten, vars dom fastställdes av HD, uttalade att det var ”anmärkningsvärt” att P inte hade ägnat någon tanke på följderna av att rörelsen hade flyttat särskilt som han hade uppgivit att han saknade större erfarenheter av förlagsinteckningar och då transaktionen i fråga avsåg ett större belopp. Principen om hur förlagsinteckningen gav ett geografiskt begränsat skydd framgick visserligen inte klart av själva lagtexten och det prejudikat från 1904 där principen hade fastslagits fanns inte anmärkt i 1952 års lagedition konstaterade rådhusrätten. Emellertid fann domstolen att P kunde ha skaffat sig ”tillfredsställande kunskap i saken” om han hade ägnat frågan tillbörlig uppmärksamhet. Frågan var ”klarlagd i Östen Undéns år 1927 utgivna, bland jurister allmänt kända arbete Svensk sakrätt”.

Ända sedan 1957 har vi således kunnat konstatera att det varit vårdslöst att inte ha läst in kurslitteraturen på det ämnesområde där vi utövar våra kunskaper. För skatterådgivaren ger fallet tydlig vägledning. Jag kan inte nöja mig med att kontrollera i lagboken (om nu den aktuella skatteförfattningen överhuvud är anmärkt där) om det finns något rättsfall som berör det skatteproblem som jag ställts inför.

Det gäller först att identifiera de juridiska problem som en viss disposition kan medföra och är jag en ”allmänpraktiker” måste jag i vart fall göra grundläggande handboksstudier för att försäkra mig om hur rättsläget är beskaffat. Därmed är emellertid intet sagt om hur jag bör agera om jag uppträder som ”skatteexpert”.

2. Vem är skatterådgivare?

Till skillnad från annan form av juridiska angelägenheter får jag intrycket att skatterådgivning är något som den allmänpraktiserande juristen ofta undviker. Man föredrar ofta att ”skicka” sin klient till en specialist istället för att ägna den tid och möda som det oftast krävs av den som inte dagligen sysslar med området att sätta sig in i det juridiska materialet på området. Den mängd av lagtexter, förarbeten och rättsfall som här finns att tillgå innebär förutsättningar för en naturlig specialisering.

Till skillnad från annan juridisk rådgivning är det inte ens jurister som torde dominera marknaden. Här finns i stället revisorer som genom sitt arbete med bolagens årsredovisningar ligger nära till hands att fungera som rådgivare inte bara för bolagen utan även avseende ägarnas skatteproblem.

Revisorer har naturligtvis grundläggande juridisk utbildning och på de stora revisionsbyråerna finns dessutom tillgång till jurister som specialiserat sig på skatterättsliga problem. Något särskilt skäl varför inte revisorer skulle vara skickade att klara skatterättslig rådgivning finns naturligtvis inte även om man ibland hör företrädare för advokatbyråer som hävdar att jurister skulle vara bättre att förklara de risker som är förenade med skatteplanering än vad ekonomer skulle vara.

Även banker fungerar ofta som skatterådgivare och där förefaller problemen med tillfredsställande kompetens vara större. Skatteplanering är ofta kombinerad med olika slags ”upplägg” där kreditgivning och förvärv av olika typer av värdepapper ingår som ett moment i skatteplaneringen.

Självklart disponerar bankerna – i egenskap av stora expertorganisationer – över goda skatteexperter, men det är inte alltid så att dessa finns tillgängliga där kunderna råkar befinna sig, dvs ute på kontoren i landet. Problemet för bankerna är att kunskaper i skattefrågor inte alltid når ut där kunderna finns och där dessa skall fatta sina beslut.

En annan grupp som synes syssla med skatterådgivning är mäklare, såväl fastighetsmäklare som fondkommissionärer. Här kan dock problemet vara att de kanske inte i lika stor utsträckning själva uppfattar sig som rådgivare i sådana spörsmål som kunderna gör. Även om de skulle ha rätt i detta hänseende är den felaktiga uppfattningen hos kunderna ett problem som denna kategori måste beakta.

3. Är skatterådgivning ett s.k. skyddat intresse? 1

Man kan ibland möta den uppfattningen att rättsordningen inte borde ge dem som ägnar sig åt skatteplanering samma skydd som vid ”seriös” rådgivning. I den tanken skulle då ligga ett antagande att skatterådgivning inte är ett lika legitimt intresse som annan rådgivning eftersom den syftar till att undandra staten skattemedel. Att föra in en sådan moralisk måttstock kan emellertid knappast vara riktigt.

Skatterådgivning är en lika respektabel verksamhet som annan juridisk rådgivning och i den mån den inte strider mot lagen (1985:354) om förbud mot yrkesmässig rådgivning i vissa fall m.m. och således innefattar att man av grov oaktsamhet främjar en straffbelagd gärning eller strider mot de etiska regler som gäller för revisorer eller advokater för utövande av respektive verksamhet borde den ur ansvarssynpunkt likställas med annan rådgivning. En motsatt ståndpunkt skulle för övrigt innebära att man tillät skatterådgivningen att bli något slags moralisk frizon för tvivelaktiga rådgivare, något som det inte kan finnas ett samhällsintresse för. 2

4. Vem är skatterådgivarens klient?

Ett särdrag vid rådgivningsverksamhet är att det inte alltid ingås formella avtal om rådgivning. Ofta framgår det av de faktiska förhållandena vem rådet riktar sig till, men ibland kan den intresserade kretsen vara vid.

För skatterådgivaren kan detta vara ett särskilt problem. Skatterådgivning är inte sällan förenad med generationsplanering i företag eller avseende en viss familjs gemensamma skatteproblem. Ofta får skatterådgivaren i ett aktiebolag eller ett handelsbolag finna sig i att samtidigt även vara rådgivare till ägarna och deras familjer.

Att i det läget endast hänvisa till vem som betalat räkningen för att därigenom avgöra vem som var klient i ärendet är inte en godtagbar avgränsning.

Frågan var uppe i rättsfallet NJA 1992 s. 246 som rörde en revisor som i många år hade varit rådgivare för ett familjebolag. Han medgav att han hade upprättat ägarfamiljens självdeklarationer men han bestred att han i övrigt hade haft något uppdrag för hustrun som hade innefattat skatterådgivning. Hon menade däremot att revisorn hade varit rådgivare i alla med överlåtelsen av aktierna i bolaget sammanhängande frågor och därmed även i frågor som rörde affärens skattekonsekvenser.

HD konstaterade i sina domskäl att revisorn före avtalet om aktieöverlåtelsen i flera fall hade varit konsulterad i frågor med anknytning till affären. Han hade därvid bl a förklarat att aktieaffären ej var att bedöma som en vinstbolagstransaktion. Vidare fann HD att hustrun hade uppfattat revisorn som sin rådgivare och att hon också hade ”haft goda skäl för sin uppfattning” med tanke på revisorns mångåriga engagemang som revisor i bolaget och som biträde i familjens deklarationsfrågor.

Även revisorn själv måste ha insett att hustrun såg revisorn som sin ekonomiske rådgivare i aktieaffären konstaterade HD och att det därför ”måste anses ha uppkommit ett uppdragsförhållande” mellan revisorn och kvinnan.

När det gällde vårdslöshetsbedömningen konstaterade HD att det som

”rådgivare med sakkunskap i skattefrågor [hade] ålegat [revisorn] att belysa affärens skattekonsekvenser och att ge korrekt information om gällande regler.”

Eftersom revisorn hade underlåtit att upplysa kvinnan om vilka konsekvenser försäljningen av aktierna kunde få i skattehänseende samt genom att vid samtal med sonen uttala sig på sådant sätt att denne hade bibringats uppfattningen att försäljningen inte skulle medföra beskattning enligt vinstbolagsreglerna hade revisorn varit vårdslös och denna vårdslöshet hade förorsakat kvinnan skada.

Rättsfallet illustrerar flera problem som en skatterådgivare måste beakta. Det gäller att noga överväga i vilka sammanhang han kan uttala sig om skattekonsekvenser. Känner han den minsta tvekan om att någon uppfattar honom som rådgivare i en viss skattefråga gäller det att tillse att vederbörande inte förstärks i denna sin villfarelse utan att denne istället anmodas skaffa särskild hjälp.

För den professionelle skatterådgivaren handlar det säkert om att på ett tidigt stadium identifiera en klientrelation och aldrig acceptera några ”mellanlägen” dvs situationer där det framstår som oklart om han kommit att inta ställning av skatterådgivare. Pågår det överläggningar över telefon får man inte försätta sig i det läget att man – som revisorn i detta fall påstår – inte uppfattat det som ”sagts som rådgivning utan som ett samtal i största allmänhet ”bekanta emellan”.”

Det kan t o m vara svårt att i efterhand avgöra vad som egentligen avhandlats under telefonsamtalet och det kan då finnas goda skäl att säkra bevisning genom att tillställa klienten ett ”för god ordnings skull-brev” som klargör vad man som rådgivare verkligen menade för att härigenom inte riskera oklarheter i efterhand.

Frågan om när och hur ett uppdragsförhållande uppstår är således ytterst en tillitsfråga. Ur skatterådgivarens synvinkel gäller att denne alltid har att räkna med att ett sådant förhållande kan anses ha uppkommit om den rådfrågande haft fog för att utgå från detta och skatterådgivaren i sin tur kunnat räkna med att den rådfrågande uppfattade läget på det sättet.

5. Skatt är inte alltid skada

Att en skatterådgivare ställs inför klienter som blivit besvikna därför att det råd de fick inte föranledde den skattelättnad de hade förväntat sig är knappast något som bör förvåna.

De skatterättsliga reglerna innefattar ställningstaganden från skatteexperterna som inte alltid delas av skattemyndighet och domstolar. En ståndpunkt kan som HD uttryckte saken i ett avgörande 1994 3

”haft visst fog för sig mot bakgrund av de rättsliga tolkningsdata som fanns tillgängliga vid den aktuella tidpunkten...”.

Det kan längre fram – när nya prejudikat tillkommer – visa sig att den bedömningen inte längre är hållbar. Ett sådant förhållande innebär inte att den tjänst som konsulten tillhandahållit måste vara felaktig. Skatterådgivarens uppdrag kan mycket väl vara utförd på ett sätt som tillgodoser alla krav i kvalitetshänseende.

Det angivna fallet bör därför särskiljas från det fall då tjänsten utförts på ett mindre förtjänstfullt sätt och klienten inte heller får den skattelättnad han önskade sig. Emellertid visar det sig att det i själva verket inte gick att åstadkomma den skattelättnad som rådgivaren hade ställt i utsikt.

I ett sådant läge är det tveksamt om rådgivaren överhuvud kan anses ha åstadkommit någon skada för klienten förutom möjligen vissa transaktionskostnader. Däremot är det självklart så att om tjänsten är otillfredsställande utförd klienten kan kräva avdrag på arvodet eller rentav återkräva detsamma på kontraktsrättslig grund.

Emellertid kan man tänka sig att klienten anför när det visar sig att den tänkta skattelättnaden uteblev att han för det fall han fått riktig information redan från början istället skulle ha gjort en helt annan disposition och att den helt säkert skulle ha föranlett en skattelättnad av samma storlek. I ett sådant fall kan rådgivaren genom sin oaktsamhet mycket väl ha åstadkommit en skada för klienten.

Slutligen har vi det fall då klienten inte erhållit den tilltänkta skattelättnaden och kräver skadestånd men då anmodas av skatterådgivaren att vidta en rad andra dispositioner i framtiden som gör att den skatteutgift han haft i dag kan tillgodoräknas honom på något sätt i framtiden varigenom densamma inte blir att betrakta som en slutlig skada.

De nu antydda frågorna har varit uppe till bedömning i två HD-avgöranden. Det första – NJA 1991 s. 625 – avsåg en fastighetsmäklare som hade lämnat felaktig uppgift om beskattningen av en realisationsvinst. Det andra – NJA 1992 s. 58 – avsåg en revisionsbyrå som genom oaktsamhet hade orsakat två klienter en skatteutgift som de annars inte skulle ha haft.

I NJA 1991 s. 625 konstaterade HD att det var ostridigt att mäklaren i princip hade ådragit sig skadeståndsansvar genom att lämna oriktiga upplysningar om möjligheten att få uppskov med beskattningen av en realisationsvinst. Tvisten i målet gällde just om denna vårdslöshet orsakat klienten skada och hur den i så fall skulle beräknas.

HD konstaterade att för att en felaktig upplysning rörande möjligheterna till uppskov med realisationsvinstbeskattningen skulle kunna medföra rätt till skadestånd

”torde i princip krävas att uppdragsgivaren visar att han inte skulle ha sålt fastigheten vid den tidpunkt då så skedde, om han hade fått riktiga uppgifter.”

Det ankommer på klienten att fullgöra denna bevisskyldighet. Om så skett har klienten blivit skyldig att betala ett skattebelopp som denne inte skulle ha betalat, ”i vart fall inte vid den aktuella tidpunkten”. Klienten har då i och för sig lidit en skada men det är

”i allmänhet inte möjligt att med bestämdhet fastställa vilken den ekonomiska skadan slutligen blir”.

Detta kan komma att påverkas av yttre faktorer som t ex framtida fastighetsförsäljningar och ändringar i skattelagstiftningen. HD fastlägger med hänsyn till dessa observationer följande grundläggande rättsprincip:

”Om inte mäklarens ansvar skall bli illusoriskt i strid med lagstiftningens syfte, kan i vart fall inte uppdragsgivaren åläggas någon bevisskyldighet för sådana ovissa, i framtiden liggande faktorer. Istället måste utgångspunkten för skadebedömningen vara, att mäklaren har orsakat uppdragsgivaren en viss utgift som denne inte skulle ha haft. Att det har inträffat är uppdragsgivarens sak att visa. Har det blivit visat, får skadan anses svara mot utgiften, i den mån inte mäklaren har gjort sannolikt att den i det aktuella fallet blir mindre.”

Vad HD här således lägger fast är närmast en bevisbörderegel. Det synes som om vanliga beviskrav gäller för den skadelidande. Han skall i så fall visa

4 att den vilseledande informationen framkallade hans disposition. Därefter finns det närmast en presumtion för att skadan svarar mot utgiften om inte rådgivaren gör sannolikt att den är eller kommer att bli mindre. Eftersom detta ofta är att hänföra till framtida förhållanden ställs inget krav på att rådgivaren skall visa att skadan är eller kommer att bli mindre, endast att han gör sannolikt att så blir fallet.

Vad HD däremot inte går in på i målet är hur rådgivaren skall fullgöra sin skyldighet i detta hänseende. Utgår man från vad HD säger beträffande den skadelidande, dvs att denne själv inte kan åläggas någon bevisskyldighet ”för sådana ovissa i framtiden liggande faktorer” blir frågan om rådgivaren överhuvud kan göra något ”sannolikt” beträffande samma faktorer.

Vad HD däremot inte heller berör är invändningar från skadevållaren hur den skadelidande skulle kunna begränsa skadans omfattning genom att vidta olika dispositioner som motverkar skatteutgiften. Det finns ju i och för sig en allmän kontraktsrättslig regel, som bl a kommit till uttryck i 70 § KöpL, att den skadelidande parten ”skall vidta skäliga åtgärder för att begränsa sin skada”. Underlåter han det ”får han själv bära en motsvarande del av förlusten.”

Enligt min uppfattning borde man vara synnerligen försiktig med att kräva att den skadelidande skall tvingas vidta dispositioner för att på det sättet begränsa skadan. Innebär åtgärden krav på ökad finansiering eller risktagande från den skadelidandes sida, liksom att den skadelidande måste förlita sig på nya ”bedömningar” av skatteläget borde det enligt min uppfattning inte kunna uppställas något krav på sådan skadebegränsning.

HD bekräftade sin ståndpunkt i NJA 1992 s. 58. Där gjorde en revisionsbyrå gällande att någon förlust inte hade åsamkats två klienter då en viss transaktion i själva verket hade varit skattemässigt gynnsam för dem. De hade nämligen kunnat överföra ”stora värden” utan sk utskiftningsskatt genom den aktuella övergångsregleringens utformning.

HD fann emellertid inte heller här att ”den skattemässiga totaleffekten” av transaktionen var möjlig att säkert beräkna. Det fanns i detta fall dessutom ”andra aspekter än de skatterättsliga [som] måste beaktas”. Till dessa hörde bl a reglerna om sociala avgifter. HD konstaterar ånyo följande:

”[U]tgångspunkten för skadebedömningen [får] vara att makarna B orsakats en skatteutgift som de annars inte skulle ha haft. Skadan får anses svara mot utgiften i den mån [revisionsbyrån] inte gjort sannolikt att skadan blir mindre. Någon omständighet som talar för det har [revisionsbyrån] inte påvisat.”

Slutsatsen av dessa fall blir att den presumtion som finns att en skatteutgift som framkallats av ett oaktsamt råd utgör en skada förefaller svår att bryta. Det är nog i praktiken svårt för en skatterådgivare att visa sannolikt att utgiften inte är en skada. Det handlar då närmast om – som inledningsvis berördes – att göra sannolikt att den skattesituation som klienten befann sig i var sådan att det skulle ha blivit samma skatt även om klienten inte hade vidtagit den aktuella dispositionen på inrådan av sin skatterådgivare.

6. Skyldigheten att tillhandahålla en riskanalys – det pedagogiska problemet

Att en bedömning av skattereglernas innehåll och därmed frågan hur de kommer att tillämpas i ett visst fall ofta är osäker vet varje skattekonsult. Hos deras klienter kan däremot kunskaperna i den frågan ofta vara mindre goda. I vart fall utgör osäkerheten i regelsystemet ett riskmoment som den som ämnar skatteplanera inte är så intresserad av att lyssna på.

För den som vill erbjuda sin klient flera tjänster samtidigt, som t ex en kredit eller förvärv av värdepapper som del i ett ”skatteupplägg”, kanske det inte heller är så lätt att koncentrera sina insatser på att ”varna”, när man helst vill ”sälja” sina tjänster.

För skatterådgivaren som blir uppsökt av en klient som till varje pris vill erhålla en skattelättnad finns även ett annat problem. Sådana klienter kan vara extremt riskbenägna när det gäller affärsrisker bara de härigenom kan komma i åtnjutande av en sökt skattelättnad. I sådana fall kan klienten kanske helt komma att bortse från den speciella affärsmässiga riskexponering som är förenad med skatteupplägget. Först på ett senare stadium när de affärsmässiga konsekvenserna blir uppenbara för klienten kommer reaktionen i form av ett påstående om bristande information om de affärsmässiga riskerna. För en skatterådgivare kan det då vara lätt att bli tilldelad även rollen som affärsrådgivare.

Även om det sk metodansvaret är svårare att fastställa vid affärsrådgivning är det säkerligen på plats att skatterådgivaren redan från början tillser att klienten även blir informerad om de affärsmässiga risker som ett visst skatteupplägg är förenat med. Rollen som skatterådgivare kan lätt glida över och bli en vidare roll.

Att beskriva osäkerheten i det skatterättsliga regelsystemet är inte heller helt lätt. Det handlar ju i realiteten om att förklara innebörden av den sk rättskälleläran för någon som ofta inte ens har grundläggande kunskaper i juridik och juridisk argumentation.

Ofta handlar ju frågan om det finns någon risk att göra på det ena eller det andra sättet. I det läget kan det vara frestande för skatterådgivaren att hänvisa till vad en viss skatteexpert har sagt eller att en viss skattemyndighet uppgivits inte ha haft något att erinra mot upplägget. Sådana ”undvikande” svar framstår som mycket farliga. De kan säkert uppfattas som att det inte förelåg någon risk. Även allmänna uttalanden, som t ex att risken är låg eller obetydlig, är riskabla.

Vad det handlar om är ofta att förklara att frågan ännu inte blivit slutligt avgjord av prejudikatinstansen och att det kan dröja ännu många år innan något slutligt besked i frågan erhålles. Sådana svar är säkerligen inte populära och för den som skall tillhandahålla någon annan tjänst än själva rådet är de säkerligen kommersiellt svåra att föra ut. Det visar i så fall att det finns svårigheter att kombinera rådgivning med tillhandahållande av andra tjänster. 5

Frågan om skyldigheten att tillhandahålla riskanalyser vid skatterådgivning har prövats av HD i rättsfallet NJA 1994 s. 598. Rättsfallet är något speciellt och visar en ovanligt generös hållning till skatterådgivaren och avviker från den stränghet som HD visat i senare fall då det gäller t ex besiktningsmäns skyldighet att göra riskanalyser. 6

Vid ett möte anordnat av en bank tillsammans med en lokal företagarförening deltog person W som ordförande och som en väsentlig programpunkt höll bl a bankens jurist L ett föredrag och svarade på frågor om skatter.

Närmare fem månader senare besökte W tillsammans med sin revisor bankens huvudkontor där man diskuterade hur W skulle kunna minska sin realisationsvinstbeskattning med anledning av en redan utförd sk skalbolagsaffär. Banken föreslog ett upplägg om inköp och snar försäljning av sk utdelningsfondsandelar i syfte att omvandla realisationsvinsten till kapitalinkomst samt bildandet av ett handelsbolag och genom transaktioner i detta skulle man kunna skjuta skatten från inkomsten från utdelningsfonden framför sig till senare år.

Skattemyndigheterna kom emellertid inte att godta förfarandet och med tillämpning av generalklausulen mot skatteflykt bortsåg man från transaktionen. Senare har liknande förfarande underkänts med stöd av generalklausulen av Regeringsrätten. W krävde därefter banken på skadestånd under föregivande av vårdslös rådgivning.

Målet fördes till HD och i sina domskäl konstaterade domstolen, med hänvisning till ett två år tidigare avgjort fall, 7 att

”rådgivare med sakkunskap i skattefrågor [har] långtgående förpliktelser när det gäller att belysa en tilltänkt transaktions skattekonsekvenser; försummelse därvidlag kan leda till skadeståndsansvar.” 8

HD konstaterade att bankens jurist hade gjort en analys av rättsläget och kommit till slutsatsen att generalklausulen inte var tillämplig på växlingstransaktioner av det aktuella slaget.

Hans motiverade ståndpunkt – som HD fann att banken fick anses ansluta sig till – hade som tidigare berörts, 9 vid den aktuella tidpunkten visst fog för sig genom uttalanden i doktrinen. Frågan var då emellertid inte ännu prövad i Regeringsrätten som dock prövade saken 1990 och då således underkände upplägget.

HD fann därför att

”i avsaknad av vägledande rättsliga avgöranden och med särskilt beaktande av transaktionens karaktär”

banken borde ha insett att den bedömning man hade gjort var behäftad med osäkerhet. HD uttalar därefter följande mycket viktiga principiella ståndpunkt:

”Allmänt sett är det påkallat att den som lämnar rådgivning i komplicerade rättsfrågor fäster uppdragsgivarens uppmärksamhet på om prejudikat saknas och om rättsläget av denna eller någon annan anledning kan vara osäkert. Behovet av att sådan information lämnas måste emellertid vara beroende av vem uppdragsgivaren är, vilka kvalifikationer han har och om han redan känner till problematiken. Fall kan tänkas då det framstår som så uppenbart att rättsläget är osäkert att ett särskilt påpekade härom får anses onödigt.” 10

Man kan tycka att de principer för rådgivning i allmänhet och för skatterådgivning i synnerhet som HD här lägger fast kan tyckas stränga.

Det handlar för det första om att rådgivaren måste analysera vem som är mottagaren av hans råd. Det handlar här om en slags pedagogisk plikt. Det gäller att självständigt försöka bedöma om mottagaren förstår den information jag ger och de risker som är förenade med en viss transaktion. Vid tvekan synes således gälla ett krav närmast på övertydlighet.

För skatterådgivaren finns det särskilda problemet att försöka förklara för en icke-rättsbildad hur rättsbildningen tillgår på skatterättens område och den osäkerhet som är förenad med att göra prognoser i denna fråga.

I det enskilda fallet fick däremot NJA 1994 s. 598 ett måhända oväntat slut. Trots att banken vid det aktuella rådgivningstillfället inte hade tillhandahållit någon information om riskerna för att transaktionen skulle kunna komma att underkännas undgick banken ansvar. Vid det möte som hade avhållits ca fem månader före bankens konkreta rådgivning hade nämligen W genom bankjuristens föredrag fått vetskap om riskerna. Bankjuristen hade bl a berättat om generalklausulen ”varvid han visade en over-head bild på de rekvisit som ingår i generalklausulen”. 11 W hade enligt HD:s mening ”alltså...fått information om bl a generalklausulen” och när W därefter fullföljde sina transaktioner i början av påföljande år kan han inte ”ha varit omedveten om” att förfarandet innebar vissa risker. Det kunde därför inte läggas banken till last som en skadeståndsgrundande oaktsamhet

”att banken vid sin rådgivning år 1988 underlät att informera [W] om att det var osäkert hur de ifrågavarande transaktionerna skatterättsligt kunde komma att bedömas.”

För skatterådgivare bör nog domen tolkas med viss försiktighet, åtminstone ur ett sk risk-management perspektiv. Hovrätten hade nämligen kommit till precis motsatt ståndpunkt och ansåg att W var i god tro dvs inte borde ha insett de risker som var förenade med transaktionen i fråga.

Rent principiellt illustrerar domen hur oerhört viktigt det är att skatterådgivare beskriver risker förenade med en viss transaktion och – inte minst – tillser att man säkrar bevisning om att sådan information verkligen har förmedlats.

7. Garantiansvar?

Vikten av att göra korrekta rättsutredningar och att redogöra för riskerna innefattar även betydelsen av att uttrycka sig med försiktighet även om man är helt övertygad om att den ståndpunkt man kommit fram till är den ”rätta” eller i vart fall den mest korrekta prognosen om hur de dömande organen kommer att se på en viss transaktion.

Överdrivna uttalanden kan rentav uppfattas som garantier om att en skattelättnad kommer att inträda för det fall klienten följer det uppgivna rådet. Sådana garantier bör naturligtvis aldrig lämnas, om de överhuvud förekommer i praktiken.

I ett uppmärksammat avgörande av Stockholms tingsrätt12 fann tingsrätten att en garanti avseende skatteutfallet hade lämnats av en revisionsbyrå. Tingsrätten uttalade i denna del följande:

”En garanti är detsamma som en utfästelse i viljeförklaringens form. Den innebär ett avtalsmässigt åtagande med stränga återverkningar vid avtalsbrott och följaktligen måste beviskravet vid påstående om garanti ställas högt, särskilt då denna inte kommit till skriftligt uttryck och då den påstås ha lämnats i en verksamhet där det, med hänsyn till rådgivningens karaktär, är ovanligt med dylika utfästelser.”

Trots att hovrätten genom bl a vittnesmål funnit det utrett att det inte skulle finnas någon sedvänja bland skatterådgivare att garantera ett visst skatteutfall 13 visar tingsrättens sätt att argumentera hur oerhört viktigt det är att skatterådgivare inte uttalar sig på ett sätt som kan uppfattas som en slags muntlig garanti.

Till saken hör att de flesta typer av ansvarsförsäkringar för rådgivare inte brukar innehålla något som helst försäkringsskydd för skador förorsakade genom garantiutfästelser. Sådana garantier kan m a o vara mycket svåra att hantera riskmässigt för skatterådgivare.

8. Finns det ett särskilt expertansvar?

Rättsfallet NJA 1981 s. 1091 som inte gällde skatterådgivare, utan rådgivaransvar för ett bolag som redan på sitt brevpapper hade angivit att man var expert på expropriations- och naturvårdsärenden har ansetts illustrera förevaron av ett särskilt expertansvar. 14

Heuman har anfört att det med specialistansvar får anses vara förknippat ett krav på en djupare och bredare beläsenhet på specialområdet. Man skulle således inte kunna argumentera som HD gjorde i det klassiska rättsfallet NJA 1957 s. 621. 15

Frågan hur långt man måste gå som skatterådgivare när det gäller att föreslå ”optimala” lösningar har prövats av HD i NJA 1992 s. 502. Här hade en revisionsbyrå under flera år anlitats av ett tidningsföretag för bl a ekonomisk rådgivning. I samband med att företaget skulle säljas hade ägarna haft vissa kontakter med revisorerna. Frågan i målet var om revisionsbyrån kunde göras ansvarig för att ägarna inte hade uppmärksammat vissa skatterättsliga frågor med anknytning till överlåtelsen.

Ägarna menade att den revisor som hade givit dem rådet att sälja företaget

”måste...ha uppmärksammat att aktiebolaget vid en försäljning skulle komma att ha sådana skattemässigt outnyttjade förlustavdrag som en köpare inte skulle kunna utnyttja.”

Han borde därför ha föreslagit dem en viss problemlösning varigenom tidningsrörelsen kunnat övergå till köparna med bevarad möjlighet att utnyttja förlustavdragen. I vartfall borde han ha uppmärksammat dem på den lösningen i förening med uppmaning att konsultera kvalificerad skatteexpertis.

Revisionsbyrån menade att det tvärtom hade varit ansvarslöst av en skatterådgivare att vid den aktuella tidpunkten tillråda den nu föreslagna transaktionen eftersom riskerna då var stora att generalklausulen skulle kunna tillämpas på den. Den angivna lösningen kom visserligen sedermera att godkännas av Regeringsrätten, 16 men hade underkänts av underrätterna. Det aktuella rådet kunde rentav ha föranlett skadeståndsansvar anförde revisionsbyrån.

Då den berörda revisorn inte hade deltagit i de avtalsförhandlingar som ledde fram till försäljningen av företaget och då revisionsbyrån inte heller i övrigt var inkopplad på dessa förhandlingar på sådant sätt att den kunde göras ansvarig för rådgivning i detta skede, återstod att pröva om revisorns medverkan vid ett visst sammanträde var sådant att detta borde föranlett att han skulle ha tagit upp frågan om förlustavdrag.

Vid det sammanträdet var dock diskussionen ”av allmän och preliminär karaktär” och det kunde då inte förväntas av revisorn att han skulle ”lämna annat än mycket allmänna råd”. Hade han däremot deltagit mer intensivt i avtalsförhandlingarna, kunde han i sin egenskap av skatterådgivare vid sådana avtalsförhandlingar ha blivit skadeståndsskyldig om han då inte hade pekat på problemet med förlustavdrag uttalade HD. Man kunde däremot inte lägga honom till last som oaktsamhet ”att han underlät att rekommendera den speciella transaktion som” de skadelidande hade angivit.

För den icke-insatte framstår det ”förslag” till lösning av sitt skatteproblem som de skadelidande menade att de borde ha fått, som ytterligt komplicerat. Det hade underkänts av underrätterna och framstår för novisen som svårtillgängligt. Man frågar sig då om bedömningen skulle ha blivit annorlunda om råd hade inhämtats från en specialiserad skattejurist?

Borde denne – med sedvanliga riskvarningar – ha föreslagit transaktionen vid äventyr att denne eljest kunde bli ansvarig? HD ger inget besked i den frågan, men det förefaller mindre rimligt att skatterådgivare – ens på expertnivå – alltid skulle vara skyldiga att föreslå optimala upplägg vid äventyr att de eljest inte tillhandahållit all den kreativitet som kan utvecklas på det skatterättsliga området och som måhända deras klienter kanske tycker sig ha betalat för.

9. Snabba råd

Ett problem som jag tycker mig ha stött på på skatterådgivningens område är behovet av ”snabba råd”. Ofta används skatterådgivaren som ett slags bollplank eller någon man stämmer av sina egna kunskaper på. För skatterådgivaren kan sådan form av rådgivning vara nog så plågsam. Den kanske är svår att korrekt debitera och det är kanske svårt att uppfatta i vilket läge informationen skall användas.

Här som på andra rådgivningsområden gäller säkerligen att man bör akta sig för att förmedla ”nakna” eller alltför abstrakta råd. Visserligen har man kanske anledning – för det fall rådet mottages av en annan skattekonsult – att utgå från att denne kan sätta in svaret i en rättsligt relevant kontext.

Det finns emellertid ingen anledning att utgå från, att bara för det att rådet gavs över telefon eller eljest under former som gav skatteexperten mindre rådrum att tänka över problematiken, denne av det skälet skall vara fri från skadeståndsansvar. Det finns t o m vissa röster i den juridiska litteraturen som förespråkar den ståndpunkten att sådana råd överhuvud inte bör ges av en seriös rådgivare. 17 Åtminstone om det står klart för rådgivaren

”att [den rådfrågande] omgående kommer att anpassa sitt handlande med ledning av rådet bör ansvar för felaktig rådgivning inträda.” 18

Som nästan alltid blir ansvaret betingat av klientens tillit. Det gäller i en situation då rådgivaren avkrävs ”snabba råd”, att klargöra att sådana råd är olämpliga att lägga till grund för avgörande dispositioner och att man som skattekonsult kan behöva ytterligare rådrum för att noga överväga vilka frågor som kan behöva utredas ytterligare.

Risken är nämligen stor att klienten i efterhand inte längre kan dra sig till minnes de speciella betingelser under vilket rådet gavs. Att säkra bevisning om hur skatterådet förmedlades blir ånyo något som man får anledning att bygga in i verksamheten som ett slags risk-management tänkande.

10. Principalansvar eller personligt ansvar?

I svensk rätt gäller som huvudregel att en anställd som förorsakar en skada i tjänsten endast svarar för denna skada om det föreligger synnerliga skäl.

För delägare i advokataktiebolag finns ett märkligt undantag. Enligt ABL 1 kap. 1 § 2 st gäller att delägare i aktiebolag som bedriver advokatverksamhet svarar solidariskt med bolaget för sådana förpliktelser mot klienter som bolaget ådrar sig medan han är delägare. Det betyder att om en anställd skattejurist förorsakar en klient en skada så skall bolaget i enlighet med principalansvarets principer svara för den skadan. Den anställde själv undgår normalt ansvaret. Skulle däremot bolaget inte klara utgiften svarar delägaren för att klientens skada blir betald.

Det finns även ett egendomligt och svårtolkat HD-avgörande som avser revisorers ansvar. I rättsfallet NJA 1996 s. 224 ansågs en revisor som tidigare varit revisor i ett visst bolag ansvarig för att ha medverkat vid upprättandet av en ”balansräkning” avseende bolaget. Denna ”balansräkning” hade han sedermera varit med och presenterat för en bank i samband med att ett beslut om kreditgivning skulle tas. Banken förlitade sig på ”balansräkningen” som var felaktig och gav en kredit som man eljest inte hade givit.

Revisorn blev – trots att han här närmast hade fungerat som konsult – ansvarig enligt ABL 15 kap. 2 §. HD uttalade att revisorns medverkan ”i viss mån gått utöver hans egentliga åligganden som revisor” men då det var ”i hans egenskap av revisor som bolagsledningen hade anlitat honom för att biträda vid bolagsrekonstruktionen” borde hans handlande ”därför hänföras till sådana åtgärder med avseende på förvaltningen som avses i 10 kap. 7 § aktiebolagslagen.” Här fick således revisorn bära ett personligt ansvar enligt ABL för ett konsultuppdrag som han visserligen kommit i åtnjutande av i sin egenskap av bolagets revisor men som knappast omfattas av hans förpliktelser enligt ABL. Även om rättsfallet är svårtolkat och knappast har någon relevans avseende skatterådgivning, visar det på de risker som finns även för revisorer, nämligen att ådömas personligt ansvar trots reglerna i SkL.

11. Slutord

Jag har i denna uppsats önskat fästa uppmärksamheten på några av de ansvarsproblem som aktualiserats genom de avgöranden som HD under de allra senaste åren avgjort med anknytning till skatterådgivning. Det finns andra problem som jag däremot inte har behandlat. Särskilt viktiga frågor är sådana som rör möjligheterna till friskrivning och inverkan av försäkringskyddet när frågan om jämkning av skadeståndsansvaret blir aktuellt. Här saknas än så länge vägledande praxis.

Rent generellt ställer rättsordningen stora krav på skatterådgivare. Risken för att missnöjda klienter skall inleda rättsliga förfaranden är större än på många andra områden.

Trots det skall man inte överdriva problemen. Det går många gånger att förebygga dem genom att man arbetar in frågorna som en del av verksamhetens risk-management tänkande.

Det är snarare oviljan att ta till sig ansvarsfrågorna och okunskap om problematiken som utgör de största skaderiskerna.

Jan Kleineman

Jan Kleineman är professor i civilrätt.