Artikeln beskriver de i Sverige nyligen införda reglerna avseende gruppregistrering till mervärdesskatt. Reglerna innebär en möjlighet att registrera flera företag gemensamt. Genom gruppregistreringen behandlas företagen i gruppen som en skattskyldrig i mervärdesskattehänseende och alla transaktioner mellan företagen behandlas som ej mervärdesskattepliktiga. Därigenom undviks negativa skattekonsekvenser vid fakturering av tjänster och varor mellan företagen. All extern omsättning till eller från något företag i gruppen skall behandlas som om transaktionen utförts av gruppen. Reglerna gäller dock i huvudsak endast företag som bedriver finansiell verksamhet och företag i inkomstskatterättsliga kommissionärsförhållanden. Reglerna börjar tillämpas den 1 januari 1999.
1 Bakgrund
1.1 EG-regler och tillämpning i andra länder
1.1.1 Allmänt
Enligt EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (artikel 4.4, 2 st.) har medlemsstaterna rätt att införa regler som innebär möjlighet att i mervärdesskattehänseende behandla flera företag med nära samband med varandra som en enhet.
En förutsättning är enligt artikeln att företagen är nära förbundna med varandra finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt.
Regler om gruppregistrering finns redan i en rad EG-länder; Danmark, England, Finland, Irland, Nederländerna, Tyskland och Österrike. Utanför EG tillämpas regler motsvarande de i artikel 4.4, 2 st. i bl.a. Norge och Schweiz.
Hur reglerna som bygger på artikel 4.4, 2 st. utformats i olika länder och hur dessa skiljer sig från de svenska berörs nedan.
Frankrike och Italien tillämpar regler som bygger på principer liknande de i artikel 4.4, 2 st. men som utformats annorlunda.
1.1.2 EG-länder med regler avvikande från artikel 4.4, 2 st.
Frankrikes regler som (enligt Frankrike) grundas på artikel 13 A. 1. (f) i sjätte mervärdesskattedirektivet innebär att tjänster som tillhandahålls utan påslag inom en avtalsgrupp är undantagna från skatteplikt. Endast sådana företag där högst 20 % av verksamheten är skattepliktig får ingå sådana avtal. Detta innebär i praktiken att regeln endast avser företag inom bank- och försäkringsbranchen.
Regler om gruppregistrering finns inte heller i Italien. Detta innebär att transaktioner mellan företag som tillhör en grupp alltid behandlas som transaktioner mellan oberoende företag. Däremot kan moderbolaget i en koncern (äger mer än 50 % i de övriga bolagen) sammanställa och redovisa all in- och utgående mervärdesskatt i koncernen. Detta innebär att de olika företagens in- och utgående skatt kan kvittas mot varandra.
I Belgien finns en möjlighet att införa regler om gruppregistrering. Denna möjlighet har dock ännu ej utnyttjats. I viss omfattning kan dock en tillfällig affärsrelation mellan två juridiskt oberoende företag ses som ett enda mervärdesskattepliktigt subjekt. Regeln tillämpas ofta inom byggbranschen där olika företag arbetar på samma projekt.
1.2 Gruppregistrering i Sverige
Frågan om att införa regler om gruppregistrering har även tidigare varit uppe i Sverige. Frågan har varit föremål för riksdagsmotioner och offentliga utredningar sedan början av 1990-talet 1. Förslag som lämnats vid två tillfällen har ej lett till lagstiftning främst p.g.a. statsfinansiella skäl 2.
De negativa effekter som reglerna i artikel 4.4, 2 st. är tänkta att råda bot på kan i princip uppstå i all ej mervärdesskattepliktig verksamhet (t.ex. fastighet, sjukvård, utbildning, kultur, idrott, bank, finans och försäkring). I Sverige har dock de största problemen uppstått inom finansiell verksamhet (bank-, finans-, värdepappers- och försäkringsverksamhet).
Företag verksamma inom finansiell verksamhet bedriver ofta sin verksamhet genom flera juridiska personer. Det är vanligt att en bank eller ett försäkringsbolag har t.ex. separata data- och servicebolag vilka tillhandahåller tjänster till de olika företagen i gruppen. Av rationaliseringsskäl flyttas ofta delar av verksamheten ut och placeras i separata bolag. Dessa bolag kan vara såväl interna som externa. Vidare finns det i vissa fall legala orsaker varför verksamheten måste vara uppdelad på flera juridiska personer.
Uppdelning av verksamheten mellan olika företag har sedan breddningen av mervärdesskattebasen i samband med skattereformen 1991 lett till problem inom företagsgrupper som bedriver ej mervärdesskattepliktig verksamhet. Mervärdesskattepliktiga tjänster som tillhandahålls mellan företag (t.ex. data, administration, ekonomi) medför ökade kostnader för det köpande företaget eftersom det säljande företaget måste fakturera med mervärdesskatt. Att företagen ingår i samma koncern påverkar inte mervärdesskatten. Skattepliktiga varor och tjänster som tillhandahålls mellan företag i koncernen skall beläggas med mervärdesskatt. De mervärdesskatteproblem som de ifrågavarande tjänsterna medför har historiskt främst lösts genom tillikaanställning, dvs. att en eller flera personer är anställda i flera företag inom gruppen.
Frågan om gruppregistrering aktualiserades på nytt under 1996 och har därefter lett till lagstiftning 3. Den svenska lagändringen trädde i kraft den 1 juli 1998 och tillämpas fr.o.m. den 1 januari 1999.
1990/91:SkU18, SOU 1992:6 och SOU 1992:121.
Prop. 1993/94:225 och prop. 1994/95:57.
SOU1996:31, Ds 1997:80, prop. 1997/98:148 och SFS 1998:346, 347, 348 och 497.
2 Reglernas innebörd
2.1 Allmänna förutsättningar
De nya reglerna om gruppregistrering behandlas primärt i ett nyinfört kapitel i ML (6 a kap.).
Enligt 6 a kap. 1 § ML får två eller flera näringsidkare anses som en enda näringsidkare (mervärdesskattegrupp) och den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver anses som en enda verksamhet.
Enligt 6 a kap. 2 § får i en mervärdesskattegrupp endast ingå;
Näringsidkare som står under Finansinspektionens tillsyn och som bedriver verksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 (bank, finans och värdepappershandel) eller 10 § (försäkring).
Näringsidkare med huvudsaklig inriktning att tillhandahålla näringsidkare som avses i punkt 1 varor eller tjänster.
Näringsidkare som är kommissionärsföretag och kommittentföretag enligt 2 § 2 mom. SIL.
Reglerna innebär att gruppregistrering inom t.ex. en bankkoncern kan ske för de företag som bedriver finansiell verksamhet (enligt punkt 1). Regeln i punkt 2 innebär att även de företag i bankkoncernen som tillhandahåller varor och tjänster (t.ex. data, ekonomi, revision, juridik, ledning, administrativa tjänster m.m.) internt till övriga företag får ingå i gruppen. Enligt punkt 3 får även företag i inkomstskattemässiga kommissionärsförhållanden rätt till gruppregistrering.
2.2 Gruppregistrering av företag i kommissionärsförhållande
De nya reglerna omfattar även en möjlighet till gruppregistrering av företag i inkomstskatterättsliga kommissionärsförhållanden enligt 2 § 2 mom. SIL.
Då jag valt att begränsa min artikel till de regler för gruppregistrering som gäller inom den finansiella sektorn kommer gruppregistrering av företag i kommissionärsförhållanden ej att beröras vidare i denna artikel.
2.3 Finansiell verksamhet
Enligt EG:s regler i artikel 4.4, 2 st. finns inte något krav på att de företag som ingår i gruppen skall bedriva någon bestämd typ av verksamhet.
Av de andra länder som tillämpar regeln i artikel 4.4, 2 st. är det endast Finland som ställer krav på viss typ av verksamhet. Enligt finska regler kan endast finansiella institutioner och försäkringsföretag registrera sig i grupp. Enligt holländska regler skall dock företagen som ingår i en grupp antingen bedriva liknande verksamheter eller komplettera varandras verksamheter.
Den svenska lagstiftaren har valt att begränsa gruppreglernas tillämpning till att omfatta primärt företag som bedriver finansiell verksamhet och som omfatts av Finansinspektionens tillsyn4.
Skälet till att lagstiftaren valt denna begränsning och ej som i de flesta andra länder medgivit gruppregistrering för företag oavsett verksamhet torde främst vara budgetskäl. Vidare har det ansetts att det är inom företagsgrupper som bedriver finansiell verksamhet som de största problemen har förelegat.
Som nämnts tidigare kan de problem som gruppregistreringsregeln är tänkt att avhjälpa uppstå i alla skattefria och blandade verksamheter. Genom att begränsa reglernas omfattning till finansiell verksamhet kommer dessa problem tyvärr att kvarstå i övriga skattefria och blandade verksamheter.
Den svenska regeln är intressant i en internationell jämförelse. Regeln att i huvudsak endast företag som bedriver ej mervärdesskattepliktig finansiell verksamhet kan ingå i en grupp återfinns endast i Finland. I England och Schweiz strävar skattemyndigheten efter att begränsa reglernas tillämpning så att de inte omfattar skattefri verksamhet. Gruppregistreringsreglerna får således en annan effekt i Sverige än i andra länder.
Reglerna kommer genom hänvisningen till Finansinspektionen bl.a. att omfatta kreditinstitut, kreditmarknadsföretag, hypoteksinstitut, värdepappersbolag, försäkringsföretag och försäkringsmäklare. Enligt propositionen bör det vara möjligt att acceptera att ett sådant holdingbolag som har en styrande roll och som svarar för gruppens policy som näringsidkare kan bli föremål för gruppregistrering. Av regeringens och Finansinspektionens tillståndspraxis framgår vilka verksamheter i dotter- och sidobolag som skall anses förenliga med bank-, försäkrings- och värdepappersverksamhet. I en koncern där exempelvis en bank är moderbolag tillämpas de s.k. banksmittobestämmelserna i 1. kap. 11 § bankrörelselagen också på bankens dotterbolag oavsett om detta är ett kreditinstitut eller ett allmänt aktiebolag. Även sådana i en bankkoncern ingående företag som endast indirekt står under Finansinspektionens tillsyn genom den upplysningsskyldighet gentemot inspektionen som föreskrivs om i 1. kap. 11 § bankrörelselagen bör enligt propositionen kunna omfattas av gruppregistreringsreglerna under förutsättning att de bedriver skattefri finansiell verksamhet. Se även prop. 1997/98:148 s. 68 f.
2.4 Huvudsaklig inriktning
Regeln i 6 a kap. 2 §, 1 st. 2 innebär att reglerna även är tillämpliga på företag inom gruppen vars huvudsakliga inriktning
5 är att tillhandahålla de finansiella företagen stödtjänster.
Kravet på huvudsaklig inriktning innebär att såväl interna som externa tillhandahållare kan ingå i gruppen så länge de huvudsakligen tillhandahåller stödtjänster gentemot företag som bedriver finansiell verksamhet. Däremot torde inte t.ex. ett externt dataföretag som till stor del tillhandahåller tjänster även till skattepliktiga kunder kunna ingå i en grupp.
Regelns utformning torde medföra tillämpningssvårigheter. Enligt propositionen bör det inte utgöra ett hinder för registrering att stödtjänsterna tillhandahålls av ett annat företag i gruppen som också bedriver finansiell verksamhet så länge stödtjänsterna huvudsakligen är avsedda för internt bruk. Detta uttalande bör enligt min uppfattning tolkas så att den huvudsakliga inriktningen normalt endast skall bedömas utifrån hur stor del av stödtjänsterna som tillhandahålls internt respektive externt. Det ifrågavarande företagets verksamhet kan ju bestå av en stor finansiell del och endast en liten del som avser stödtjänster. En sådan tolkning är rimlig och överensstämmer enligt min uppfattning med gruppregistreringsreglernas syfte.
I företagsgrupper som i huvudsak tillhandahåller utåtriktad skattefri finansiell verksamhet (t.ex. en bankkoncern) ingår dock normalt även företag som externt tillhandahåller skattepliktiga tjänster. Ett företag i en koncern kan t.ex. tillhandahålla såväl externa skattepliktiga tjänster (t.ex. depåförvaltning) som interna skattepliktiga stödtjänster (t.ex. analyser). Ser man till principerna bakom gruppregistreringsregeln så bör enligt min uppfattning ett sådant företag få ingå i en gruppregistrering även om inte företagets huvudsakliga inriktning är att tillhandahålla stödtjänsterna. Ser man dock till hur regeln utformats i lagtext och proposition kan det dock vara tveksamt om ett sådant företag kan omfattas.
Huvudsaklig brukar normalt i mervärdesskattesammanhang innebära 70–80 %. Uppgår de interna tillhandahållandena till 70–80 % av den totala omsättningen bör enligt propositionen begreppet huvudsaklig inriktning anses vara uppfyllt. Enligt propositionen kan dock även andra faktorer än omsättningsrelationen vara av betydelse för bedömningen av om rekvisitet är uppfyllt. Prop. 1997/98:148.
2.5 Slussningsregeln
Genom huvudsaklighetsregeln och kravet på att bolagen skall stå under Finansinspektionens tillsyn kommer gruppregistreringsreglerna huvudsakligen att omfatta grupper som bedriver utåtriktad finansiell verksamhet. Regelns begränsning innebär följaktligen att t.ex. ett finansbolag inom en i övrigt mervärdesskattepliktig koncern normalt ej kan bilda en mervärdesskattegrupp.
För de nämnda företagen kvarstår dock möjligheten att utnyttja den s.k. slussningsregeln (8 kap. 4 §, 1 st. 5 och andra st. ML). Slussningsregelns tillämpning omfattar företag inom en koncern som tillhandahåller ej skattepliktiga tjänster (t.ex. finansiella tjänster eller lokaluthyrning) till andra skattepliktiga företag i koncernen. Regeln innebär att det företag som tillhandahåller tjänsten har rätt att överföra avdragsrätten för den ingående mervärdesskatten till det företag som köper tjänsten.
P.g.a. begränsningen av gruppregistreringens tillämpning kommer slussningsregeln även i fortsättningen att fylla en viktig funktion inom koncerner som ej omfattas av de nya reglerna men som har t.ex. intern lokaluthyrning eller interna finans- och försäkringstjänster.
Det kan enligt min uppfattning ifrågasättas huruvida slussningsregeln står i överensstämmelse med EG:s direktiv. Den svenska lagstiftaren har dock valt att tillsvidare bibehålla regeln. En breddning av gruppregistreringsregelns tillämpning till att avse även andra verksamheter än finansiella skulle möjliggöra att slussningsregeln togs bort utan att det uppstår negativa effekter för företagen.
2.6 Fast driftställe i Sverige
Enligt 6 a kap. 2 §, 2 st. ML får i en grupp endast ingå en näringsidkares fasta driftställe i Sverige. Regeln innebär att endast juridiska personer som är hemmahörande i Sverige får ingå. Aktiebolag och ekonomiska föreningar som bildats och registrerats i Sverige anses som hemmahörande här.
I propositionen (1997/98:148) har speciellt uttalats att en svensk näringsidkares utländska filial ej kan ingå i en grupp. Däremot bör ett utländskt bolags filial i Sverige kunna ingå i en svensk grupp.
Regeln om fast driftställe motsvarar lydelsen i direktivet (”established in the territory of the country”) och överensstämmer i huvudsak med övriga länders tolkning av artikel 4.4, 2 st. Enligt norska regler kan dock även utländska moderbolag till företag i Norge ingå i en norsk mervärdesskattegrupp.
Kravet på fast driftställe får till följd att endast ”svenska grupper” kan bilda en mervärdesskattegrupp. En grupp av företag som innefattar ett utländskt företag som tillhandahåller interna tjänster till de svenska företagen kommer även fortsättningsvis att få problem med mervärdesskatten.
2.7 Endast en mervärdesskattegrupp
Av 6 a kap. 2 §, 3 st. ML framgår att en näringsidkare normalt sett inte får ingå i mer än en mervärdesskattegrupp. Regeln bör förstås så att en näringsidkares fasta driftställe endast får ingå i en grupp. Konsekvensen av denna tolkning blir att ett svenskt företags utländska filial (som ej kan ingå i en svensk grupp) bör kunna ingå i en utländsk mervärdesskattegrupp även om det svenska företaget är med i en svensk. På samma sätt bör en svensk filial till ett utländskt företag kunna ingå i en svensk grupp oavsett om det utländska företaget ingår i en annan (utländsk) grupp.
2.8 Krav på finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt samband
2.8.1 Allmänt
Enligt EG:s regler är gruppregistrering av företag möjlig oavsett om gruppen utgör en koncern i civilrättslig mening eller ej. En förutsättning för att ett medlemsland skall få behandla flera företag som en enhet är dock att företagen är nära förbundna med varandra finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt. Hur rekvisiten för sambanden närmare skall utformas har överlämnats till respektive medlemslands lagstiftning.
Reglerna för när ett finansiellt, ekonomiskt occh organisatoriskt samband skall anses föreligga varierar mellan de olika länder som tillämpar gruppregistrering. Det skulle föra för långt att här närmare gå in på dessa variationer.
De ifrågavarande sambandsrekvisiten återfinns i 6 a kap. 3 § ML där det stadgas att en mervärdesskattegrupp endast får avse näringsidkare som är nära förbundna med varandra i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende.
2.8.2 Finansiellt samband
Ett finansiellt samband föreligger när de finansiella företagen genom ägande eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande över tjänsteföretagen. Detta anses enligt propositionen till att börja med föreligga om det föreligger koncernförhållande mellan företagen av sådant slag som avses i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen.
De företag som ingår i en grupp behöver dock ej utgöra en koncern i civilrättslig mening. Det finansiella sambandet bör enligt propositionen även anses uppfyllt om flera finansiella företag tillsammans utövar ett betydande ägande i ett annat företag i en företagsgrupp eller de utgör försäkringsföretag som anses som koncern 6.7
Enligt 1 kap. 9 §, sista st. försäkringsrörelselagen.
Ett finansiellt samband bör enligt propositionen även anses föreligga i det fallet att ett kreditinstitut äger samtliga aktier i ett livförsäkringsbolag som inte konsoliderats med moderföretaget därför att allt överskott som uppkommer i livförsäkringsbolagets verksamhet tillfaller försäkringstagarna. Se prop. 1997/98:148 s. 72.
2.8.3 Ekonomiskt samband
Enligt propositionen skall ett ekonomiskt samband anses föreligga t.ex. vid ett kontinuerligt utbyte av tjänster och varor mellan företagen eller om ett företag på annat sätt kontinuerligt bedriver ekonomisk verksamhet i nära samarbete med ett annat företag och därvid främjar och kompletterar dess verksamhet.
2.8.4 Organisatoriskt samband
Organisatoriskt samband föreligger enligt propositionen t.ex. när företagen har gemensamma administrativa funktioner för t.ex. ledning och marknadsföring.
2.8.5 Kommentar
Samtliga tre samband skall föreligga. Det är dock viktigt att notera att en samlad bedömning skall göras för att avgöra om företagen kan godkännas som en mervärdesskattegrupp. Följaktligen kan t.ex. kravet på finansiellt samband anses vara uppfyllt även vid ett mer begränsat ägande under förutsättning att ett starkt ekonomiskt och organisatoriskt samband föreligger. Bedömningen av om sambandsrekvisiten är uppfyllda måste ske från fall till fall.
Vilka krav som bör ställas på en grupp kommer närmare att klargöras genom rättstillämpningen. I samband med ansökan bör dock företagen så långt möjligt motivera att de tre sambandsrekvisiten är uppfyllda.
2.9 Registrering
2.9.1 Gruppregistrering
Registrering av en grupp är frivilligt. Företagen kan också avgöra vilka företag som skall ingå i gruppen. En grupp av företag (t.ex. koncern) kan också välja att registrera två eller flera grupper så länge inget av företagen ingår i mer än en av grupperna.
Ansökan om registrering sker gemensamt av berörda företag. Endast de företag som omfattas av ansökan kan ingå i gruppen. Ansökan skall ske hos skattemyndigheten i det län där grupphuvudmannen har sitt säte.
En grupp anses bildad tidigast den dag då skattemyndigheten fattar sitt beslut om registrering. Detta innebär att grupper som vill vara verksamma per den 1 januari 1999 (då reglerna börjar tillämpas) måste ansöka i god tid hos skattemyndigheten. Enligt skattemyndigheten bör man räkna med en handläggningstid på upp till 90 dagar.
En gruppregistrering består till dess skattemyndigheten fattat beslut om att den skall upphöra. Ansökan om avregistrering måste göras gemensamt av samtliga företag som ingår i gruppen. Skattemyndigheten får även besluta om avregistrering på eget initiativ om förutsättningarna för registreringen upphört eller om det finns andra särskilda skäl. Skattemyndigheten har dock ej möjlighet att på eget initiativ utesluta något företag från gruppen
2.9.2 Grupphuvudman
Av skattemyndighetens beslut skall framgå vilket av företagen i gruppen som är grupphuvudman (6 a kap. 4 § ML). Till grupphuvudman skall normalt utses det företag som angivits i ansökan.
Grupphuvudmannen skall svara för redovisning och deklaration av gruppens samlade ingående och utgående mervärdesskatt. En naturlig konsekvens av detta är att det är grupphuvudmannen som skall ha underlag för redovisningen tillgänglig (23 kap. 3 a § SBL 8).
Om något förhållande som legat till grund för gruppregistreringen ändras för något av företagen i gruppen är grupphuvudmannen enligt 23 kap. 3 b § SBL skyldig att skriftligen underrätta skattemyndigheten om ändringen (underrättelseplikt).
Skattebetalningslagen.
2.9.3 Ändring av gruppens sammansättning
För ändringar i gruppens sammansättning (t.ex. att ett företag skall inträda eller utträda) är dock ej underrättelse enligt 23 kap. 3 b § SBL tillräckligt. Enligt 6 a kap. 5 och 6 § ML krävs att samtliga berörda företag ansöker om en förändring av gruppens sammansättning. Detsamma gäller vid avregistrering.
Av regeln torde framgå att om ett företag i gruppen vill utgå så kan det inte göra det utan att samtliga företag ansöker om det gemensamt.
2.9.4 Mervärdesskatteregistrering
En gruppregistrering innebär inte med automatik att gruppen blir mervärdesskattepliktig. Eftersom en grupps mervärdesskatteplikt endast skall bedömas efter den utåtriktade verksamheten blir en grupp som externt endast tillhandahåller ej skattepliktiga tjänster mervärdesskattefri. Detta blir fallet även om gruppen innehåller företag som internt tillhandahåller skattepliktiga varor eller tjänster. Konsekvensen av att en grupp blir mervärdesskattefri blir att alla tillhandahållanden såväl internt som externt skall ske utan mervärdesskatt. Är så fallet behöver inte gruppen registrera sig för mervärdesskatt.
Normalt tillhandahåller dock finansiella företag externt även skattepliktiga tjänster. Gruppen måste då registrera sig för mervärdesskatt. Registrering skall ske av grupphuvudmannen.
Av 11 kap. 1 a § ML framgår att det är det registeringsnummer som grupphuvudmannen tilldelas för gruppen som skall anges t.ex. i alla externa fakturor som görs av företagen i gruppen.
2.10 Effekter av gruppregistreringen
2.10.1 En verksamhet
Av 6 a kap. 1 § ML framgår att de olika medlemmarna i gruppen skall anses som en näringsidkare och att all den verksamhet de bedriver anses som en verksamhet. Gruppen är skattesubjekt i ML:s mening och det är gruppen som är skattskyldig om gruppens externa verksamhet är mervärdesskattepliktig.
All extern omsättning till eller från någon gruppmedlem skall behandlas som om transaktionen utförts av gruppen genom huvudmannen. Huvudmannen skall följaktligen redovisa gruppens totala ingående och utgående mervärdesskatt.
2.10.2 Skattskyldighet
Gruppregistreringen innebär att interna omsättningar ej skall beaktas i mervärdesskatte-hänseende. Mervärdesskatt skall således ej tas ut på omsättningar mellan företag som ingår i en grupp.
Eftersom gruppens interna omsättningar ej skall beaktas är det gruppens externa verksamhet som styr gruppens skattskyldighet. Som nämnts tidigare medför inte gruppregistreringen i sig att den verksamhet som gruppen bedriver också medför skattskyldighet. Skattskyldigheten avgörs såsom vid andra verksamheter enligt de allmänna bestämmelserna i 1 kap. 2 §, 1 st. ML.
En grupp vars externa verksamhet avser både skattepliktig och skattefri verksamhet behandlas som ett företag som bedriver blandad verksamhet.
2.10.3 Avdragsrätt
Företagen i en skattegrupp skall såsom nämnts ses som en skattskyldig i mervärdesskatte-hänseende. Avdragsrätten för gruppen skall bestämmas enligt de allmänna reglerna i 8 kap. ML.
Normalt sett kommer en grupp att externt tillhandahålla såväl skattepliktiga som ej skattepliktiga tjänster. Detta innebär att gruppen bedriver s.k. blandad verksamhet och att dess avdragsrätt följer reglerna i 8 kap. 13–14 §§ ML.
Vid blandad verksamhet får avdrag ske för mervärdesskatt på kostnader som är direkt hänförliga till den skattepliktig delen av verksamheten medan avdrag ej får göras för skatt på kostnader hänförliga till den skattefria delen. Skatt på kostnader som ej kan direkt hänföras till antingen skattepliktig eller ej skatteplikt verksamhet får fördelas enligt skälig grund.
Det ovanstående innebär normalt att en grupp så långt möjligt skall hänföra ingående skatt till antingen den skattepliktiga delen av verksamheten eller den skattefria. S.k. gemensamma förvärv, dvs. kostnader för varor eller tjänster som skall användas i båda delarna skall dock fördelas.
Vid gemensamma förvärv används som huvudregel omsättningen som grund för fördelningen. Det är dock normalt fullt möjligt att använda andra fördelningsgrunder som t.ex. lönekostnader, antal transaktioner, arbetstid eller ianspråkstagna utrymmen. Det är den fördelningsgrund som är mest relevant i det enskilda fallet som skall användas. Detta innebär en frihet för gruppen att finna den grund som anses mest lämplig. Gruppen bör dock kunna visa varför man valt den ifrågavarande grunden och varför den anses ge mest relevant fördelning.
Enligt propositionen bör framtagandet av lämpliga fördelningsgrunder kunna göras genom samråd mellan skattemyndigheten och gruppen. Uttalandena i propositionen antyder att skattemyndigheten kan komma att förhålla sig mer restriktiv vid en skattegrupps val av fördelningsgrund än vad som gäller i andra fall. Enligt min uppfattning bör dock den i varje enskilt fall mest skäliga och relevanta fördelningsgrunden kunna tillämpas även för mervärdesskattegrupper.
Avdragsrätten för ingående skatt på kostnader som avser interna transaktioner skall bedömas efter vilken del av verksamheten som den interna transaktionen avser. Tillhandahålls alla interna tjänster och varor åt den skattefria delen av verksamheten föreligger ingen avdragsrätt för skatten på kostnaderna. Avser kostnaderna båda delarna skall den ingående skatten fördelas.
2.10.4 Kommentar
Inom banker m.m. är det vanligt att en stor del (eller alla) förvärv anses som gemensamma och att den ingående skatten sedan fördelas mellan den skattepliktiga och ej skattepliktiga delen av verksamheten. Normalt har man också fastställt en nyckel för denna fördelning. Samma metod bör kunna användas inom en grupp. Detta innebär dock att det i vissa fall finns skäl att överväga huruvida ett visst företag skall ingå i en grupp eller ej eftersom det kan påverka den totala avdragsrätten. Att t.ex. ta med ett företag med hög andel (extern) skattepliktig verksamhet men med liten omsättning i förhållande till övriga medlemmar i gruppen kan komma att innebära ett totalt lägre avdrag eftersom avdragsrätten för det skattepliktiga bolagets kostnader kan komma att minska.
Vid denna bedömning måste dock självklart även beaktas effekterna på den utgående skatten. Vidare kan det eventuellt vara möjligt att direkt härleda de kostnader som avser det ifrågavarande företaget till detta även om övriga kostnader inom gruppen är mer eller mindre gemensamma till sin karaktär.
Bedömningen av vilken eller vilka (även flera olika kan vara möjligt) fördelningsgrunder som skall användas bör ske från fall till fall och från företag till företag.
2.11 Uttagsbeskattning
Uttagsbeskattningsreglerna i 2 kap. ML blir tillämpliga på gruppens verksamhet på samma sätt som om den bedrivits av ett enda företag. Detta innebär exempelvis att uttagsbeskattning kan komma i fråga när ett företag i gruppen för över en vara från en skattepliktig verksamhet till en verksamhet som är helt eller delvis skattefri. Detta gäller såväl när överföringen sker inom företaget som när överföringen sker till ett annat företag i gruppen.
Enligt 2 kap. 8 § ML kan en fastighetsägare uttagsbeskattas för arbete på egen fastighet om lönekostnaderna överstiger 150000 kronor per år. Ägs en fastighet av ett företag som ingår i en skattegrupp anses gruppen som fastighetsägare enligt ML. Detta innebär bl.a. att arbete som utförs av ett företag inom gruppen på ett annat gruppföretags fastighet kan bli föremål för uttagsbeskattning. En annan konsekvens av gruppregistreringen är att beloppsgränsen på 150000 kronor kommer att gälla för hela gruppen. Utför således företag i gruppen arbeten på egna eller andra gruppföretags fastigheter för mer än 150000 kronor för hela gruppen per år så föreligger grund för uttagsbeskattning9.
I propositionen uttalas vidare att uttagsbeskattning kan komma i fråga avseende tjänster som tillhandahålls inom en mervärdesskattegrupp med blandad verksamhet om de nya reglerna ger upphov till konkurrenssnedvridningar. Sådan konkurrenssnedvridning kan t.ex. komma att uppstå för externa fristående företag som tillhandahåller den typ av stödtjänster som enligt de nya reglerna kan tillhandahållas skattefritt inom en grupp. Dessa företag får svårt att konkurrera med företag som tillhandahåller tjänsten inom gruppen. Regeringen har dock valt att avvakta med att införa uttagsbeskattning i dessa situationer tills dess att systemet varit i kraft en tid och det därmed finns större möjligheter att bedöma behovet.
Se även prop. 1989/90:111 s. 214.
2.12 Jämkning av ingående skatt
Enligt 8 kap. 16 a–f §§ skall i vissa fall ingående mervärdesskatt på varor jämkas om användningen av varan ändras eller varan avyttras.
Enligt propositionen kan en ny, ändrad eller upplöst gruppregistrering anses utgöra en sådan ändrad användning som innebär att jämkningsreglerna kan bli tillämpliga. Förvärvar t.ex. ett företag före gruppregistreringen en vara i en skattepliktig verksamhet och varan efter registreringen kommer att ingå i en skattefri verksamhet så kan jämkningsreglerna bli tillämpliga. På motsvarande sätt kan jämkningsreglerna bli tillämpliga när en vara genom gruppregistreringen överförs från en skattefri till en skattepliktig eller delvis skattepliktig verksamhet.
Gruppregistreringen innebär dock ej i sig att jämkning skall ske. Gruppregistreringen skall således ej ses som en avyttring. En tillämpning av jämkningsreglerna förutsätter att användningen av varorna ändras.
2.13 Administrativa regler
2.13.1 Redovisning
Eftersom de olika verksamheter som bedrivs av företagen i gruppen skall ses som en enda verksamhet skall endast en redovisning lämnas för de omsättningar som gruppen gör.
Grupphuvudmannen redovisar och deklarerar gruppens omsättningar. Övriga företag i gruppen skall följaktligen inte göra någon mervärdesskatteredovisning i sina skattedeklarationer.
Grupphuvudmannen och de övriga företagen i gruppen deklarerar själva sina egna källskatter och arbetsgivaravgifter i sin skattedeklaration (10 kap. 9 § SBL). Detta innebär att grupphuvudmannen skall lämna två skattedeklarationer (en egen och en för gruppen).
En skattegrupp skall alltid redovisa mervärdesskatten i en skattedeklaration. Den regel i 10 kap. 31 § SBL som säger att den som har en skattepliktig omsättning understigande 1 miljon kronor kan redovisa skatten i självdeklarationen gäller således inte för en skattegrupp.
Grupphuvudmannen skall när så krävs lämna kvartalsredovisningar för gruppen (10 kap. 33 § SBL).
2.13.2 Skattekonto
Grupphuvudmannen kommer i och med mervärdesskatteregistreringen att erhålla ett särskilt skattekonto för skattegruppens mervärdesskatt (3 kap. 5 § SBL). Grupphuvudmannen kommer således att ha två skattekonton, ett för gruppens mervärdesskatt och ett för egna källskatter och arbetsgivaravgifter.
Av 18 kap. 7 a § SBL framgår att utbetalning av överskjutande ingående mervärdesskatt hos en grupphuvudman ej kan göras innan den täckt eventuella underskott på andra skattekonton hos grupphuvudmannen eller andra företag i gruppen. Kan underskotten inte täckas helt skall de täckas i den ordning som grupphuvudmannen bestämmer.
Genom tillämpning av de ifrågavarande reglerna kan grupphuvudmannen komma att få fordringar på de andra företagen i gruppen. De andra företagen i gruppen kan även komma att få en fordran på grupphuvudmannen. Dessa fordringar skall avräknas mellan företagen. Några speciella regler för hur denna avräkning skall ske har dock ej införts. Allmänna civilrättsliga bestämmelser gäller på samma sätt som för företagens övriga ekonomiska mellanhavanden.
Varje företag som ingår i en skattegrupp är solidariskt betalningsansvarigt gentemot staten för gruppens överskjutande utgående mervärdesskatt. Detta innebär att om grupphuvudmannen inte betalar skatten så kan var och en av företagen i gruppen krävas på betalning oavsett om skulden härrör från den gruppmedlemmen eller ej. Det solidariska ansvaret gäller för den tid som företaget varit medlem i gruppen. Utträde ur gruppen befriar ej från betalningsansvar som uppkommit tidigare.
3 Sammanfattning och avslutande synpunkter
Genom de införda reglerna om gruppregistrering till mervärdesskatt undviks en stor del av de negativa mervärdesskattekonsekvenser som annars uppstår vid tillhandahållande av skattepliktiga tjänster mellan företag i en finansiell grupp. Detta är naturligtvis positivt och välkommet i finansbranschen där omstruktureringar medfört allt större problem med mervärdesskatten. Poängteras bör dock att reglerna kan komma att medföra negativa konsekvenser för externa fristående företag som genom de nya reglerna inte längre kan tillhandahålla sina tjänster eller varor på samma premisser som de företag som ingår i en grupp. Vidare vore en mer generell tillämpning av gruppregistreringsreglerna välkommen då detta på motsvarande sätt skulle underlätta mervärdesskattehanteringen även i företagsgrupper som bedriver annan typ av skattefri verksamhet (t.ex. fastighetsförvaltning).
Håkan Magnusson
Håkan Magnusson är verksam som skattejurist hos Arthur Andersen Skattekonsulter.