Det särskilda systemet med sjömansskatt upphörde vid utgången av 1997 och ersattes av ett landskattesystem med i princip samma regler som för övriga skattskyldiga. I denna artikel lämnas en redogörelse för de nya inkomstskattereglerna för ombordanställd personal. Dessutom beskrivs reglerna enligt den svenska lagstiftningen om arbetsgivaravgifter för sjömän. Avslutningsvis nämns något om socialförsäkringstillhörighet och socialavgifter när EU:s regler, förordningen (EEG) nr 1408/71, är tillämpliga resp. när konvention om social trygghet ska gälla.
1 Bakgrund
Den nu avskaffade sjömansskatten innebar generellt en lägre skatt än den skatt som ska betalas enligt de nya reglerna för samma inkomst. Skillnaden märks främst för de högavlönade i branschen. Vissa personalgrupper har därför krävt lönekompensation för den höjda skatten och konfliktvarsel har förekommit. Sjömansskatten tillkom under 1950-talet i samarbete med de övriga nordiska länderna men är dock sedan länge avskaffad i Finland, Norge och Danmark. Särregleringen har omfattat ett förhållandevis litet antal personer. Under 1995 betalade ca 19 000 personer sjömansskatt för någon tid under året. Reglerna innebar att sjömännen betalade en definitiv källskatt som inte behövde deklareras. Sjömansskattekontoret som sorterar under Lokala Skattekontoret Västra Göteborg ombesörjde all hantering av såväl skatten som arbetsgivaravgifterna, de s.k. redaravgifterna, för både sjömännen och deras arbetsgivare. Frågor som avser inkomstår 1997 och tidigare ska även fortsättningsvis handläggas på sjömansskattekontoret. Från inkomstår 1998 hanteras sjömännens skatteärenden av det skattekontor där sjömannen är bosatt och redarnas skatte- och avgiftsbetalningar m.m. av det skattekontor som arbetsgivaren tillhör.
2 Nya skatteregler
De nya reglerna för sjömännens inkomstbeskattning som finns i SFS 1996:1330–1352 började gälla den 1 januari 1998. Till grund för lagändringarna ligger prop. 1995/96:227 samt en inom Finansdepartementet upprättad promemoria Beskattning av sjömän (Ds 1991:41). Reglerna innebär sammanfattningsvis att sjömän som är bosatta i Sverige beskattas enligt reglerna i KL och SIL och att sjömansskattelagen (SFS 1958:295) upphävs. Sjöinkomsterna ska från taxeringsår 1999 redovisas i självdeklarationen. För att underlätta övergången till landbeskattning har det införts skattelättnader för sådana sjöinkomster som erhålls vid anställning på svenskt handelsfartyg som går i närfart eller fjärrfart. Utomlands bosatta sjömän beskattas enligt SINK med en särskild skattesats.
2.1 Sjöinkomst
I anvisningarna till 49 § KL finns de grundläggande skattereglerna för sjömän. Där anges att som sjöinkomst räknas lön, naturaförmån eller annan ersättning till sådan arbetstagare som enligt sjömanslagen (1973:282) räknas som sjöman. Vidare krävs att sjömannen är anställd i redarens tjänst ombord på svenskt handelsfartyg som huvudsakligen används i när- eller fjärrfart. Med anställning hos redare likställs den som är anställd hos annan arbetsgivare som redaren antagit som entreprenör. Exempel på sådana anställda kan vara personal i restauranger och kiosker ombord på fartyg.
För att en ersättning ska räknas som sjöinkomst krävs således att den avser ersättning för arbete ombord på fartyg. Den som av redaren är anställd för arbete i land omfattas inte av skattelättnaderna. Som sjöinkomst räknas även ersättningar till den som för redarens räkning tjänstgör som kontrollant under fartygsbyggnation eller biträder vid fartygets utrustning för att senare tillträda befattning på fartyget.
När en sjöman anställs för att mönstra på ett visst fartyg händer det ibland att han måste vänta en tid på ankomsten av fartyget. Väntetider uppstår också ibland när en sjöman mönstrar av ett fartyg för att mönstra på ett annat av samma redares fartyg. Ersättningen under väntetiden anses också som sjöinkomst även om sjömannen sysselsätts på land under en kortare väntetid. Med kortare väntetid avses några dagar, dock normalt högst 14 dagar (angiven prop. s. 87).
2.2 Svenskt handelsfartyg
Reglerna om sjöinkomst gäller vid anställning på svenskt handelsfartyg, dvs. fartyg som bär svensk flagg. Även anställda på s.k. bekvämlighetsflaggade fartyg kan omfattas av reglerna. Detta gäller när en svensk redare förhyr ett utländskt handelsfartyg som är i huvudsak obemannat, s.k. bare-boat-charter. Anställning på ett sådant utländskt fartyg ska enligt 49 § anv. p. 2, andra stycket KL likställas med anställning på svenskt handelsfartyg. De som arbetar på annat fartyg dvs. sådant som enligt dessa regler inte anses som svenskt handelsfartyg betalar således full landskatt om de är bosatta i Sverige.
2.3 Närfart/fjärrfart
Endast inkomst från fartyg som huvudsakligen används i när- eller fjärrfart får räknas som sådan sjöinkomst som ger rätt till den för sjömän förmånligare beskattningen. Reglerna gäller inte för fartyg i inre fart. Med inre fart avses trafik inom landet, på insjöar, floder, kanaler och i hamnar eller inomskärs vid kusterna eller i Kalmarsund.
Med närfart avses linjefart mellan svenska hamnar utanför öppen kust eller utomskärs vid kusterna samt linjefart mellan svensk och utländsk hamn eller mellan utländska hamnar. Hit räknas dock inte linjefart bortom Hanstholm-Lindesnäs eller bortom Cuxhaven. Färjetrafiken är i regel att hänföra till närfart.
Med fjärrfart avses annan fart än inre fart och närfart. Fjärrfart ger rätt till något högre belopp för sjöinkomstavdrag och skattereduktion.
Riksskatteverket, RSV, har att klassificera vilka fartyg som anses gå i när- resp. fjärrfart. Förteckning på aktuella fartyg publiceras i RSV:s författningssamling, RSFS. Det är i praktiken en förutsättning för att en ersättning ska räknas som sjöinkomst att ersättningen avser arbete på fartyg som RSV klassificerat.
2.4 Inkomstberäkning
De nya skattereglerna för sjömän innebär att samma skatteregler, med vissa särskilda undantag, ska gälla för sjömän som för andra som är bosatta i Sverige. Alla inkomster såsom lön, sjuklön, semesterlön och vederlagslön som sjömannen får på grund av anställningen utgör skattepliktig sjöinkomst. I lagtexten (49 § anv. p. 1 KL) anges särskilt att som sjöinkomst räknas inte bara vad sjömannen uppbär från redaren utan även drickspengar och dylikt. Således räknas gåvor från passagerare som sjöinkomst. Däremot får ersättningar från försäkringskassan, sjuk- och föräldrapenning m.m. inte räknas som sjöinkomst. Ej heller ersättning från arbetslöshetskassa utgör sjöinkomst.
2.5 Förmåner
Alla förmåner, utom fritt logi ombord, beskattas enligt samma regler som för landanställda. Den tidigare förmånligare värderingen av kost ombord är avskaffad. Sjömän har i regel fri kost ombord. Kostförmånen ska värderas till 120 kr per dag (1998) som kosten åtnjuts. Det är vanligt att sjömän under ledighet får kostersättning som kompensation för den uteblivna kostförmånen. Ersättningen som brukar uppgå till ca 100 kr per dag utgör skattepliktig sjöinkomst och hanteras som kontant bruttolön och inte som en naturaförmån.
Logi ombord beskattades inte tidigare med motiveringen att sjömannen normalt även har en bostad i land. Enligt allmänna regler i KL ska fritt logi tas upp till beskattning. Eftersom en beskattning av fritt logi ombord skulle medföra rätt till avdrag för sjömannen enligt reglerna för dubbel bosättning eller tillfälligt arbete, har av praktiska skäl skattebefrielsen bibehållits. I 42 § KL anges att förmån av fritt logi ombord ska bestämmas till 0 kr för sådan sjöman som avses 49 § anv. p.1
2.6 Kostnadsersättningar
Kostnadsersättningar beskattas enligt samma regler som för landanställda. Ett undantag finns i 19 § KL som anger att ersättning för förlust eller skada på egendom vid fartygs förolyckande som redare ger ut till sjöman är skattefri.
Eftersom en sjöman fullgör huvuddelen av sina arbetsuppgifter på ett fartyg ska sjömannens tjänsteställe således vara det fartyg han tjänstgör på (33 § anv. p. 3 e KL). Vistelsen på fartyget utgör därför inte en tjänsteresa, varför avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa under vistelsen på fartyget inte kan medges. Då sjömannen inte har några kostnader för logi ombord och då han har fri kost ombord har han inte heller rätt till avdrag för kostnader vid dubbel bosättning eller tillfälligt arbete. Avdrag medges inte heller enligt reglerna om avdrag för hemresor. De merkostnader sjömannen kan ha t.ex. för telefonsamtal med familjen anses mer än väl täckta av det särskilda sjöinkomstavdraget och skattereduktionen.
2.7 Resor till och från fartyget
Enligt vanliga regler betraktas ersättning för resor till och från arbetet som ersättning för en privat levnadskostnad som är skattepliktig för mottagaren och utgör underlag för arbetsgivaravgifter för utbetalaren. Eftersom fartyget är sjömannens tjänsteställe är resorna till och från fartyget att anse som resor till och från arbetet. Om en sjöman måste inställa sig på ett fartyg i ett annat land eller annan kontinent blir det fråga om mycket dyrbara resor. För att undvika oönskade skatte- och avgiftskonsekvenser har en särreglering införts för denna typ av resor i 32 § anv. p. 7 KL. Bestämmelsen innebär att fria resor till och från fartyget är skattefria. Skattefriheten gäller dock inte för sjöman på passagerarfartyg i närfart med fastställd tidtabell. Detta innebär exempelvis för anställda på passagerarfärjorna mellan Stockholm och Helsingfors att om de skulle erhålla ersättning för resor till och från fartyget är ersättningen skattepliktig. Observera att undantaget från skattefriheten endast gäller passagerarfartyg i närfart och således inte lastfärjor.
För det fall arbetsgivaren inte betalar ut ersättning för dessa resor gäller allmänna regler om rätt till avdrag för resor mellan bostaden och arbetsplatsen.
2.8 Sjöinkomstavdrag och skattereduktion
Sjöinkomstavdrag medges den som uppburit sjöinkomst under ett helt år vid anställning ombord på svenskt handelsfartyg med 35 000 kr i närfart resp. 36 000 kr i fjärrfart. Vid beräkning av beskattningsbar inkomst minskas den taxerade inkomsten med allmän pensionsavgift, grundavdrag och sjöinkomstavdrag i nämnd ordning (50 § KL).
Enligt 11 kap. 11 § skattebetalningslagen medges skattereduktion under samma förutsättningar med 9 000 kr i närfart resp. 14 000 kr i fjärrfart. Skattereduktion sker endast i fråga om kommunal och statlig inkomstskatt samt fastighetsskatt. Reduktion får alltså inte göras från den allmänna pensionsavgiften.
Gemensamt för sjöinkomstavdraget och skattereduktionen gäller att för den som haft sjöinkomst endast under en del av ett år medges avdraget resp. reduktionen med en 1/365 av de angivna beloppen för varje dag som sjömannen uppburit sjöinkomst.
3 Sexmånadersregeln för sjömän
Sexmånadersregeln och ettårsregeln gäller inte för sjömän som arbetar ombord på svenskt fartyg. Det finns däremot en undantagsregel i 54 § anv. p. 3 st. 2 KL, den s.k. ”183-dagarsregeln för sjömän”. Bestämmelsen infördes 1993 och ersatte en liknande sexmånadersregel. Skattefrihet enligt denna bestämmelse förutsätter anställning hos svensk arbetsgivare ombord på utländskt fartyg som går i oceanfart enligt det s.k. internationaliseringsavtalet. Vidare krävs att anställningen och vistelsen utomlands varat minst 183 dagar under en tolvmånadersperiod. Vistelsen utomlands behöver dock inte vara sammanhängande. Till oceanfart räknas inte sjöfart på Östersjön och Nordsjön, längs Europas kust samt i Medelhavet och Svarta havet. Inte heller fart på Marocko, Västsahara, Kanarieöarna och Madeira räknas som oceanfart. En exakt definition på vad som avses med oceanfart finns i 1 kap. 7 § fartygssäkerhetsförordningen (SFS 1988:594). Observera att 183-dagarsregeln således inte gäller vid anställning hos utländsk arbetsgivare t.ex. ett åländskt rederi.
183-dagarsregeln förutsätter, som nämnts, anställning på utländskt fartyg. Med utländskt fartyg torde avses sådana utländska fartyg som inte enligt 49 § anv. p. 2 st. 2 likställs med svenskt fartyg. Regeln gäller således inte vid anställning på ett utländskt fartyg som förhyrts i huvudsak obemannat. För den som tidigare omfattades av sjömansskattereglerna gällde inte 183-dagarsregeln. Av prop. 1992/93:217, som behandlar 183-dagarsregeln, sägs på sid. 5 att den som är bosatt i Sverige och har anställning ombord på ett utländskt fartyg i princip ska betala skatt enligt vanliga regler. 183-dagarsregeln infördes således för dem som stod utanför sjömansskattesystemet, dvs. sjömän som inte hade anställning på svenskt handelsfartyg och med svenskt fartyg likställt utlandsflaggat fartyg.
4 Utomlands bosatta sjömän
Även utomlands bosatta sjömän anställda på svenskt fartyg beskattades tidigare i sjömansskattesystemet. Sjömän bosatta i de andra nordiska länderna betalade samma skatt som i Sverige bosatta. Från 1998 ska utomlands bosatta sjömän beskattas enligt SINK-lagen. Skattesatsen är endast 15 %. Detta innebär en väsentligt skattesänkning för främst sjömän bosatta i våra nordiska grannländer som arbetar på svenska fartyg. Reglerna finns i 5 § 1 st. 13 resp. 7 § SINK.
Beslut om SINK för sjömän fattas av Skattemyndigheten i Västra Götaland, LOK Västra Göteborg (sjömansskattekontoret).
5 Arbetsgivaravgifter
I systemet med sjömansskatt benämndes arbetsgivaravgifterna avseende sjömansskattepliktig personal för redaravgifter. Redovisning och betalning av redaravgifterna gjordes till sjömansskattekontoret i Göteborg. Arbetsgivare för sjömän ska numera redovisa och betala arbetsgivaravgifter till den skattemyndighet där företaget är registrerat. Den sammanlagda arbetsgivaravgiften på sjöinkomster är något lägre än avgiften på övriga inkomster. Bestämmelserna om detta finns i 2 kap. 2 § lagen om socialavgifter, SAL. Sjukförsäkrings- och folkpensionsavgiften beräknas efter procentsatser som Riksförsäkringsverket fastställer årligen. För 1998 har sjukförsäkringsavgiften bestämts till 6,57 % och folkpensionsavgiften till 5,68 % (Riksförsäkringsverkets författningssamling, RFFS 1997:23). Övriga delavgifter är samma som gäller för landanställda. Därutöver betalar redarna en sjömanspensionsavgift på 1,2 % av underlaget. Den sammanlagda arbetsgivaravgiften på sjöinkomster är för 1998 31,75 %. Arbetsgivare som ska betala den lägre arbetsgivaravgiften för sjömän måste lämna specifikation till skattedeklarationen.
5.1 Arbetsgivaravgifter enligt svensk lagstiftning
Enligt bestämmelserna i SAL ska alla arbetsgivaravgifter betalas i Sverige när svensk arbetsgivare betalar ersättning för arbete som utförs i Sverige. Eftersom arbete ombord på fartyg av naturliga skäl ofta inte kan anses utfört inom ett visst lands territorium får frågan om vilkets lands lag som gäller avgöras av vilken flagga fartyget för. Med arbete i Sverige bör därför avses arbete på svenskt fartyg eller sådant utländskt fartyg (utflaggat) som redaren hyrt i huvudsak obemannat. I 1 kap. 3 § 2 st. lagen om allmän försäkring (AFL) sägs att en utländsk sjöman på svenskt handelsfartyg är försäkrad till ATP även om han inte är bosatt här. Han är också omfattad av lagen om arbetsskadeförsäkring. Vad som avses med svenskt handelsfartyg enligt AFL finns reglerat i 20 kap. 1 § som innehåller samma bestämmelse som i KL, dvs. att med anställning på svenskt handelsfartyg likställs anställning på utländskt fartyg som svensk redare hyr i huvudsak obemannat.
Reglerna enligt svensk lag kan således sammanfattas enligt följande.
På löner och ersättningar som en svensk redare ger ut för arbete på svenskt handelsfartyg eller med svenskt fartyg likställt utländskt handelsfartyg ska redaren betala samtliga i arbetsgivaravgifterna ingående delavgifter. Detta gäller för såväl personer som är bosatta i Sverige som för utomlands bosatta. När det gäller den senare kategorin har det från rederinäringen med syfte att motverka konkurrensen från utländska redare, framställts önskemål om lagändring, som skulle innebära avgiftsfrihet för sjömän bosatta utanför EES-området. Något lagförslag på ändring på den punkten har dock ännu inte kommit.
När en svensk redare betalar ut lön till sjömän på utländskt fartyg som inte jämställs med svenskt handelsfartyg anses arbetet utfört utomlands. Frågan om vilka avgifter som ska betalas avgörs då av något av följande alternativ:
Om en sjöman, när han anställs på det utländska fartyget, inte omfattas av svensk socialförsäkring betraktas anställningen som en ”lokalanställning” utomlands. I sådant fall ska endast ATP-avgift betalas och då endast för svenska medborgare.
Om sjömannen vid anställningen är omfattad av den svenska socialförsäkringen betraktas anställningen ombord på det utländska fartyget som en utsändning. Om utsändningen är avsedd att vara högst ett år ska alla avgifter betalas. Om den från början är avsedd att pågå längre tid än ett år torde endast ATP-avgift betalas och då endast för svenska medborgare. I RFV:s allmänna råd 1990:2 Försäkring, inskrivning och avregistrering sägs att försäkringskassan ska avregistrera en sjöman som räknar med att arbeta på ett utländskt fartyg mer än ett år. Avregistreringen ska ske redan då arbetet påbörjas och oberoende av om sjömannen har en bostad kvar i Sverige. Avlösningsreglerna för ombordanställda innebär i regel att sett över en längre tidsperiod tjänstgör sjömannen 50 % av tiden och är ledig 50 % av tiden. Även om ledigheten tillbringas i Sverige ska sjömannen ändå vara utförsäkrad om han tagit anställning på utländskt fartyg för längre tid än ett år.
5.2 EU:s regler om socialförsäkring och arbetsgivaravgifter för sjömän
I rådets förordning (EEG) nr 1408/71 finns bestämmelser om socialförsäkringstillhörighet och avgiftsbetalning som tar över bestämmelser i svensk lag. Observera att förordningen i regel endast omfattar medborgare i ett medlemsland. Förordningens regler om vilket lands lagstiftning en person ska omfattas av styr också var socialavgifter ska betalas.
Huvudregeln i förordningen (artikel 13.2c) är att anställda ombord på ett fartyg som för en medlemsstats flagga omfattas av lagstiftningen i flagglandet. EU:s regler gäller däremot inte vid bare-boat-charter, dvs. när fartyg hyrs in obemannat från land utanför EU/EES-området.
I förordningens artikel 14b finns de särskilda reglerna för sjömän som innebär undantag från huvudregeln.
I artikel 14b1 finns en utsändningsregel. Enligt denna ska den som normalt är anställd av en arbetsgivare i en medlemsstat antingen inom statens territorium eller på ett fartyg som för en medlemsstats flagga och som av arbetsgivaren sänds ut för att arbeta ombord på ett fartyg som för en annan medlemsstats flagga omfattas av lagen i det förstnämnda landet under förutsättning att utsändningen är avsedd att vara högst ett år.
Artikel 14b.2 som avser egenföretagare innehåller en utsändningsregel som är likartad med den som gäller anställda i föregående artikel.
I artikel 14b.3 finns regler för främst hamnarbetare. Den som arbetar i en hamn ombord på fartyg som för en annan medlemsstats flagga ska omfattas av lagen i det land där hamnen är belägen.
Artikel 14b.4 reglerar sådana fall där någon avlönas av ett företag som har säte i en annan medlemsstat än flagglandet. Om den anställde är bosatt i det land där företaget har sitt säte ska han omfattas av lagen i bosättningslandet. I annat fall gäller huvudregeln, dvs. flagglandets lag.
5.3 Konventioner
I alla konventioner om social trygghet som Sverige ingått med ett antal länder finns särskilda regler för sjömän. Som huvudregel i konventionerna gäller att en sjöman ska omfattas av socialförsäkringen i det land vars flagga fartyget för. Skyldigheten att betala socialavgifter styrs av försäkringstillhörigheten.
I flera av konventionerna, bl.a. de med Tyskland och Storbritannien finns regler som säger att om sjömannen är anställd av en arbetsgivare i det ena landet och arbetar på fartyg som för det andra landets flagga ska arbetsgivarlandets lag gälla. Många konventioner har också särregler för anställda, t.ex. reparatörer och andra som arbetar ombord på fartyg i det ena landets hamn. Enligt dessa regler omfattas berörda anställda av lagen i det land där hamnen är belägen.
Mikael Sindahl
Mikael Sindahl arbetar på Skattemyndigheten i Stockholms län, juridiska avdelningen.