Momsavdrag på inköp av ”hemdatorer”

1.2.1 Skrivelserna från RSV och förhandsbeskeden från skatterättsnämnden (SRN)

RSVs skrivelse (”skrivelsen” och ”uppföljningsskrivelsen”)

Det finns en skrivelse i frågan om momsavdrag för inköp av ”hemdatorer” från Riksskatteverkets (RSVs) sida – RSV dnr 875-98/900 av 1998-02-03 (Mervärdesskattefrågor vid företagens anskaffning av s.k. hemdatorer) – vilken kan riskera att bli feltolkad och med denna artikel vill jag framför allt varna för att en ”glidning” kan ske mot att skattehandläggare och andra kan förledas tro att just ”hemdatorer” skall särbehandlas beträffande den momsmässiga avdragsrätten. Den grundläggande principen är enligt min mening övervältringseffekten, som innebär att ett momsavdrag skall avskattas i verksamheten (såvida fråga inte är om s.k. från skatteplikt kvalificerat undantagen omsättning eller export) genom att den förvärvade egendomen eller nyttigheten kommer med i kostnadsbilden för prissättningen av de varor eller tjänster som produceras där och momsbeläggs. Detta innebär att utgifter för slutlig privat konsumtion är såväl rörelsefrämmande som icke hänförlig till verksamheten och sålunda inte avdragsberättigande vare sig inkomstskatte- eller momsmässigt.

Min kritik mot ”skrivelsen” gäller framför allt dess blotta existens, när den inte klart uttalar att det saknas en koppling mellan å ena sidan den nya lagstiftningen om frihet från förmånsbeskattning av anställda för deras hemlån av arbetsgivarens dator och å andra sidan arbetsgivarens (företagets) rätt att göra momsavdrag för inköpet av ”hemdatorn”. Det enda som går att läsa ut från ”skrivelsen” beträffande avdragsfrågan är att ett allmänt syfte att höja datamognaden i företaget inte i sig berättigar till avdrag, men det menar jag gäller för vilket inköp som helst. Faran är att förekomsten av skrivelsen leder skattehandläggarna inom skatteförvaltningen till villfarelsen att ”hemdatorer” skall särbehandlas avdragsmässigt som om någon ny princip än den som uttrycks i 8 kap. 3 § första stycket ML skulle ha uppkommit.

RSV har 1998-08-17, med anledning av två förhandsbesked 1998-07-10 från skatterättsnämnden (SRN), båda överklagade, följt upp med en skrivelse – RSV dnr 7115-98/900 (Mervärdesbeskattningen vid kommuners och statliga myndigheters anskaffning av hemdatorer) – som dock bara riktar sig till nämnda subjekts verksamheter. Jag benämner den skrivelsen ”uppföljningsskrivelsen” och anser att den – bortsett från en anpassning av RSV till SRNs bedömning att bruttolöneavdrag inte utgör vederlag – har ett mycket begränsat värde, då den i övrigt bara tar upp sådant som för vilket sammanhang som helst gäller som avdrags- respektive förfarandemässiga specialregler för statliga myndigheters och kommuners moms. Fortsättningsvis kommenteras därför i första hand skrivelsen från RSV av 1998-02-03, vilken sålunda benämnes ”skrivelsen”.

SRNs båda förhandsbesked

SRNs båda förhandsbesked från 1998-07-10 gäller formellt sett frågan om momsavdrag för hemdatorer och om uttagsbeskattning, och jag menar att inte heller dessa etablerar någon ny princip beträffande avdragsrätten för moms. SRN har nämligen satt upp som ett postulat att förutsättningarna hos sökandebolagen åtminstone underförstått är sådana att datorutrustningen inte är anskaffad för att användas eller förbrukas i bolagens verksamheter. Beskeden bekräftar därmed enligt min mening bara att 8 kap. 3 § första stycket ML gäller för inköp av ”hemdatorer” precis som för andra slags förvärv.

Kommissionens förslag

Jag nämner i sammanhanget även kommissionens förslag 1998-06-17 till rådet om direktiv om ändring av reglerna för avdragsrätt i EGs sjätte mervärdesskattedirektiv 77/388/EEG [KOM(1998) 377], vilket dock inte berörs av vare sig RSV eller SRN.1 Förslaget från kommissionen kommer enligt min mening inte heller att medföra någon förändring av gällande i nu berörda hänseende och de ändringar som föreslås skall träda i kraft först den 1 januari 1999, varför förslaget även om det i framtida rättstillämpning ändå skulle få betydelse beträffande avdragsrätten för s.k. hemdatorer inte kommer att ge någon ledning för investeringar under 1998.

2.1.1 Skrivelsen i förhållande till aktuell artikel i EGs sjätte mervärdesskattedirektiv, 17.6

Inte heller ”skrivelsens” avsnitt 3 ger någon anledning till kritik. Där hänvisas till artikel 17.6 i EGs sjätte mervärdesskattedirektiv och uttalande där att momsavdrag inte medges på utgifter som inte är av strikt affärsmässig natur (”strictly business expenditure”), vilket givetvis inte står i något motsatsförhållande till förutsättningarna för den generella avdragsrätten enligt 8 kap. 3 § första stycket ML. I artikeln i fråga sker för övrigt en exemplifiering med angivande av sådant som ”luxuries, amusements or entertainment”, dvs. vad som med det för svenska förhållanden mera bekanta uttrycket ”rörelsefrämmande kostnader” varken medför inkomstskattemässig eller momsmässig avdragsrätt. I samma avsnitt menar jag att RSV med sin skrivelse uttrycker en fullkomlig självklarhet, när RSV uttalar att ”Syftet att höja den allmänna datamognaden kan inte ensamt vara avgörande för hur ett tillhandahållande skall karaktäriseras, dvs. i sig själv göra att anskaffningskostnaden anses vara av strikt affärsmässig natur.” Nej självklart inte, men detta gäller för vilken anskaffning som helst i en momsskyldig verksamhet – återigen, den generella avdragsrätten enligt 8 kap. 3 § första stycket ML gäller förvärv ”för” verksamheten.

2.2.1 SRNs förhandsbesked och kommissionens förslag

SRNs förhandsbesked 1998-07-10 ger, som ovan nämnts, egentligen föga ledning, men motsäger i vart fall inte vad jag säger här ovan. SRN utgår nämligen ifrån att förutsättningarna i de båda fallen åtminstone underförstått är sådana att datorutrustningen inte är anskaffad för att användas eller förbrukas i bolagets egna verksamhet. I praktiken förutsätts i stället utrustningen komma att användas av den anställde på samma sätt som om denne själv hade hyrt utrustningen, och sålunda förutsätts den också kanske komma att användas av den anställdes familjemedlemmar till privat nytta och nöje. Då är det ju klart redan i förutsättningarna att förvärv inte sker ”i” verksamheten. I kommissionens förslag [KOM(1998) 377] anmärks också att det redan av nuvarande utformning av artikel 17.6 i EGs sjätte mervärdesskattedirektiv framgår att avdragsrätten för ingående moms inte omfattar utgifter som hänför sig till lyxartiklar, nöjen eller underhållning (luxuries, amusements or entertainment). Det viktiga enligt min mening är att konstatera att varken RSVs skrivelse eller SRNs förhandsbesked, och givetvis ej heller kommissionens förslag, konstituerar någon ny princip beträffande avdragsrätten för just ”hemdatorer”. Minoriteten i SRN har också uttryckt att ansökan inte lämpade sig för förhandsbesked, då underlag saknades för bedömning av nyttan för företaget med investeringen i hemdatorer åt anställda; de ansåg att sökanden hade avdragsrätt för ingående moms till den del sådan anskaffning blir till nytta för företaget, vilket är den ståndpunkt som också är förenlig med principen om en generell avdragsrätt i 8 kap. 3 § första stycket ML.

2.3.1 RSVs resonemang om ”vederlag”

Det får anses lika illa underbyggt som synpunkterna på uttagsbeskattning att RSV i avsnitt 3.1.2 i sin skrivelse bara vänder på begreppen och säger att en omsättning av tjänst i nämnda situation, men mot ”vederlag” från de anställda, enligt ML enbart föreligger från arbetsgivarens sida ”under förutsättning att han erhållit rätt till avdrag eller återbetalning för mervärdesskatten vid förvärvet av datorerna.” Det finns inget belägg för det påståendet i ML, utan 2 kap. 1 § andra stycket 1 ML uttrycker i stället att omsättning av tjänst föreligger i sådant fall och utan att någon koppling görs till avdragsrätten – som alltså i stället är fallet beträffande uttag av varor enligt 7 kap. 3 § första stycket ML. Det är – utan att min bedömning enligt vad nyss sagts förändras – för övrigt anmärkningsvärt att RSV i sistnämnda avsnitt uttrycker att ”Ett bruttolöneavdrag får anses utgöra vederlag i MLs mening.” I annat sammanhang (bilförmån) har nämligen regeringen uttalat att för att en förmånstagare skall anses ha utgett ”ersättning” (modernare synonym till vederlag) för förmånen skall denna ha betalats med beskattade pengar, inte genom ett bruttolöneavdrag (jfr prop. 1996/97:19 s. 52).

SRN gör beträffande frågan om uttagsbeskattning också den bedömningen att ett bruttolöneavdrag inte medför att utlåning av dator till den anställde skall anses utgöra ett tillhandahållande mot vederlag i verksamheten, utan utlåningen får anses utgöra en del i avlöningsförmånerna. Enligt min mening är alltjämt den grundläggande principen att avdragsrätten skall bestämmas utifrån ett nyttoperspektiv för företaget, och tanken är att ett konstaterat berättigat avdrag för ingående moms sedan skall övervältras som en debiterad utgående moms på en kund genom att utgiften i fråga ingår i prissättningen för en vara eller tjänst som denne köper från företaget. Avdragsrätten kan i enlighet härmed ha betydelse för frågeställningen huruvida en försäljning till underpris eller privat nyttjande skall uttagsbeskattas momsmässigt, men det måste bedömas självständigt för varje investering om avdragsrätt föreligger, dvs. om det är fråga om ett förvärv ”i” verksamheten.

Det som är felaktigt principiellt i SRNs förhandsbesked om uttagsbeskattning är att SRN tycks anse att avdragsrätten skulle vara betagen företaget redan om utlåningen av en dator anses utgöra en del av den anställdes avlöningsförmåner, och inte bara om utrustningen inte skall användas och förbrukas i verksamheten. Det är ju, som för övrigt framgår av kommissionens förslag, inte ovanligt med att utgifter som uppstår till följd av ett företags normala verksamhet samtidigt innehåller ett inslag för privat konsumtion. Det kommer dock alltjämt enligt förslaget endast att vara utgifter som hänför sig till lyxartiklar, nöjen och underhållning som helt utesluts från avdragsrätten. Om en dator behövs för anställds tjänst, kommer naturligen anskaffningsutgiften för datorn också med i kostnadsbilden för arbetsgivarens prissättning av företagets varor och tjänster. Därmed sker en avskattning och det eventuella nöje som den anställde har av förmånen att kunna låna hem datorn kan enligt min mening inte i sig anses medföra en beskuren avdragsrätt beträffande företagets i fråga förvärv av datorn.

I sin uppföljningsskrivelse har för övrigt RSV tagit fasta på förhandsbeskedet såtillvida att RSV där uttalar att moms ”tills vidare inte bör utgå på bruttolöneavdrag”. Problemet är dock att den skrivelsen alltså bara riktar sig till kommuners och statliga myndigheters verksamheter.