1 Introduktion 1
Den fortgående regionala and globala integrationen av nationella ekonomier har tvingat länder att modernisera sina skattesystem och i många fall att ompröva allmänt vedertagna skattepolitiska principer. Användningen av matching credit-bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal utgör i det avseendet inget undantag. OECD:s skattekommitté beslutade våren 1997 att tillsätta en utredning för att utvärdera användningen och effekterna av matching credit-bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal. Beslutet togs mot bakgrund av att alltfler länder under senare år hade ställt sig kritiska till användningen av sådana bestämmelser i avtal.
För det första hade matching credit-bestämmelser visat sig öppna stora möjligheter till internationell skatteflykt. Flera länder hade avslöjat missbruk av matching credit-bestämmelser i skatteflyktssyfte rörande avsevärda belopp.
För det andra, i takt med att de ekonomiska skillnaderna mellan kapitalexporterande industrialiserade länder och kapitalimporterande utvecklingsländer minskade, fann dubbelbeskattningsavtalsförhandlare det nödvändigt att ompröva vissa av de grundläggande antaganden på vilka matching credit-bestämmelserna vilade.
För det tredje ansåg alltfler länder att matching credit-bestämmelser inte utgjorde ett ändamålsenligt instrument för att ge bistånd och främja ekonomisk utveckling i utvecklingsländer.
Utredningen resulterade i en OECD-rapport om matching credit som publicerades i mars 1998.2 Rapporten redogör bl.a. för orsakerna till att många länder har blivit mer obenägna att ge matching credit och innehåller också vissa riktlinjer (”best practices”) för hur matching credit- bestämmelser bör utformas i dubbelbeskattningsavtal. Även om källstatens rätt att självständigt utforma sitt skattesystem inte ifrågasätts, syftar rapporten till att främja en gemensam omprövning av matching credit och att medverka till att OECD och icke-OECD länder utvecklar en mer samstämmig syn på användningen av matching credit-bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal.
Denna artikel redogör översiktligt för rapportens huvuddrag. Avsnitt II förklarar matching credit-bestämmelsernas funktion i dubbelbeskattningsavtal. Avsnitt III beskriver översiktligt olika länders traditionella syn på matching credit. Avsnitt IV redogör närmare för orsakerna till att länders attityder till matching credit har förändrats, både såvitt avser villigheten att överhuvudtaget bevilja matching credit som i fråga om utformningen av sådana bestämmelser. Avsnitt V redogör sedan för de riktlinjer som rapporten ger för hur matching credit-bestämmelser lämpligen bör utformas. Avsnitt VI återger avslutningsvis översiktligt rapportens sammanfattande slutsatser. En bilaga till denna artikel innehåller OECD-rådets rekommendation avseende beviljande och utformning av matching credit-bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal.
I artikeln åsyftar hemviststaten den stat som beviljar matching credit och källstaten den stat som har infört skattelättnadslagstiftningen på vilken matching credit-bestämmelsen tillämpas.
Tax Sparing: A Reconsideration, OECD (1998).
2 Matching credit-bestämmelsens funktion i dubbelbeskattningsavtal.
I syfte att främja ett inflöde av utländska investeringar beviljar många länder olika typer av skattelättnader till utländska investerare. När sådana stater ingår avtal med en stat som fullt ut tillämpar exempt-metoden för att undvika dubbelbeskattning (se artikel 23 A i OECD:s modellavtal), undgår inkomster förvärvade utomlands beskattning i exempt-staten oavsett om skatt tagits ut i källstaten. Stater som tillämpar exempt-metoden begränsar den dock ofta till inkomster förvärvade från utländska direktinvesteringar (investeringar gjorda genom utländskt dotterbolag eller fast driftställe). Tillämpar däremot den andra avtalsslutande staten avräkningsmetoden för att undvika dubbelbeskattning (se artikel 23 B i OECD:s modellavtal) kan den beviljade skattelättnaden gå förlorad såvida avräkning medges endast för faktiskt erlagd skatt i källstaten. Avräkningsstatens lagstiftning synes därmed neutralisera den andra avtalsslutande statens skattelättnadslagstiftning.
Exempel:
Bolag A, hemmahörande i X-land, bildar dotterbolaget S i Y-land. S förvärvar 100 i inkomst under sitt första verksamhetsår. Bolagsskattesatsen i Y-land är 30 %. På grund av tillämplig skattelättnadslagstiftning i Y-land betalar S ingen bolagsskatt under de fem första verksamhetsåren. S har sålunda år 1 undgått att betala 30 i skatt i Y-land.
S delar år 2 ut 50 av den förvärvade inkomsten till A i X-land. Bolagsskattesatsen i X-land är 40 %. Y-land tar inte ut källskatt på utdelning. X-land bolagsbeskattar fullt ut utdelningar från utländskt dotterbolag, men medger avräkning för bolagsskatt som erlagts i källskatten. Eftersom Y- land inte har beskattat den utdelade inkomsten måste A betala 20 i bolagsskatt på utdelningen.
För att undvika detta resultat har många länder gått med på att införa matching credit-bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal med utvecklingsländer. Investerare hemmahörande i stater som tillämpar avräkningsmetoden för att undvika dubbelbeskattning erhåller genom matching credit-bestämmelsen avräkning för högre skattebelopp än vad som faktiskt har erlagts i källstaten.
Exempel:
I exemplet ovan skulle förekomsten av en matching credit-bestämmelse i dubbelbeskattningsavtalet mellan X-land och Y-land medföra att X-land skulle medge A avräkning för skatt som S skulle ha erlagt på den utdelade inkomsten i frånvaro av skattelättnadslagstiftningen i Y-land. Utdelningen träffas av en skatt på 20 i X-land (40 % av 50). Nu medges emellertid A avräkning med 15 (30 % av 50), motsvarande den bolagsskatt som skulle ha erlagts i Y-land i frånvaro av lättnadslagstiftningen. På grund av matching credit-bestämmelsen i avtalet beskattas utdelningen nu endast med 5 i X-land.
3 Länders traditionella syn på matching credit
Många OECD-stater som ställt sig kritiska till eller vägrat införa matching credit-bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal tillämpar avräkningsmetoden för att undvika dubbelbeskattning. Dessa stater är allmänt av uppfattningen att det nationella skattesystemet i möjligaste mån skall vara neutralt så att skattekonsekvenserna av bolags investeringsbeslut bör bli densamma, oavsett om investeringen görs i hemlandet eller utomlands. Beskattningen bör inte styra bolagens val att lägga investeringen i hemlandet eller utomlands.
För att uppfylla kravet på neutralitet tillämpar dessa stater vanligtvis avräkningsmetoden vid beskattningen av utländska källinkomster. Matching credit-bestämmelserna strider mot principerna bakom avräkningsmetoden eftersom de upprätthåller skatteeffekten av utländsk lättnadslagstiftning och därmed gör det skattemässigt mer förmånligt att investera utomlands än i hemlandet.
Med undantag av USA har flertalet industrialiserade länder likväl accepterat att införa matching credit-bestämmelser i avtal ingångna med utvecklingsländer. Skälen för detta är flera.
De flesta industrialiserade länder har traditionellt ansett matching credit utgöra en del av deras biståndspolitik och gett det i syfte att främja industriell, kommersiell eller vetenskaplig utveckling i utvecklingsländer. Vissa länder beviljar matching credit av rent skattepolitiska skäl. Dessa länder fruktar ofta att en konsekvent tillämpning av avräkningsmetoden kan försämra konkurrenssituationen för utomlands verksamma nationella företag i förhållande till utländska konkurrenter som är verksamma på samma utländska marknader och som har möjlighet att fullt ut utnyttja tillämpliga skattelättnadslagstiftningar i källstaten.
Det är också vanligt att matching credit används som ett förhandlingskort vid avtalsförhandlingar. Vissa länder är villiga att ge matching credit i utbyte mot andra förmåner; t.ex. lägre källskatter på utdelning, ränta och royalty. Vissa utvecklingsländer vägrar konsekvent ingå dubbelbeskattningsavtal om de inte beviljas matching credit. Många länder har därför tvingats acceptera att ge matching credit för kunna ingå avtal med sådana utvecklingsländer.
Matching credit är en aktuell fråga också för länder som betecknas som ”exempt-stater” såvida dessa länder tillämpar avräkningsmetoden på vissa inkomstslag, vanligtvis ”passiva” inkomster härrörande från portföljinvesteringar, eller tillämpar en villkorad exempt-metod som möjliggör en övergång till avräkningsmetoden i vissa fall.
Exempt-orienterade länder fäster vanligtvis större vikt vid att skapa ett neutralt skatteklimat i den meningen att deras internationellt verksamma nationella företag skall kunna konkurrera på lika villkor på utländska marknader med lokala eller andra utländska företag än vid att skapa skatteneutralitet på hemmamarknaden i förhållande till andra inhemska företag. Detta är särskilt fallet i fråga om mindre länder med små hemmamarknader men med ett relativt stort antal internationellt verksamma nationella företag. I sådana länder tenderar utländska investeringar att komplettera snarare än ersätta inhemska investeringar, eftersom de inhemska marknaderna erbjuder de internationellt verksamma företagen begränsade investeringsmöjligheter.
4 Behovet av omprövning
Oavsett den skattepolitiska synen på matching credit har flertalet OECD-länder under senare år blivit mindre benägna att ge matching credit i dubbelbeskattningsavtal. Denna attitydförändring är föranledd av bl.a. insikten om att matching credit-bestämmelser kan utnyttjas i skatteflyktssyfte och uppfattningen att skattestimulansåtgärder utgör ett ineffektivt instrument för att främja ekonomisk utveckling. Nedan behandlas översiktligt den kritik som riktas mot matching credit i rapporten.
a) Globaliseringen
De flesta länder har gett matching credit främst i syfte att främja ekonomisk utveckling i utvecklingsländer. Många länder som var utvecklingsländer på 1970- och 1980-talen är nu ekonomiskt mycket starkare. Vissa av dessa länder är ekonomiskt lika eller till och med mer utvecklade än vissa av OECD:s medlemsstater. Denna utveckling har medfört att flera av OECD:s medlemsstater blivit mer obenägna att ge matching credit i nya eller omförhandlade dubbelbeskattningsavtal.
Matching credit-reglerna utformades under en tid när gränsöverskridande verksamhet bedrevs i endast begränsad omfattning, inhemska marknader var hårt reglerade och ingående och utgående investeringar underkastades särskilda kontroller. I takt med att olika hinder mot gränsöverskridande handel och investeringar har avskaffats har de potentiellt negativa återverkande effekterna av matching credit blivit mer synliga. På grund av svårigheterna att begränsa matching credit till typiskt lokal verksamhet riskerar delar av hemviststatens industri att oavsiktligt hamna i en konkurrenssituation med företag som omfattas av skattelättnadslagstiftning i källstaten och som (indirekt) kan dra fördel av tillämpliga matching credit-bestämmelser.
b) Matching credit som ett instrument för att ge bistånd
Som tydligt framgår av de villkor som vanligtvis uppställs för att bevilja matching credit baseras beslutet ofta på biståndspolitiska överväganden. Rapporten visar dock att matching credit utgör ett föga transparent medel för att ge bistånd till utvecklingsländer.3 Vidare är matching credit öppen för den kritik som ofta riktas mot bundet bistånd, eftersom biståndet är kopplat till företag i hemviststaten.
Se även avsnitt IB av OECD:s rapport, Tax Expenditures. A Review of the Issues and Current Practices (1984).
c) Matching credit uppmuntrar moderbolag att ta hem vinster
Utvecklingsländer inför typiskt sett särskilda skattelättnader i syfte att främja ett inflöde av utländska direktinvesteringar. Matching credit kan emellertid motverka detta syfte genom att indirekt uppmuntra företag som bedriver verksamhet som faller under lättnadslagstiftningen att ta hem sina vinster snarare än att reinvestera dessa och konsolidera verksamheten i utvecklingslandet, och därigenom allmänt främja utvecklingslandets ekonomiska utveckling. Märk att de flesta länder som tillämpar avräkningsmetoden på vinster som förvärvats av utländskt dotterbolag inte beskattar dessa förrän de delats ut till moderbolaget i hemlandet (utländska direktinvesteringar görs i det stora flertalet fall genom utländskt dotterbolag). När obeskattade vinster omfattas av en matching credit-bestämmelse, vilken möjliggör avräkning av bolagsskatt som inte har erlagts i källstaten, uppmuntras moderbolaget att ta hem vinsterna snarare än att reinvestera dessa i verksamheten i källstaten. Rapporten framhåller därför att källstater, särskilt om de vill att utländska företag som gynnas av införd skattelättnadslagstiftning skall plöja ner eventuella vinster i den bedrivna verksamheten, noga bör väga behovet av att främja nya investeringar mot behovet av att förmå de utländska företagen att behålla vinsterna i verksamheten. Matching credit riskerar att rubba balansen i denna avvägning.
d) Matching credit vilar på ett oriktigt antagande
Matching credit vilar också på det i många fall oriktiga antagandet att, i avsaknad av matching credit, den skatt som källstaten efterger i stället uppbärs av investerarens hemviststat. Det förutsätter att inkomsten som gynnats av källstatens skattelättnadslagstiftning också beskattas i investerarens hemviststat. Multinationella bolag tenderar emellertid att maximera nyttan av utländska lättnadslagstiftningar även i frånvaro av matching credit. Verksamheten läggs helt enkelt upp på ett sådant sätt att sådana inkomster aldrig beskattas i hemviststaten eller blir skattepliktiga där först många år senare.
e) Skattelättnadslagstiftnings förmåga att uppfylla sitt syfte
Ett annat skäl till den tilltagande negativa synen på matching credit är länders allmänt dåliga erfarenheter av skattestimulansåtgärder. Alltfler länder anser att skattestimulansåtgärder skapar störningar och inte är ett ändamålsenligt instrument för att främja ekonomisk utveckling.4 Flertalet OECD-länder har därför under den senaste tioårsperioden gradvis upphört att ge särskilda subventioner via skattsedeln och i stället generellt sänkt inkomstskatterna och utvidgat inkomstskattebasen.
Se t.ex. OECD-rapporten, Taxation and Foreign Direct Investment. The Experience of the Economies in Transition (1995).
f) Missbruk av matching credit-bestämmelser
Den ökade kritiken mot matching credit är baserad också på insikten att dessa bestämmelser i sig öppnar stora möjligheter för internationell skatteplanering och skatteflykt. Matching credit kan utnyttjas på ett icke avsett sätt av inte bara skattskyldiga i en avtalsslutande stat, utan också av skattskyldiga i tredje stater (s.k. treaty-shopping). Kostnaderna för hemviststaten av denna typ av internationell skatteflykt kan vara omfattande – särskilt när denna stat används som genomgångsland (conduit). I vissa fall kan källstatens skattebas också drabbas.
Rapporten berör fyra olika former av skatteflyktsupplägg:
Internprissättningsmissbruk
Matching credit-bestämmelser uppmuntrar indirekt företag i hemviststaten eller tredje stat som befinner sig i intressegemenskap med företag i källstaten att internprissättningsvägen överföra inkomster till källstaten. Detta leder till ett bortfall av skatteintäkter i hemviststaten och tvingar denna stat att använda dyrbara resurser till att avslöja och undersöka sådana fall. OECD:s riktlinjer för internprissättning är visserligen avsedda att minimera denna typ av missbruk. Huruvida motåtgärder av detta slag är verkningsfulla beror dock mycket på skattemyndigheternas kunskapsnivå på området och tillgängliga resurser. Även om nationella internprissättnings- och kostnadsfördelningsregler har utformats i syfte att hantera denna typ av fall är det osannolikt att dessa regler kan utgöra ett effektivt skydd mot missbruk i alla enskilda fall.
Hemviststaten används som genomgångsland
I en typisk genomgångssituation försöker en investerare i en OECD-stat dra nytta av en matching credit-bestämmelse i ett dubbelbeskattningsavtal mellan en annan OECD-stat och ett utvecklingsland. Investeraren bildar ett eller flera bolag i avtalsstaten som beviljat matching credit i syfte att via denna stat göra investeringen i utvecklingslandet. Det bildade genomgångsbolaget blir därmed berättigat till de förmåner som följer av matching credit-bestämmelsen i avtalet.
Källstaten används som genomgångsland
Denna typ av upplägg är särskilt vanlig i fall då hemviststaten har beviljat matching credit för källskatter som får tas ut på utdelning och ränta. Exempelvis kan en bank i hemviststaten som beviljar ett lån till ett utländskt företag hemmahörande i ett annat OECD-land frestas att genomföra transaktionen via en finansiell institution i ett utvecklingsland i syfte att dra fördel av en matching credit-bestämmelse i dubbelbeskattningsavtalet mellan hemviststaten och utvecklingslandet som är tillämplig på källskatter som får tas ut på räntebetalningar.
Potentiellt missbruk av matching credit-bestämmelse av avtalsslutande stat
Matching credit-bestämmelser kan också skapa ett incitament för källstater att upprätthålla artificiellt höga skattenivåer på inkomster som omfattas av matching credit-bestämmelsen. I vissa fall synes särskilda skattesatser ha tillämpats på företag verksamma i källstaten främst för att dessa företag skall kunna erhålla avräkning för högre skattebelopp i hemviststaten.
g) Administrativa problem
Många OECD-stater har också ställts inför administrativa problem när de skall tillämpa matching credit-bestämmelser. Exempelvis har det i fall då matching credit-bestämmelsen hänvisar till särskilda bestämmelser i källstatens skattelättnadslagstiftning ofta visat sig svårt, om inte omöjligt, att avgöra om den skattskyldige verkligen har gynnats av just dessa bestämmelser. Ofta kan den skattskyldige inte styrka uppgiften och den behöriga myndigheten i källstaten antingen kan eller vill inte lämna ut denna information.
5 Riktlinjer för utformning av matching credit-bestämmelser
I syfte att bemöta många av de problem som berörts i föregående avsnitt innehåller rapporten ett antal riktlinjer (”best practices”) som kan beaktas vid utformningen av matching credit-bestämmelser. Dessa riktlinjer, som beskrivs översiktligt nedan, bygger på erfarenhet som OECD-länder har förvärvat under senare år. Förhoppningen är att riktlinjerna skall kunna hjälpa avtalsstater, som kommer överens om att införa en matching credit-bestämmelse i dubbelbeskattningsavtalet, att utforma bestämmelsen så att den uppfyller sitt avsedda syfte och att risken för missbruk begränsas.
a) Definitionen av skattelättnadslagstiftning som bör omfattas av matching credit
Många länder anser att den typ av lättnadslagstiftning som bör omfattas av matching credit bör definieras i detalj i dubbelbeskattningsavtalet för att säkerställa att matching credit ges endast för avsedda skattelättnader. Dessa länder har dragit slutsatsen att generella hänvisningar till ”särskild skattelättnadslagstiftning avsedd att främja ekonomisk utveckling” ger källstaten alltför stor frihet att avgöra typen och storleken av biståndet som hemviststaten skall ge i form av matching credit. För att uppfylla detta syfte hänvisas ofta direkt till tillämpliga paragrafer i källstatens lättnadslagstiftning. Hänvisningen är oftast ”statisk” (dvs. matching credit-bestämmelsen hänvisar till det innehåll lagstiftningen hade vid tidpunkten för dubbelbeskattningsavtalets undertecknande) för att förhindra att källstaten i ett senare skede utvidgar matching credit-bestämmelsens tillämpningsområde. För att undvika att mindre justeringar av lättnadslagstiftningen sätter matching credit-bestämmelsen ur spel, tillåter vissa avtal sådana justeringar såvida de allmänna principerna bakom lättnadslagstiftningen inte ändras. Många av dessa avtal tillåter också källstaten att införa nya skattelättnader om dessa i materiellt hänseende är av samma karaktär som de i avtalet omnämnda.5 Ibland föreskriver avtalet att de behöriga myndigheterna skall avgöra om de nya skattelättnaderna i materiellt hänseende är av samma karaktär.6
Ytterligare en möjlighet är att utforma matching credit-bestämmelsen så att den inte blir tillämplig på skattelättnadslagstiftningar med ett brett tillämpningsområde och som helt undantar företagen som faller under denna från beskattning.
Rapporten betonar att matching credit-bestämmelsens tillämpningsområde inte bör omfatta (och i praktiken sällan omfattar) ränte- och royaltyinkomster eller andra inkomster av ”passiv” karaktär (dvs. att avräkning medges för skatt enligt en viss i avtalet fastställd källskattesats utan hänsyn till den verkliga källskattenivån i utvecklingslandet). Detta återspeglar sannolikt den allmänna uppfattningen att denna typ av skattelättnader är ett föga effektivt instrument för att främja ekonomisk utveckling samt insikten att de lätt kan missbrukas av skattskyldiga.
Se t.ex. punkt 4 av artikel 25 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Spanien och Indien (1993).
Se t.ex. punkt 5 av artikel 23 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Australien och Vietnam (1992).
b) Definitionen av verksamhet som bör omfattas av matching credit
I de fall källstatens skattelättnadslagstiftning har ett brett tillämpningsområde och riskerar att omfatta verksamhet för vilken matching credit inte bör ges bör matching credit-bestämmelsen begränsas till att omfatta endast vissa i dubbelbeskattningsavtalet definierade ”aktiva” verksamheter. Avtalet kan t.ex. räkna upp de industriella och kommersiella verksamheter – uteslutande bank, försäkring och andra finansiella verksamheter – som bör omfattas och som främjar uppbyggandet av en inhemsk kapitalbas i utvecklingslandet (infrastruktur, industriella anläggningar, teknologi, kunskap etc.).7 Vidare bör matching credit ges endast till typiskt inhemska verksamheter för att undvika att export-orienterade skattebefriade företag i utvecklingsländer konkurrerar med företag i andra länder som erlägger fullbolagsskatt.8
Se t.ex. punkt 2 av artikel 24 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Norge och Mexiko (1995).
Se t.ex. punkt 3 b av artikel 23 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Storbritannien och Papua Nya Guinea (1991) och punkt 2 av artikel 22 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Malta (1995).
c) Skattesatser
I fall då matching credit-bestämmelsens avräkningsbelopp är relaterad till utvecklingslandets inhemska skattesats kan avtalsstaterna komma överens om att fastställa ett tak för den inhemska skattesatsen vid tillämpningen av hemviststatens avräkningsregler för att förhindra att skattesatsen sedermera höjs i syfte att öka det avräkningsgrundande beloppet.9
Se t.ex. punkt 4 av artikel 23 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Australien och Vietnam (1992).
d) Inkomster som undantas från beskattning enligt inhemsk rätt eller avtal
Vissa länder tillämpar avräkningsmetoden endast på särskilda typer av inkomster. Det är t.ex. inte ovanligt att avräkningsmetoden tillämpas på inkomster från utländska fasta driftställen och att intern rätt eller avtal undantar utdelning från utländskt dotterbolag från beskattning. Matching credit bör aldrig ges i relation till senare typen av inkomster. Ett stat kan inte förväntas göra mer än att undanta inkomsten från beskattning. Ytterligare matching credit-fördelar bör inte ges i sådana fall.
e) Bestämmelser mot skatteflykt
Flera matching credit-artiklar i dubbelbeskattningsavtal innehåller numera särskilda bestämmelser mot skatteflykt.10 Alternativt kan avtalsparterna komma överens om att matching credit-bestämmelsen i avtalet skall omfattas av hemviststatens inhemska regler mot skatteflykt.
Se t.ex. punkt 1 av artikel 23 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Spanien och Argentina (1992) och punkt 7 av artikel 23 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Australien och Vietnam (1992).
f) Tidsbegränsade bestämmelser
Matching credit-bestämmelsens övergripande syfte är vanligtvis att främja bildandet av nya företag. Mot denna bakgrund tidsbegränsar många länder tillämpligheten av matching credit-bestämmelsen i förhållande till respektive skattskyldig. Därmed undviks att matching credit-förmånerna erhåller en permanent karaktär.11 I syfte att undvika att skattskyldiga kringgår denna bestämmelse genom att överföra verksamheten till ett nytt bolag just före utgången av tidsfristen föreskriver ofta sådana avtal vidare att tidsfristen skall omfatta även närstående företag som bedriver samma eller liknande verksamhet. Rapporten noterar i detta avseende att matching credit-bestämmelserna i dag i vissa fall också innehåller traditionella ”sunset”-bestämmelser omfattande alla skattskyldiga.12
Se t.ex. punkt 3 av artikel 21 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Storbritannien och Indonesien (1993).
Se t.ex. punkt 5 av artikel 25 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Storbritannien och Mongoliet (1996).
g) Landets utvecklingsnivå
Matching credit utgör i huvudsak ett instrument för att främja ekonomisk utveckling i utvecklingsländer. I vissa fall när utvecklingslandet har nått en viss ekonomisk nivå har OECD-länder kommit överens med detta land om att matching credit-bestämmelsen skall upphöra att gälla efter en viss tidpunkt.13 Många länder föredrar emellertid att bevilja matching credit endast under begränsade perioder (”sunset”-bestämmelser), t.ex. under 5–10 år, vilket underlättar avskaffandet av bestämmelsen när den har uppfyllt sitt ursprungliga syfte.14
Se t.ex. punkt 5 av artikel 22 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Japan och Vietnam (1991).
Se t.ex. punkt 5 av artikel 25 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Spanien och Indien (1993).
h) CFC-lagstiftning
Som ett svar på valutaavregleringarna och i syfte att bekämpa verksamhet som bedrivs i skatteparadis och offshorebolag har 16 OECD-länder infört CFC-lagstiftning. 15 Utländsk verksamhet som träffas av CFC-lagstiftning är vanligtvis undantagen från matching credit-bestämmelsens tillämpningsområde. I vissa fall kan dock både nationell CFC-lagstiftning och matching credit-bestämmelsen i avtalet bli tillämpliga samtidigt. Matching credit-bestämmelsen kan då komma att stå i konflikt med tillämplig CFC-lagstiftning. För att undanröja all tveksamhet föreslår rapporten att avtalsstaterna inför en tolkningsbestämmelse i avtalet som föreskriver att endast CFC-lagstiftningen skall äga tillämplighet i sådana fall.
För en övergripande redogörelse av OECD ländernas CFC-lagstiftningar, se OECD-rapporten, Controlled Foreign Company Legislation, Studies in Taxation of foreign Source Income (1996).
6 Sammanfattning av rapportens slutsatser
OECD-rapporten konstaterar att många stater även i fortsättningen kommer, av skäl de uppfattar som legitima, att begära matching credit i dubbelbeskattningsavtal. Vid prövningen av om matching credit bör beviljas uppmanas staterna att beakta de aspekter som belysts i de föregående avsnitten och då särskilt risken för missbruk. Såvida en stat är villig att ge matching credit bör förmånen förbehållas endast stater vilkas ekonomiska nivå klart understiger den beviljande statens ekonomiska nivå. Stater som beviljar matching credit uppmanas också att beakta de i föregående avsnitt berörda riktlinjerna. Detta kommer att minska risken för missbruk av matching credit-bestämmelser och också säkerställa att matching credit ges endast för genuina investeringar som syftar till att utveckla källstatens inhemska infrastruktur.
Jeffrey Owens och Torsten Fensby
Jeffrey Owens är chef för OECD:s skattesekretariat i Paris. Torsten Fensby är anställd på OECD:s skattesekretariat i Paris och arbetar i huvudsak med modellavtals- och skattekonkurrensfrågor.
ANNEX
Recommendation of the council on the granting and design of tax sparing in Tax Conventions
THE COUNCIL,
Having regard to Article 5 b) of the Convention on the Organisation for Economic Co-operation and Development of 14 December 1960;
Having regard to the Recommendation of the Council of 23 October 1997 concerning the Model Tax Convention on Income and on Capital C(97)195;
Having regard to the Report on tax sparing: ”Tax Sparing: A Reconsideration”, hereafter referred to as the Report;
Considering that the granting of tax sparing in tax conventions may offer wide opportunities for tax planning and tax avoidance;
Considering that the granting of tax sparing in tax conventions may have the effect of provoking harmful tax competition between countries;
Having regard to the need to develop a more coherent approach among Member countries and non-member countries towards the granting and design of tax sparing in tax conventions;
RECOMMENDS to the Governments of Member countries that, in negotiating and concluding tax treaties, they follow the recommendations set out in the Report on the use and design of tax sparing provisions, as it may be amended from time to time; and
INVITES the Governments of Member countries to inform, as appropriate, the Committee on Fiscal Affairs of any modification in their policy on the use and design of tax sparing provisions;
INSTRUCTS the Committee on Fiscal Affairs:
to pursue its work on issues pertinent to tax sparing; and
to develop a dialogue with non-Member countries that request tax sparing, with the aim of developing a more coherent position on the granting and design of tax sparing.