Analys av den svenska CFC-lagstiftningen – en effektiv skatteflyktslagstiftning?

Den svenska CFC-lagstiftningen är ämnad att motverka oskäliga skattefördelar för svenska skattesubjekt som söker minska sin skatt genom att investera i bolag förlagda i stater som erbjuder låg eller obefintlig skatt. När dessa bolag anses kontrollerade av svenska intressen blir resultatet av CFC-reglerna en löpande delägarbeskattning av den vinst som uppkommer i den utländska juridiska personen. Lagstiftningen är kortfattad och inbjuder till tolkningssvårigheter vilket är betänkligt inte minst ur rättssäkerhetssynpunkt. Avsikten med denna artikel är att något belysa oklarheter som framkommer vid en närmare analys av reglerna. Detta är en sammanfattning av Suzanne Lauritzens tillämparuppsats i samma ämne.

1 Begreppet CFC-lagstiftning

Den svenska så kallade CFC-lagstiftningen återfinns i 16 § 2 mom. 2 st. SIL och 53 § anvisningspunkt 10 2 st. KL.1 CFC-lagstiftning betraktas av de flesta stater som en missbrukslagstiftning, ett instrument för att förhindra urholkandet av inhemskt skatteunderlag genom export av kapital till i utlandet placerade företag.2 Grunden till CFC-reglerna återspeglas i principen om armlängdspriser och separata skatteberäkningssubjekt. Med detta menas att varje företag ses som ett separat skattesubjekt och att det i egenskap av självständig enhet vid koncernintern handel skall tillämpa samma prisnivå som hade tillämpats vid handel mellan två av varandra oberoende företag. Utan CFC-reglerna skulle denna princip lätt kunna kringgås genom placering av ett utländskt företag i ett lågskatteland där delägaren istället skulle kunna ta ut sin inkomst.

CFC-reglerna riktar sig generellt mot bolag hemmahörande i en stat, men som på grund av inflytandeställningen i bolaget anses kontrollerat av delägare i en annan stat. Som huvudprincip i svensk internationell skatterätt gäller att delägare inte beskattas för sina inkomster i en utländsk juridisk person förrän vinsten tas hem genom utdelning eller avyttring av andelar. CFC-reglerna bryter mot denna princip och utsträcker under vissa förutsättningar beskattningsrätten för delägarnas hemviststat och beskattar delägarna löpande för den vinst som inflyter i bolaget.

2 Legaldefinition av utländskt bolag

Enligt 16 § 2 mom. 2–3 st. SIL föreligger ett utländskt bolag om den utländska juridiska personen, i den stat där den är hemmahörande, är föremål för en beskattning som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastade eller om den är hemmahörande i en stat med vilken Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal och som upptas på den så kallade vita listan som finns uppställd i samma paragraf.

Bedömningen av rekvisitet likartad beskattning skall ske genom en reell prövning av den faktiska skattebelastningen. Den nominella skattesatsen skall inte vara avgörande för prövningen då den sällan överensstämmer med den faktiska, med hänsyn till olika skattemässiga dispositioner som bolag kan utnyttja i varierande grad. Den bör emellertid vid en jämförelse med svenska regler inte vara generellt sett mycket förmånligare.3 Vid bedömningen av om det föreligger en likartad beskattning skall, enligt förarbetena, tillämpas ett något generösare synsätt än vad som gäller vid krav om ”jämförlig” beskattning enligt 7 § 8 mom. SIL.4 Skattenivån anses vara jämförlig om bolagets vinst beräknad enligt svenska regler för beskattning träffas av en skatt på 15 % 5 Ett krav på likartad skattenivå behöver således inte uppgå till en skattebelastning på 15 % men osäkerhet råder om var exakt den nedre gränsen går. Den bör troligtvis ligga någonstans mellan 10 och 12 %. 6 Den utländska skatten skall vara en direkt skatt. Det räcker således inte med skattskyldighet för till exempel omsättningsskatt, skatt på transaktioner eller enbart en fast årlig avgift. Underlaget för beskattningen skall motsvara det svenska och inte inskränka sig till en viss del av vinsten. Den utländska juridiska personen får heller inte vara befriad från skatt under en tid omfattande flera år. Skattefrihet ett visst år på grund av till exempel förlustutjämningsregler skall dock inte påverka bedömningen.7

Vid införandet av legaldefinitionen av utländskt bolag 1990 gällde att samtliga stater med vilka Sverige hade ingått dubbelbeskattningsavtal ansågs ”godkända” i skattehänseende. Juridiska personer hemmahörande i dessa stater ansågs följaktligen alltid ingå under begreppet utländskt bolag. I de fall vissa speciella associationstyper var undantagna var detta särskilt angivet i avtalet. 1994 skedde en omformulering av definitionen av utländskt bolag samtidigt som ett tredje stycke infördes i vilket uppfördes den så kallade vita listan. Här upptas flertalet, men inte samtliga, av de stater med vilka Sverige slutit avtal. Juridiska personer hemmahörande i någon av dessa stater skall presumeras utgöra utländska bolag.8 Presumtionen innebär att ett föreliggande dubbelbeskattningsavtal inte längre undantagslöst utesluter delägarbeskattning. Den slutgiltiga prövningen ligger inte bara på var den utländska juridiska personen är belägen, utan också på hur denna behandlas enligt den andra statens interna rätt samt innehållet i det föreliggande dubbelbeskattningsavtalet. Vad listan framförallt fungerar som är snarare en möjlighet att utesluta de avtalsstater som inte anses fullfölja sina åtaganden enligt avtalen exempelvis genom att de i efterhand inför så kallad offshore- eller incentivelagstiftning.9

3 Delägarbeskattning

Om inte förutsättningarna för ett utländskt bolag är uppfyllda föreligger en ”annan utländsk juridisk person än utländskt bolag”. Delägarna i ett sådant bolag riskerar att beskattas löpande för sina andelar av vinsten enligt 53 § anvisningspunkt 10 2 st. KL.

I det första fallet, ibland kallat ”handelsbolagsfallet”, skall delägaren beskattas om han beskattas för sin del av den utländska personens vinst i den stat där den utländska juridiska personen är hemmahörande. En ofta använd term för denna typ av utländska företag är partnership. Värt att notera är att avgörande vikt läggs på hur den utländska juridiska personen betraktas i skattehänseende, inte huruvida den svenska delägaren rent faktiskt beskattas där. Han kan exempelvis vara undantagen beskattning på grund av att han saknar hemvist i staten.

I det andra fallet, som man brukar benämna det egentliga CFC-fallet, kan delägarbeskattning ske trots att den juridiska personen är eget skattesubjekt. Avgörande här är istället bolagets skattebelastning i utlandet. Vidare krävs att delägaren själv eller någon till honom närstående person, direkt eller indirekt, innehar minst tio procent av den utländska juridiska personens kapital eller röstetal för dess samtliga delar, samtidigt som minst hälften av den utländska personens kapital eller röstetal innehas eller kontrolleras, direkt eller genom förmedling, av i Sverige bosatta fysiska eller hemmahörande juridiska personer. Båda ägarkvoterna skall föreligga samtidigt och bedömningen skall göras utifrån förhållandena som förelåg vid utgången av året närmast före taxeringsåret.

4 Fastställande av CFC-reglernas tillämplighet

I syfte att fastställa området för CFC-reglernas tillämplighet hänvisas tillämparen till den vita listan uppställd i 16 § 2 mom. 2 st. SIL. Tillämpningsområdet definieras på detta sätt utifrån den utländska juridiska personens geografiska läge, det vill säga inom vilken stats jurisdiktion den är placerad. Denna metod kan kallas ”jurisdiktionsinriktad” till skillnad från en ”transaktionsinriktad” metod vilken inriktar sig på karaktären av de inkomster som uppbärs i den utländska juridiska personen, oavsett var denna är belägen.10

I stället för, eller ibland parallellt med, att utpeka stater genom en lista som undantar eller presumerar undantag från CFC-lagstiftning, används i vissa stater olika typer av skattejämförelsetest. Den svenska CFC-lagstiftningen uppställer ett krav på att beskattningen skall vara likartad den som inhemska bolag underkastas. Listan fungerar alltså inte som ensam avgörande för huruvida CFC-reglerna skall tillämpas men som komplement till ett skattejämförelsetest.

Fördelen med en lista är att den i viss mån ger vägledning både åt skattesubjekt och skattemyndigheter och bidrar till större rättssäkerhet vad beträffar reglernas tillämplighet. Listan fungerar som en presumtion om vilka rättsliga effekter som kan följa. Underlättandet ligger också i att det torde vara ett mindre komplicerat förfarande att fastställa beskattningskonsekvenserna genom studerandet av ett dubbelbeskattningsavtal än att gå in och tolka en annan stats interna skattesystem för att göra de ekonomiska uträkningar som ett skattejämförelsetest skulle kräva. Trots att listan är både officiell och bindande består viss tveksamhet eftersom den kräver en kompletterande undersökning av det aktuella avtalets begränsningsregler. Av denna anledning borde listan snarare kallas grå än vit.

Nackdelen med en lista ligger främst i att det är administrativt tidskrävande och kostsamt, såväl vid det initiala upprättandet som vid dess kontinuerliga översyn. Vidare synes det svårt att garantera fullständig tillförlitlighet eller tillfredsställande information i arbetet, särskilt som det internationella informationsutbytet ännu inte fungerar tillfredsställande. När en lista är officiell är det vidare viktigt att tillägg och ändringar kan genomföras på ett skyndsamt och effektivt sätt för att listan skall kunna garantera rättssäkerhet. En stor nackdel är att listorna i ett första steg ”frikänner” många stater som erbjuder incentiveregler för offshoreverksamhet. För att kunna ingripa mot dessa fall krävs stor aktivitet från lagstiftaren avseende kontinuerlig uppföljning av förändringar i andra staters skattelagstiftningar och snabb reaktion i form av till exempel omförhandling av dubbelbeskattningsavtal.

5 Inflytande i den utländska juridiska personen

Inflytanderekvisitet i 53 § anv.punkt 10 2 st. KL är formellt och mäts i aktier, andelar eller röster. För att CFC-reglerna skall bli tillämpliga krävs ett 50 %-igt svenskt inflytande i den utländska juridiska personen. Motsvarande andel återfinns i de flesta utländska CFC-lagstiftningar.11 I några stater krävs verklig majoritet, det vill säga ett innehav på mer än 50 %. Detta innebär emellertid en risk för så kallade ”dead-locked companies”, det vill säga bolag där skattesubjekt med olika nationalitet, genom att äga exakt hälften var i den utländska juridiska personen, undviker båda hemstaternas CFC-lagstiftning.

Flera stater uppvisar exempel på andra alternativa bedömningar avseende inflytandet i den utländska juridiska personen, såsom rätt till utdelningsbar inkomst eller andelsrätt av värdet av bolagets tillgångar.12 Vissa stater bedömer den reella kontrollen i den utländska juridiska personen, antingen i form av objektiv de facto kontroll, där gränsen mäts i procenttal, eller subjektiv de facto kontroll, när ett fåtal personer innehar effektiv beslutsfattande kontroll.13 I åter ett par stater har inte kontrollmöjligheterna avgörande betydelse utan vikt läggs på huruvida det finns ett betydande intresse i den utländska juridiska personen.

I utländska CFC-regler uppställs ofta krav på att kontrollen skall ligga hos en begränsad grupp personer.14 De svenska CFC-reglerna innehåller inget sådant krav utan det egna ägandet kan läggas samman med till exempel ett större börsnoterat bolag och/eller i övrigt helt okända personer. Det svenska inflytandekravet är vidare nationalitetsbegränsat. Kontrollen skall vara samlad till personer hemmahörande i samma stat oavsett om det föreligger någon kontakt eller reell samordning mellan dem. Denna begränsning kan anses som en av svagheterna med lagstiftningen, dels för att det inte är några svårigheter kringgå regeln genom att sammangå med utländska partners, dels för att regeln inte tar hänsyn till den verkliga kontrollen utan endast markerar ett formellt svenskt inflytande. Det kan hävdas att det är just det faktum att delägarna är svenska som grundar den svenska statens beskattningsrätt. Mer riktigt vore emellertid att endast ta hänsyn till nationaliteten av de delägare som har reellt inflytande över vinstdispositionen i bolaget.15

6 Form av kontroll

Vid en ordagrann analys av inflytandekravet i 53 § anv.p. 10 2 st. KL kan tolkningsosäkerhet uppstå avseende innebörden av begreppet kontroll. Kravet på inflytande är formulerat så att ”... minst hälften av den utländska juridiska personens kapital eller röstetal för dess samtliga andelar skall innehas eller kontrolleras ...” av svenska intressen. Kontrollen uppställs i lagtexten vid sidan av kravet på innehav. Det troliga är att innehavet hänvisar till kapitalet och kontrollen till röstetalet. Detta är trots allt det naturliga sättet att hänvisa till olika sorter av inflytande i ett bolag i de fall det förekommer aktier med olika röstvärden. I förarbetena uttrycks emellertid att ”... minst hälften av den utländska juridiska personens kapital innehas eller kontrolleras...”16 Detta kan vidare jämföras med kravet på delägarens 10 %-iga ägande som enligt ordalydelsen i samma paragraf uppfylls när ”... den utländska juridiska personens kapital eller röstetal för dess samtliga andelar innehas ...”. I den sistnämnda formuleringen, som också inkluderar röstetal, har således kontrollrekvisitet utelämnats.

Om vikt skall fästas vid dessa språkliga skillnader skulle följande slutsatser kunna dras: Kapital kan både innehas och kontrolleras (ref. förarbetena) och röstvärde kan innehas men inte säkert kontrolleras (eftersom detta inte nämns i tioprocentsregeln) När det gäller begreppet innehav borde detta i första hand åsyfta äganderätt. Möjligtvis skulle också pantinnehav i utländsk juridisk person samt aktielån kunna utgöra andra former av innehav.17

En närmare tolkning av begreppet kontroll leder oss till frågan om vilka andra former av kontroll som skulle kunna åsyftas. Jag har ovan nämnt att det i andra staters CFC-lagstiftningar förekommer krav på de facto kontroll. De facto-kontrollen mätt objektivt faller tillbaka på en viss andel av ägandet. Den subjektiva de facto-kontrollen däremot uppnås när ett begränsat antal personer, trots att de inte innehar majoriteten av andelarna, utövar effektiv kontroll över bolaget, det vill säga kontrollerar beslutsfattandet. Detta innebär att även styrelsemedlemmar och till exempel personer med ansvar för bolagets ekonomi kan inräknas i denna grupp. Även ”nominees”, oftast en advokat eller en anställd vid en större bank, som genom avtal kan kontrollera bolaget, liksom stiftelser kan falla inom kategorin. Om kontrollrekvisitet åsyftar annat än inflytande genom röstetal, skulle detta kunna innebära att också andra personer, som överhuvud inte har några ägarandelar i bolaget kan medtas vid beräkningen för huruvida det svenska inflytandet i bolaget uppgår till minst femtio procent. En sådan tolkning utvidgar kontrollrekvisitet i betydande grad men leder samtidigt till bedömningssvårigheter. Det är tveksamt om lagstiftaren har åsyftat detta.

7 Skattesubjekt

Av stor betydelse för tillämpningen av CFC-reglerna är frågan om vem som kan anses som delägare. I vissa stater är det endast juridiska personer som träffas av reglerna om delägarbeskattning men i flertalet stater, liksom i Sverige, är CFC-reglerna tillämpliga både på fysiska och juridiska personer.18

Bland olika bolags- och associationsformer är till exempel den utländska stiftelsen och dess skattemässiga behandling av intresse. Tveksamhet uppstår redan vid frågan om denna kan inkluderas i begreppet utländsk juridisk person. Enligt 16 § 2 mom. 1 st. SIL definieras utländsk juridisk person som en association som enligt lagstiftningen i den stat där den är hemmahörande har rättskapacitet, det vill säga kan förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter och över vilkens förmögenhetsmassa de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga. Vid bedömningen skall bortses från hur associationen betecknas i hemlandet då dessa regler inte tillämpas enhetligt i alla stater.19 Stiftelseformen anses i Sverige vara en juridisk person med egen rättskapacitet. På formella grunder utgör emellertid en stiftelse inte en association. Varken förvaltaren eller destinatärerna har någon äganderätt till stiftelsens egendom, det finns alltså inga delägare.20 Även om destinatärerna skulle kunna anses som de yttersta ägarna av egendomen, skiljer sig stiftelsen från associationer genom att destinatärerna inte har möjlighet att besluta om ändring av stiftelsens ändamål eller i övrigt utöva inflytande över egendomen. I doktrin har hävdats att just detta faktum bör leda till att det ändå skulle vara möjligt att inkludera utländska stiftelser i legaldefinitionen i 16 § 2 mom. SIL och att en sådan utvidgning inte skulle strida mot ändamålet med lagstiftningen.21 Denna tolkning har dock mött kritik på den grunden att den skulle strida mot legalitetsprincipen. I enlighet med denna princip skall en jurisdiktions skatteanspråk vara klart och uttömmande utformat, särskilt när det gäller skattesubjektiviteten. En teleologisk lagtolkningsmetod, som utvidgar skatteanspråket utöver lagtextens ordalydelse kan därför inte vara förenlig med denna grundläggande princip.22 Inte heller kan en utländsk trust inkluderas i definitionen då en sådan inte ens tillerkänns rättskapacitet.23 Det kan vidare ifrågasättas om kravet på en beskattning likartad den som svenska aktiebolag är underkastade är ett relevant mått också för stiftelser eller truster. Det synes tveksamt om dessa associationsformer överhuvud är avsedda att träffas av den aktuella lagregleringen.24 Dessa frågor har inte berörts i förarbetena till reglerna.

När det gäller rekvisitet om en för delägarna begränsad förfoganderätt över den utländska juridiska personens förmögenhet utesluter inte detta bolag motsvarande svenska handelsbolag eller kommanditbolag då friheten att förfoga över bolagets vinstmedel anses inskränkt genom partsavtalet på det sätt att delägarna binder varandra i och för det gemensamma bolagsändamålet och att de i och med sina inbördes relationer har avsagt sig möjligheten att fritt disponera över kapitalbildningen i bolaget.25 Däremot kan enskilda firmor uteslutas då förfoganderätten där är obegränsad.

8 Grund för beskattning

Vid ett samlat innehav på minst 10 % föreligger grund för löpande beskattning i Sverige. Det finns skäl att ifrågasätta huruvida ett sådant innehav bör anses ge en sådan kontroll över ett bolag att skäl för en genomsynsbeskattning av delägaren föreligger, särskilt med hänsyn till att det uttryckligen i förarbetena sägs att till och med möjligheterna till insyn i bolaget i föreliggande fall kan vara begränsade.26

När en person underkastas beskattning enligt CFC-reglerna, trots att han inte har reell möjlighet att utöva inflytande på vinstdispositionen i bolaget, kan reglerna anses oförenliga med skatteförmågeprincipen eftersom en person som inte har något inflytande över inkomsterna i bolaget varken ökar eller minskar sin skatteförmåga i takt med bolagets vinstgenerering.

För reellt inflytande krävs normalt röstmajoritet, det vill säga kontroll av mer än 50 % av rösterna. Denna gräns kan sättas lägre i det fall ingen annan når upp till lika stort inflytande, det vill säga vid de facto kontroll utan röstmajoritet. Det vore mer korrekt om beskattningen enligt CFC-lagstiftningen reflekterade den reella situationen och att en delägare beskattades endast i den mån han utövade ett faktiskt inflytande över vinstdispositionen i den utländska juridiska personen.27

Vid fastställandet av om delägarens innehav uppgår till 10 % skall även delägarens indirekta innehav liksom hans närståendes direkta och indirekta innehav beaktas. Det indirekta ägandet skall medräknas antingen i sin helhet eller inte alls, en matematisk proportionering skall således inte ske. Var gränsen går för att det indirekta ägandet skall medräknas är inte uttryckligen stadgat. Uttrycket ”direkt eller genom förmedling” är hämtat från fåmansföretagsreglerna.28 Det borde därför rimligen krävas ett innehav på mer än 50 % av röstetalet eller annat motsvarande inflytande.29 Det är i normala fall först då som det indirekta ägandet innebär ett reellt inflytande.

Vid beräkningen av det innehav som ligger till grund för beskattningen beaktas däremot enbart direktägt innehav. Detta innebär att om delägaren äger den utländska juridiska personen genom ett helägt bolag blir inte innehavet i CFC-bolaget delägarbeskattat i Sverige. Det är på detta sätt ingen större svårighet att kringgå reglerna. Problemet påpekades i remissyttrandet över betänkandet som låg till grund för lagstiftningen utan att det medförde ändring.30 Skattemyndigheterna har vid tillfällen istället försökt komma åt sådana indirekt ägda bolag genom att göra gällande att de haft fast driftställe hos det svenska moderbolaget.31 Vid en situation kan dock även indirekt ägande i ett CFC-bolag bli beskattat. Det är fallet när CFC-bolaget är direktägt av ett annat CFC-bolag. Genom ett slags ask-i-asken-resonemang blir delägaren i det senare bolaget beskattad för båda bolagens inkomster.

Det vore rimligt att beskatta indirekt ägande i de fall det är tydligt att det direktägda bolaget enbart är en sluss eller en sparbössa åt inkomster uppsamlade i ett skatteparadis. En jämförelse kan göras med kravet på jämförlig beskattning för skattefri utdelning från utländsk juridisk person som regleras i 7 § 8 mom. 7 st. SIL. Här anges att om det utdelande företaget är hemmahörande i en stat med vilken Sverige har slutit dubbelbeskattningsavtal, presumeras den utländska juridiska personen vara underkastad en jämförlig inkomstbeskattning. Detta gäller dock endast om dess inkomster härrör från verksamhet i Sverige eller ett avtalsland och verksamheten är underkastad en normal inkomstskatt. Inkomster härrörande från andra stater än avtalsstater eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet får endast vara obetydliga. I förarbetena preciseras att med detta avses att de inte får överstiga fem procent av totalintäkterna.32

Vid beskattning av indirekt innehav bör dock detta proportioneras så att den verkliga situationen reflekteras, det vill säga delägarens faktiska kontroll över inkomstfördelningen i den utländska juridiska personen. Det uppkommer annars risk för ekonomisk dubbelbeskattning genom att samma inkomst beskattas både i de direkta och de indirekta delägarnas hemstat. Om de indirekta och direkta delägarna har hemvist i samma stat, innebär det till och med att samma stat beskattar olika personer för samma inkomster. På samma sätt föreligger risk för att mer än 100 % av inkomsterna fördelas i beskattningssyfte. En föreslagen metod för att lösa detta kan vara att delägarens indirekta innehav dras från det mellanliggande bolagets andel i den utländska juridiska personen. Delägaren beskattas för sin indirekta andel medan det mellanliggande bolaget undgår beskattning i den mån dess andelar kan hänföras till den indirekta ägaren.33 Beskattning av indirekt ägande bör dock endast aktualiseras i den mån inkomsterna i det mellanliggande bolaget direkt kan hänföras till CFC-bolaget. En föregående bedömning av det mellanliggande bolagets verksamhet och inkomstkällor blir således nödvändig.

9 Skattepliktig inkomst

De svenska CFC-reglerna gör ingen åtskillnad mellan olika typer av verksamhet i den utländska juridiska personen. Således beskattas både inkomst från aktiv och passiv verksamhet utan möjlighet till undantag.34 Även andra stater tillämpar en jurisdiktionsinriktad metod som utgångspunkt. Ofta undantas emellertid genom olika undantag flera av dessa utländska inkomster. Undantagen kan till exempel baseras på storleken av utländsk betald skatt eller på typen av bolagets huvudsakliga inkomst.35

En mer renodlad metod är den transaktionsinriktade metoden som direkt gör åtskillnad mellan olika typer av inkomster i syfte att avgöra vilka av dem som skall beskattas löpande och vilka som tills vidare kan bibehållas obeskattade i verksamheten. Passiv inkomst undantas i regel men dess definition varierar. I regel inräknas dock inkomster från portföljinnehav, räntor, royalties och utdelningar. I dessa sammanhang uppstår frågor om hur inkomster för banker och andra bolag med finansiell verksamhet skall behandlas, liksom koncerninterna transaktioner av passiva inkomster. Även inkomster från ”base companies” kan ge upphov till tillämpningsproblem. Huruvida sådana inkomster skall inräknas eller undantas från CFC-reglernas tillämpning kan bero på flera faktorer, exempelvis proportionen mellan inkomsterna och aktivitetsgraden i bolaget, holdingbolagets geografiska placering i förhållande till CFC-bolaget alternativt till andelsägarna eller inkomsternas härkomst, exempelvis om de härrör från en närståendekrets. 36

Beskattning av inkomst från aktiv verksamhet kan anses alltför vidsträckt då detta riskerar att förhindra etablerandet av helt legitima verksamheter och kraftigt reducera bolags möjligheter att konkurrera på en internationell marknad. Om inkomst från aktiv verksamhet undantas måste emellertid flera frågor beaktas, bland annat vilken typ av verksamhet som skall undantas, hur stor del av verksamheten som måste vara aktiv samt vilken grad av närvaro som bör krävas av bolaget i utlandet, främst i syfte att undvika ”brevlådeföretag”. Likaså är det önskvärt att beakta inkomsternas ursprungliga källa.

10 Bedömningstidpunktens verkningar

Delägaren beskattas för sitt innehav utifrån ägarförhållandena vid utgången av året närmast före taxeringsåret. Denna bedömningstidpunkt är helt avgörande och ingen hänsyn tas till huruvida underlaget för beskattningen har varierat under året beroende på eget och andra delägares köp och försäljningar eller inlösen. Detta innebär att en delägare som under året har legat under den kritiska gränsen löper risken att oförutsett bli föremål för löpande delägarbeskattning genom att andra delägare löser in sina andelar eller aktier just före årsskiftet. En köpare av andelar i en utländsk juridisk person bör beakta den risk för löpande beskattning som kan föreligga eller senare inträffa.

Med hänsyn till att det kan vara praktiskt sett svårt för en delägare att få tillräcklig insyn i ett större företag för att kunna övervaka eget samt övrigt svenskt innehav kan denna oförutsedda skattebelastning synas tvivelaktig ur rättsäkerhetssynpunkt. Vidare föreligger risk för att en delägare, i syfte att komma undan CFC-reglernas tillämpning, strax före bedömningstidpunkten avyttrar sina andelar eller delar därav men sedan kort efter återköper dem igen. Eventuellt skulle ett sådant förfarande kunna underkännas på den grund att återköpsrätten är en dold överenskommelse och transaktionen följaktligen är en skenrättshandling.

En striktare tillämpning, vilken ett par stater uppvisar exempel på, är att tillämpa CFC-reglerna så fort rekvisiten en gång blivit uppfyllda, det vill säga oavsett tidpunkt under året. Här kan ifrågasättas om det är rimligt att hela årets inkomst skall beskattas löpande även om gränserna för CFC-reglernas tillämpning är uppfyllda under endast en del av beskattningsåret.37 En rimlig lösning, ur rättvisesynpunkt borde vara ett krav på att innehavsgränsen har bestått en viss tidsperiod, vilket är fallet i bland annat USA. I Frankrike är detta en alternativ regel, i det fall gränserna inte uppnås vid beskattningsårets utgång.38 På samma sätt skulle det kunna vara möjligt att beskattning enligt CFC-reglerna endast tillämpas under den del av året då gränserna för CFC-reglerna är uppfyllda.39

En angränsande fråga är den skattemässiga behandlingen av förändringar av bolagets status. Om bolaget en gång nått upp till gränsen för att bli klassificerad som ett CFC-bolag, innebär detta att det därefter alltid blir att betrakta som ett sådant eller kan delägarna därefter sälja av sina andelar för att bolaget åter skall ändra status? Det troligaste är att bedömningen för huruvida CFC-reglerna skall tillämpas endast gäller för det aktuella beskattningsåret. Huruvida reglerna skall tillämpas nästföljande år avgörs först då. Vidare aktualiseras frågan om hur delägarnas innehav behandlas om CFC-bolaget mister sin status och istället betraktas som ett eget skattesubjekt. Har delägarna automatiskt avyttrat sina andelar och skall reavinstbeskattas? Vad händer om bolaget sedan åter uppnår kriterierna för CFC-bolag? Vilket anskaffningsvärde skall ligga till grund vid påföljande avyttring? Dessa frågor är inte reglerade men det är enligt min åsikt naturligt att se CFC-beskattningen som en rent beskattningsteknisk metod som inte inkluderar andra hypotetiska transaktioner.

11 Dubbelbeskattningssituationer

12 Förhållandet till utdelningsreglerna

CFC-reglernas ändamål är att inkomst som normalt skulle bli beskattad i Sverige inte skall undgå beskattning genom att den placeras i ett utländskt bolag. Enligt svensk intern rätt finns det emellertid regler som tillåter att inkomst från utlandet tas hem skattefritt. För att så skall vara fallet krävs att innehavet i den utländska juridiska personen är näringsbetingat samt att den inkomstbeskattning som det utländska bolaget är underkastad i den andra staten är jämförlig med den skatt som skulle ha uttagits om bolaget hade varit svenskt.49 Med jämförlig beskattning avses ett skatteuttag på lägst 15 % av vinsten beräknad enligt svenska regler.50

När den utländska beskattningen understiger 15 % är utdelningen från det utländska bolaget skattepliktig. Om delägaren är ett svenskt företag medges emellertid rätt att erhålla nedsättning av skatten med ett belopp motsvarande 13 % av utdelningens bruttobelopp.51

Vid tillämpning av CFC-lagstiftningen har delägaren ingen möjlighet att uppskjuta beskattningen till ett senare skede. Den direkta beskattningen medför också en risk att delägaren beskattas för inkomster som försvinner ur företaget innan han reellt har kunnat förfoga över dem. I CFC-fallet bortfaller också möjligheten till skattenedsättning. Det är inte orealistiskt att tro att denna repressiva effekt är avsedd eller åtminstone nonchalerad av lagstiftaren. Detta i enlighet med den avskräckande effekt som en skatteflyktslagstiftning antas syfta till. Det otillfredsställande i situationen är emellertid avsaknaden av exakta gränser för CFC-reglernas tillämplighet (”likartad beskattning”) samt att delägare som aldrig haft för avsikt att uppskjuta beskattningen, utan planerat normal vinstutdelning, träffas av denna oförmånliga beskattning.

13 Tillämpning och tillsyn

14 Slutsats

Vid en analys av den svenska CFC-lagstiftningen kan konstateras att den kräver en klarare utformning än vad som nu är fallet för att den skall verka effektivt. I praktiken har CFC-lagstiftning under lång tid fungerat tvärtemot sitt syfte. Det har snarare krävts aktivitet för att omfattas av reglerna än för att undkomma dem. Detta trots att reglerna har långtgående och omfattande räckvidd. CFC-bolag har till exempel konstruerats för att utnyttja förmånliga avdragsregler. På vissa punkter finns det därför skäl att fundera över revidering, framförallt när det gäller omfattningen av beskattningsunderlaget samt den nuvarande möjligheten att kringgå reglerna genom indirekt ägande. Lagstiftningen borde också inrikta sig på den reella inflytandesituationen i den utländska juridiska personen. Det finns vidare behov av klarare direktiv för reglernas tillämpning, bland annat avseende beräkningsmetoderna för det beskattningsgrundande underlaget.

Bristen på effektivitet när det gäller förhindrandet av internationell skatteflykt ligger inte bara i själva lagstiftningen. Trots att allt fler stater inför skatteflyktsregler pekar rapporter på att utnyttjandet av skatteparadis ständigt ökar. Detta missförhållande kan vara ett tecken på att problemet snarare ligger i tillämpningsförfarandet. Reglerna är genomgående komplexa men detta till trots är praxis inom området mycket begränsad. Förklaringen kan vara att CFC-lagstiftning i första hand fungerar preventivt. Mer troligt är dock att problemet ligger i myndigheternas svårighet att få tillgång till information. Det krävs att möjligheterna till en effektiv myndighetsutövning förbättras och att informationsutbytet mellan staterna i väsentlig grad utökas.

Behovet av att förhindra internationell skatteflykt uppfattas av många länder som allt mer akut. Flera stater har på senare tid infört CFC-lagstiftning och andra lär följa samma exempel. Emellertid är det inte troligt att de stater som är mest attraktiva ur skatteplaneringssynpunkt följer samma trend. Deras främsta intresse är att locka till sig utländska investerare och inte att bidra till samarbete och gemensam övervakning av internationell skatteflykt. Dessa stater är inte heller särskilt benägna att medverka till slutande av dubbelbeskattningsavtal. Av denna anledning krävs det att världens övriga stater aktivt arbetar för ett utökat och mer effektivt samarbete.

Det bör påpekas att CFC-reglerna inte nödvändigtvis bidrar till att utlandsplacerat kapital minskar i omfattning eller att inkomster i en utländsk juridisk person reduceras. En delägare som blir löpande beskattad täcker troligtvis sina skattekostnader med hjälp av inkomster intjänade och lokaliserade i hemstaten, vilket innebär att det skatteunderlag som redan finns i hemstaten reduceras. Det är vidare, som ovan sagts, inte ens säkert att han har möjlighet att disponera över vinsten. CFC-reglernas funktion blir därför snarare att göra utlandsinvesteringar per se oattraktiva genom att placeringar som i normala fall skulle innebära åtminstone en uppskjuten beskattning nu blir beskattade löpande.

Suzanne Lauritzen

Suzanne Lauritzen är jur.kand. med examen från Göteborgs universitet. Hon är just hemkommen från Frankrike där hon har studerat vid juridiska fakulteten i Montpellier samt praktiserat på två franska advokatbyråer.