1 Inledning
Jag har i en tidigare artikel (Skattenytt 1997 s. 615–621) hävdat att skattemyndigheten inte bör kunna göra genomsyn av förfaranden och med ledning av sin utredning fatta ett eftertaxeringsbeslut. Syftet med min artikel och med mitt inlägg (Skattenytt 1998 s. 143–144) i samband med Lars Möllers artikel har varit att diskutera bevisningen i eftertaxeringsmål och då främst möjligheten att tillämpa genomsyn.
Jag hävdar fortfarande att bevsningen i ett genomsynsresonemang inte når upp till det beviskrav, styrkt/visat som måste uppnås vid oriktig uppgift och eftertaxering för det fall redovisning skett i deklarationen. Diskussionen vad gäller bevisningen är mycket viktig, eftersom skattemyndigheten allt för ofta fattar eftertaxeringsbeslut utan att reflektera över det strängare beviskrav som åligger myndigheten. Kammarrätten i Jönköping har i en dom daterad 1997-12-10 (mål nr 1095-1994 och 1096-1994) analyserat den bevisning som måste framläggas av skattemyndigheten i ett eftertaxeringsmål. I domen diskuteras också ingående vilken upplysningsskyldighet en skattskyldig har och vilken motbevisning som denne måste presenteras i ett eftertaxeringsmål. Nämnas bör att skattemyndigheten hos Regeringsrätten har ansökt om prövningstillstånd i målen, men domstolen har ännu inte prövat ansökningarna.
2 Styrkan i skattemyndighetens bevisning
I målen som Kammarrätten avgjorde var frågan om skattemyndigheten hade rätt att eftertaxera bolaget och inte medge avdrag för kostnader för infriande av borgensåtagande samt nedskrivning av fordran. Domstolen skriver ”I eftertaxeringsmål bär skattemyndigheten den subjektiva bevisbördan. Det åligger skattemyndigheten att styrka förefintligheten av förutsättningarna för eftertaxering. Även om man i eftertaxeringsprocessen inte på samma sätt som i en brottsmålsprocess kan kräva fullständig bevisning, skall skattemyndighetens ansökan om eftertaxering för att vinna bifall vila på en fullständig och övertygande utredning. Det skall i princip inte råda något tvivel t.ex. om att den skattskyldige har lämnat uppgifter som är oriktiga.”
Detta krav på bevisning, dvs. att det efter presentation av bevisningen inte ska råda något tvivel om att oriktig uppgift lämnats, har jag framfört i min tidigare artikel och detta påstående stöds av Kammarrättens dom.
3 Upplysningsskyldigheten
Kammarrätten behandlar vidare frågan om den skattskyldiges upplysningsskyldighet och skattemyndighetens utredningsskyldighet och skriver ”Upplysningsskyldigheten får emellertid inte tolkas så, att grund för eftertaxering föreligger i samtliga fall som den skattskyldige har utelämnat uppgift av betydelse för taxeringen. Om uppgifterna i deklarationen är svårtolkade, motstridiga eller ofullständiga föreligger i vissa fall en skyldighet för taxeringsnämnden (idag skattenämnden) att genom frågor till den skattskyldige eller på annat sätt hämta in den utredning som behövs för åsättande av en riktig taxering.” Domstolen tittar sedan på vad bolaget i målet lämnat för uppgifter i sin deklaration och kommer fram till följande ”Av de uppgifter som NNAB lämnat i deklarationen och den därtill fogade förvaltningsberättelsen framgår bl.a. att fråga är om nedskrivning av regressfordran på ett närstående bolag och att refinansiering skulle ske av detta bolag. De av NNAB uppgifterna, vilka inte är oriktiga, är så utförliga att taxeringsnämnden borde ha insett att ytterligare uppgifter var nödvändiga för en bedömning av avdragsrätten.”
Flertalet eftertaxeringsbeslut fattade av skattemyndigheter runt om i landet visar att myndigheten ofta tror att när det inte lämnats fullständiga uppgifter i en deklaration föreligger rätt till eftertaxering. Skattemyndigheten försöker utvidga upplysningsskyldigheten, men att den skattskyldige skulle ha en så omfattande skyldighet finner inte stöd i praxis. Det är därför bra att Kammarrätten i sin dom utreder hur långt denna skyldighet verkligen sträcker sig. Praxis är således inte ändrad, utan fortfarande gäller att uppgifter kan utelämnas och dessutom upplysningar av betydelse utan att den skattskyldige inte anses ha fullgjort sin upplysningsskyldighet.
4 Bevisvärde och motbevisning
Slutligen behandlar Kammarätten frågan om den motbevisning/bevisning som skall presenteras av den skattskyldige. Frågan om styrkan i motbevisningen/bevisningen från motpart är lika viktig som den om vilket beviskrav som åligger skattemyndigheten. Skattemyndigheter synes allt för ofta tro att den skattskyldige ska presentera en bevisning som har samma styrka som den som myndigheten ska presentera, dvs. visat/styrkt. Detta stämmer emellertid inte och detta framgår av Kammarrättens dom. Detta kommer jag att redogöra för nedan.
För att förstå en diskussion om bevisbördan och beviskravet vill jag i korthet först beskriva hur bevisbördan, bevisvärdet och värdet av motpartens bevisning fungerar i ett mål om eftertaxering. Först måste utredas vem som har bevisbördan i ett mål och sedan måste bestämmas värdet av den bevisning som presenterats i målet. Slutligen bestäms värdet av den bevisning som fordras i målet.
I ett eftertaxeringsmål har skattemyndigheten bevisbördan och är alltså den part som ska presentera bevisning i målet, dvs. är den bevisskyldige. Vid ett överklagande prövar rätten om den föreliggande bevisningen når upp till det beviskrav som krävs för att myndigheten ska vinna bifall till sin talan om att den har rätt att eftertaxera. Värdet på skattemyndighetens framförda bevisning måste nå upp till nivån styrkt/visat för att myndigheten ska anses ha presenterat en bevisning om att oriktig uppgift föreligger i målet och att rätt till eftertaxering, yrkad rättsföljd, därmed föreligger.
Om skattemyndighetens bevisning i ett eftertaxeringsmål inte styrker en oriktig uppgifts förekomst behöver den skattskyldige inte bemöta skattemyndighetens argument. Den skattskyldige skulle därmed kunna underlåta att presentera en bevisning som sänker värdet av myndighetens bevisning, eftersom detta inte är nödvändigt för att undgå en eftertaxering. (Av försiktighetsskäl vågar förstås den skattskyldige inte låta bli att presentera sin bevisning.) Om skattemyndigheten däremot presenterar en bevisning som styrker en oriktig uppgifts förekomst är det av vikt för den skattskyldige att presentera en motbevisning som sänker värdet av myndighetens bevisning. Sänks värdet av myndighetens bevisning når denna inte längre upp till nivån styrkt som krävs vid eftertaxering.
I den dom av Kammarrätten som jag redogjort för ovan skriver domstolen att skattemyndigheten i ett eftertaxeringsmål skall styrka att något föreligger. Detta beviskrav framgår redan tidigare av rättspraxis. Sedan skriver domstolen att den skattskyldige skall presentera ”godtagbara skäl för sin redovisning”. Detta innebär att om den skattskyldige kan framföra godtagbara skäl för att något redovisats på ett speciellt sätt når inte skattemyndighetens bevisning upp till värdet styrkt. Motpartens bevisning förringar således värdet av skattemyndighetens bevisning. Det krävs inte lika stark bevisning/motbevisning av den skattskyldige och detta är med ledning av att denne inte har den s.k. äkta bevisbördan i målet. Frågan är vilket värde av bevisning Kammarrätten har krävt av bolaget i målet när man skriver att ”godtagbara skäl” ska presenteras. Troligtvis är det beviskravet antagligt som domstolen åsyftar med sin skrivning. Tidigare praxis visar att ett bevisvärde vid en nivå om antagligt bör vara det korrekta. Detta finner stöd i de mål som avgjordes vid tiden för den gamla taxeringslagen och som rör det fall när den skattskyldige i ett eftertaxeringsmål framför kvittningsinvändningar om att exempelvis att avdrag ska erhållas för kostnader som inte tidigare åberopats i målet. När det varit fråga om kvittningsinvändningar, dvs. en helt ny sak, har domstolen ställt ett beviskrav på den skattsskyldige innebärande att denne måste presentera en bevisning som når upp till nivån sannolikt. Att domstolen av den skattskyldige krävt en starkare bevisning (sannolikt) i mål där en ny sak i form av kvittningsinvändningar framförts som motbevisning än i de mål som Kammarrätten nyligen avgjorde synes rimligt. De mål som Kammarrätten nu avgjort där rörde motbevisningen samma sak varvid det inte bör kunna krävas samma beviskrav som vid en ny sak som skattemyndigheten har svårare att motsäga.
I sina domskäl skriver Kammarrätten att ”Fråga är därför om skattemyndigheten kan anses ha visat att NNAB saknat godtagbara skäl för att skriva ned fordringarna i bokslutet”. ”Skattemyndigheten kan, mot de av NNAB och Arild Ingierd lämnade uppgifterna, inte anses ha visat att skäl saknades att i enlighet med god redovisningssed skriva ned de ifrågavarande fordringarna på sätt som skett.” Skattemyndigheten ansågs inte ha visat att bolaget inte hade rätt att göra nedskrivning på sätt som skett och därför förelåg inte rätt att eftertaxera. Bolagets bevisning reducerar värdet av skattemyndighetens bevisning varvid den inte når upp till kravet styrkt/visat. Av Kammarrättens dom framgår emellertid inte klart om skattemyndighetens bevisning, innan bolaget har framfört sin bevisning, når upp till kravet styrkt och bolaget sedan genom sin bevisning sänker denna nivå.
5 Genomsynsmål
Slutligen vill jag i eftertaxeringsfrågan åberopa Kammarrättens i Jönköping dom daterad 1998-02-12 (mål nr 4816-1995) som rör frågan om utdelning från ett irländskt dotterbolag. I målet var inte fråga om eftertaxering utan om ordinarie taxering och trots detta ansåg domstolen att tillämpning av s.k. genomsyn ej fick ske. I aktuellt mål har transaktionerna redovisats i deklarationen på sätt som även skett i tidigare ”genomsynsmål” som jag redogjort för i min tidigare artikel. Kammarrätten skriver i sina domskäl ”omständigheterna som civilrättsligt sett ger anledning att frånkänna rättshandlingarna mellan STI och bolaget deras formella innebörd inte har visats föreligga i målet.” Domstolen anför vidare att den restriktivitet som kommit till uttryck i Regeringsrättens praxis när det gäller tillämpningen av s.k. genomsyn har beaktats och skattemyndighetens utredning har inte ansetts ”ge tillräckligt underlag för att frånkänna transaktionerna skatterättslig betydelse.” Noteras bör återigen att denna Kammarrättsdom rör den ordinarie taxeringen där ett lägre beviskrav åligger skattemyndigheten och trots detta har domstolen inte ansett att skattemyndighetens utredning uppfyller de beviskrav som krävs. De av domstolen åberopade domarna från Regeringsrätten är även de mål som behandlar den ordinarie taxeringen och med ledning av dessa – som uppställer ett lägre beviskrav – kunde inte skattemyndighetens utredning i målet anses nå upp till beviskravet sannolikt. Denna nyligen avkunnade dom visar återigen hur svårt det är för skattemyndigheten att med ledning av bevisningen kunna tillämpa genomsyn även vid den ordinarie taxeringen och att en sådan utredning därmed svårligen kan ligga till grund som bevis i ett eftertaxeringsbeslut.
6 Avslutning
Nyligen avkunnade domar visar att beviskravet som åvilar skattemyndigheten vid eftertaxering fortfarande är styrkt/visat samt att oriktig uppgift inte alltid föreligger när någon upplysning av betydelse utelämnats i deklarationen. Skattemyndighetens försök till att sänka beviskravet vid eftertaxering genom att anse att en genomsynsutredning är tillräcklig bevisning för att oriktig uppgift lämnats och försöken att utvidga upplysningsskyldigheten finner således inte stöd i praxis. Det skall i princip inte råda något tvivel om att den skattskyldige lämnat uppgifter som är oriktiga.
Det är även viktigt att poängtera att den skattskyldiges bevisning/motbevisning i eftertaxeringsärenden inte behöver ha samma styrka som den som myndigheten måste framlägga. Det räcker således att den skattskyldige framför godtagbara skäl för sin redovisning (gör antagligt) och denna bevisning därmed sänker nivån i skattemyndighetens bevisning.
Andréa Meyer Tivéus
Andréa Meyer Tivéus arbetar som skattejurist hos Deloitte & Touche skattekonsulter.