I Skattenytt nr 9 1998 behandlas, under temat skatterättsliga metodfrågor, flera frågor som berör skatteförvaltningens hantering av EG-rätten. I såväl Jan Kellgrens artikel som i Ulrika Hanssons artikel hänvisar författarna till uttalanden som RSV gjort i en den 22 oktober 1996 till skattemyndigheterna riktad promemoria, RSV dnr 7809-96/900. Vissa uttalanden i promemorian har även nämnts och kritiserats av Anders Hultqvist i ”Moms och finansiella tjänster”, upplaga 1:1, 1998, s. 52 och s. 55, samt av Leif Mutén i Svensk Skattetidning 6–7/98 s. 595. Mot bakgrund av denna kritik lämnas i artikeln en, om möjligt, klarläggande redogörelse avseende promemorians tillkomst och innehåll.
1 Inledning
Det har nu snart gått två år sedan promemorian skrevs och mycket har hänt ifråga om myndigheternas kompetens att tillämpa EG-rätten i den dagliga verksamheten. Såvitt är känt för RSV har promemorians innehåll inte, utöver den i ingressen nämnda kritiken, varit föremål för någon skriftlig analys eller debatt som tidigare hade bort föranleda RSV att närmare förklara, förtydliga eller revidera de uttalanden som gjorts i promemorian. Något givet eller slutligt svar på de metod- och tolkningsproblem som berör skatteförvaltningens hantering av EG-rätten finns inte. Det är därför positivt att rättsvetenskapen har uppmärksammat de metodproblem som skatteförvaltningen allt oftare ställs inför i fråga om hur EG-rätten griper in i den dagliga verksamheten vid handläggningen av skatteärenden och i skatteprocesser.
Eftersom några uttalanden i promemorian i vissa hänseenden har föranlett kritik och ibland även direkt felaktiga antaganden, anser verket det vara nödvändigt att i det följande lämna en, om möjligt klarläggande, redogörelse avseende promemorians tillkomst och innehåll.
2 Något om promemorians tillkomst
De utredningar som föregick Sveriges anslutning till EU hade – i den mån frågan om beskattning berördes – lämnat det beskedet att EG-rätten främst skulle beröra de indirekta skatterna och att EG-direktiv skulle genomföras (implementeras) i den svenska skattelagstiftningen
genom transformation, dvs. EG-direktiv på beskattningsområdet skulle i Sverige omvandlas till bestämmelser i svenska föreskrifter. Utgångspunkten för medlemskapet i EU var även att den svenska förvaltningsmodellen skulle hålla. I fråga om de indirekta skatterna, i synnerhet beträffande mervärdesbeskattningen, hade i Sverige sedan lång tid arbete utförts i syfte att anpassa de svenska föreskrifterna till gällande EG-direktiv och därmed till den lagstiftning som gällde i de övriga medlemsstaterna.
Under åren före Sveriges anslutning till EU inriktades RSV:s arbetsresurser på att anpassa ADB-systemet till de tekniska krav på informationsbehandling som måste uppfyllas av Sverige vid ett medlemsskap. Under denna förberedelsetid genomfördes även utbildning av vissa handläggare inom skatteförvaltningen för att initialt uppnå en grundläggande kompetens för hantering av olika EG-rättsligt grundade anspråk inom ramen för det svenska beskattningsförfarandet. Sedan Sverige inträtt som medlem den 1 januari 1995 intensifierades arbetet med kompetensutveckling och arbete påbörjades för att inventera de EG-rättsakter och avgöranden från EG-domstolen som kunde ha betydelse för beskattningsverksamheten. Hos RSV och skattemyndigheterna ställdes under denna period många olika frågor om EG-rättens tillämplighet och inverkan på den svenska skatterätten. Inom RSV stod det klart att EG-rättsfrågorna måste hanteras på ett enhetligt sätt hos skattemyndigheterna och att det förelåg behov av information som under den inledande perioden kunde tjäna som vägledning i den masshantering som beskattningsverksamheten utgör. Verket såg även att det inledningsvis fanns viss risk för felaktig eller i vart fall tendenser till ”övertolkning” av gällande EG-direktiv och avgöranden från EG-domstolen. Verket beslöt därför att kortfattat redogöra för sin syn på hur skattemyndigheterna lämpligen borde hantera olika frågeställningar från enskilda avseende EG-rätten. RSV:s uttalande skedde den 22 oktober 1996 genom ett utskick med försättsblad och bilagd promemoria om sju sidor som upprättats inom RSV:s juridiska enhet. Av försättsbladet framgick att RSV:s syfte med promemorian var att redovisa en enhetligt syn på och hantering av frågor med EG-rättslig anknytning.
3 Promemorians innehåll i huvuddrag
I de fall promemorian har nämnts i den rättsvetenskapliga debatten har den framställts som en allmänt känd skrivelse, vari RSV uttalat att utgångspunkten för skattemyndigheternas hantering skall vara att den svenska skattelagstiftningen är i överensstämmelse med EG-rätten och att någon EG-konform tolkning inte torde bli aktuell hos skattemyndigheterna. Innehållet i promemorian har dock återgetts endast fragmentariskt och de synpunkter som har anförts ger det felaktiga intrycket att RSV intagit en allmänt negativ hållning till EG-rätten i beskattningsverksamheten. Att detta inte är RSV:s inställning framgår tydligt för den som tar del av promemorian i dess helhet. Det är emellertid en viktig uppgift för RSV att samordna anpassningen till EG:s regelverk på ett enhetligt sätt inom skatteförvaltningen.
För den läsare som inte har tagit del av RSV:s promemoria skall här lämnas en kortfattad redogörelse för innehållet.
I promemorian erinrades inledningsvis om att skattemyndigheterna enligt 11 kap. 6 § regeringsformen (RF) lyder under regeringen men att de enligt 11 kap. 7 § RF är självständiga vid handläggning av ärenden. Därefter redogjordes för EG-domstolens roll som högste uttolkare av EG-rätten och om de nationella domstolarnas möjlighet och skyldighet att begära förhandsavgörande hos EG-domstolen. Vidare redogjordes för vad som utgör direkt tillämplig EG-rätt och att EG-direktiv skall införlivas i svenska författningar genom transformation samt klargjordes att EG-direktiv vid bristande implementering kan innebära att nationella rättsnormer kan komma att åsidosättas. I fråga om skattemyndigheternas hantering av EG-frågor uttalades att skattemyndigheterna inte har möjlighet att begära förhandsavgörande hos EG-domstolen och att det, enligt vad som sagts i förarbetena till Sveriges anslutning till EU, inte är möjligt för skattemyndigheterna att ge EG-rätten företräde framför svensk skattelag med stöd av lagprövningsregeln i 11 kap. 14 RF (jfr EG-domen i C-134/97, Victoriafilm, där Skatterättsnämnden inte ansetts ha rätt att begära förhandsavgörande). I fråga om myndighetsutövning framhölls, mot bakgrund av det som tidigare hade anförts, att skattemyndigheterna vid tillämpning av EG-rätten bör utgå från att gällande EG-direktiv har införlivats i den svenska lagstiftningen. Som grundprincip uttalade RSV att endast i de fall EG-regler är direkt tillämpliga eller, i fråga om direktiv, har egenskapen direkt verkan/effekt kan det komma ifråga att skattemyndigheterna i ett enskilt ärende skall tillämpa en EG-rättsakt istället för en däremot gällande svensk författning. Enligt RSV:s mening borde därför skattemyndigheternas handläggning och rättstillämpning alltid ske från den utgångspunkten att den svenska skattelagstiftningen är i överensstämmelse med EG-direktiv.
Till ledning för skattemyndigheternas dagliga hantering av ärenden och skatteprocesser uttalade RSV att endast i de fall EG-domstolen uttryckligen tillagt direktivbestämmelse direkt verkan/effekt eller att svensk domstol – företrädesvis Regeringsrätten – har uttalat att direktivbestämmelse skall ges företräde framför svensk skattelag, kan den situationen uppkomma att skattemyndigheten måste ta ställning till huruvida direktivets bestämmelse skall tillämpas framför den svenska skattelagstiftningen. I övrigt anfördes att det ankommer på skattemyndigheterna att ge EG-rätten indirekt verkan genom EG-konform tolkning.
I fråga om EG-konform tolkning uttalade RSV, med hänsyn till den metod för införlivande av EG-direktiv som tidigare hade angetts i de svenska förarbetena inför Sveriges anslutning till EU, att i svenska förarbeten och, i förekommande fall, RSV:s föreskrifter och rekommendationer lämnas viss vägledning om hur en från EG-direktiv till svensk skattelagstiftning införlivad bestämmelse bör tillämpas. RSV uttalade mot den bakgrunden att det vid skattemyndigheternas handläggning inte torde bli aktuellt med någon EG-konform tolkning. I de fall enskilda åberopar EG-rättsakter och avgöranden från EG-domstolen i ett ärende hos skattemyndigheten eller i skatteprocess måste dock myndigheten i rimlig omfattning försöka göra klart för sig om rättsakten eller avgörandet kan anses utgöra ett uttalande som innebär en klar avvikelse från reglerna i den svenska författningen. Om skattemyndigheten skulle finna fog för påståenden om bristande implementering, rekommenderades myndigheten att omgående kontakta RSV.
Slutligen erinrades om att det vid tolkningen av EG-rättsakter och EG-domar finns anledning att iaktta viss försiktighet beträffande de slutsatser som kan dras avseende den svenska rätten. För en enhetlig rättstillämpning och för att motverka alltför långtgående slutsatser, rekommenderades handläggarna att kontakta skattemyndighetens rättsenhet för samråd. I avvaktan på att RSV skulle gå ut med information om relevanta EG-domar på mervärdesskatteområdet, rekommenderades skattemyndigheternas rättsenheter att kontakta RSV:s experter för samråd.
4 Avslutande synpunkter
De uttalanden som RSV gjorde i promemorian måste ställas mot den situation och de förutsättningar som rådde vid tiden närmast efter Sveriges anslutning till EU. Även från det perspektivet kan det numera med fog hävdas att vissa uttalanden nog kan anses vara något kategoriska och kortfattat motiverade. I promemorian gavs dock hänvisningar till förarbeten, rättsfall och litteratur för vidare studium. Sakligt sett har det under de två år som gått sedan promemorian skrevs inte riktats sådana invändningar som hade bort motivera RSV att välja något annat praktiskt hållbart och från samtliga juridiska aspekter korrekt handlingsalternativ.
Idag är situationen i flera avseenden annorlunda. Genom utbildning, deltagande inom EU:s kommittéer, erfarenheter som vunnits genom remissbehandlingar, ärenden och mål med EG-rättslig anknytning har följt att skatteförvaltningens kunskap om och förmåga att tillämpa EG-rätten successivt har förbättrats. I RSV:s handledningar införs numera i allt större utsträckning hänvisningar till EG-rättsakter och avgöranden från EG-domstolen.
De juridiska problemställningar som berörs i promemorian är dock långt ifrån lösta och utvecklingen inom EU på de områden som berör beskattning kommer, såvitt kan bedömas, att accelerera. Från de aspekter som skatteförvaltningen har att beakta i det dagliga arbetet är det därför mycket positivt och angeläget att intresset fokuseras på metodfrågorna i beskattningsverksamheten. Det finns således goda skäl att kontinuerligt följa upp metodfrågorna. Vad gäller EG-konform tolkning kan sägas att skatteförvaltningen, i de ärenden och skatteprocesser där sådan metod varit påkallad, inte varit främmande för att göra en sådan tolkning. De uttalanden som gjorts i promemorian kan givetvis inte hindra eller binda upp skattemyndigheternas personal i den självständiga ärendehanteringen. Däremot kan sägas att innehållet i promemorian har gett – och fortfarande ger – anledning till eftertanke och debatt om EG-frågornas hantering samt viss vägledning för skatteförvaltningen i en ny och unik rättslig miljö.
Per Molin & Maj-Britt Remstam
Per Molin och Maj-Britt Remstam arbetar på RSV.