I Sverige finns det särskilda regler för utdelning och realisationsvinst för fysiska personer som är aktieägare i fåmansföretag (de s.k. 3:12-reglerna). Liknande fördelningsregler finns även i några andra länder. Jag kommer i denna artikel att redogöra för hur dessa länders regelverk ser ut samt göra en jämförande analys. Vidare avser jag att presentera några förslag till ändringar i de svenska reglerna.
1 Inledning 1
De svenska s.k. fördelningsreglerna för beskattning av avkastning på fåmansföretagsaktier är inte unika i sitt slag. Det finns andra länder där liknande regelverk existerar.2 De mest likartade reglerna finns i Finland och Norge. I dessa länder, liksom i Sverige, är målsättningen med reglerna att fördela en del av upparbetade alternativt utdelade vinstmedel till en högre beskattning än den ordinarie kapitalbeskattning som råder i respektive land.3 Även i Ungern, Nederländerna och Irland finns regelverk som medför liknande konsekvenser.
Syftet med denna artikel är att på ett kort och sammanfattande sätt beskriva regelverken i Finland och Norge och jämföra dessa regelsystem med de svenska bestämmelserna. Jag kommer således inte beskriva de interna reglerna i Nederländerna, Irland och Ungern. Vidare är syftet med artikeln att lägga fram några förslag till ändringar i de nuvarande svenska 3:12-reglerna. Artikeln är således mera en skattepolitisk produkt än en rättsdogmatisk sådan. Jag har inte tagit någon hänsyn till dubbelbeskattningsavtal. I stället har jag valt att se aktieägarna i fåmansföretagen såsom bosatta alternativt hemmahörande i respektive land. Ägande i utländska subjekt respektive utländska subjekts ägande i inhemska subjekt har jag avgränsat bort ur artikeln.
Jag avser disponera artikeln på följande sätt. Först kommer en kortfattad beskrivning att ges av de i Sverige befintliga 3:12-reglerna och varför de ursprungligen infördes. Därefter kommer jag att på ett sammanfattande sätt beskriva fördelningsreglerna i Finland och Norge. Vidare kommer en jämförande analys av regelverken i de olika länderna att göras. Här avser jag också att lägga fram ett jämförande exempel. Sist i artikeln kommer jag att redogöra för några förslag till ändringar i nuvarande fördelningsregler i Sverige.
Jag vill tacka professor Bertil Wiman, docent Leif Edvardsson samt skattekonsulterna Anders Köhlmark och Anders Fält för deras synpunkter på ett utkast till denna artikel. Jag vill även tacka samtliga deltagare på det skatterättsliga seminariet den 6 maj 1998 på Rättsvetenskapliga institutionen, Handelshögskolan i Stockholm, för värdefulla synpunkter.
I den studie jag genomfört har 85 stycken länder ingått. Syftet med undersökningen var att genomföra en världsomfattande inventering av i vilka länder s.k. fördelningsregler liknande Sveriges existerar.
I vissa av de undersökta länderna finns också specialregler för mindre företag. I t.ex. Japan finns speciella regler för s.k. familjeföretag (företag där några ägare, tre eller färre, äger mer än 50 % av aktiekapitalet). För dessa företag utgår en ”tilläggsskatt” uppgående till 10, 15 eller 20 % på kvarhållna vinstmedel överstigande vissa nivåer. Generellt sett blir utdelningar progressivt beskattade i Japan. Realisationsvinster beskattas dock proportionellt med 26 % skattesats. I Japan finns inga speciella fördelningsregler. De ovan nämnda särskilda reglerna som gäller för japanska ”familjeföretag” där det i vissa fall utgår tilläggsskatt på kvarhållna vinstmedel synes dock få betydelse för progressiviteten alternativt nivån på beskattningen för en delägare. I de fall vinstmedel kvarhålls i företaget utgår alltså tilläggsskatt. Delägaren kan därefter avyttra aktierna med vinst och beskattas med proportionell skatt. I de fall man vill undvika tilläggsskatten delas vinsterna ut till delägarna och en progressiv beskattning utgår.
I USA beskattas utdelningar och realisationsvinster progressivt. Lättnader i realisationsvinstbeskattningen finns för långa innehav. I USA finns dessutom ytterligare lättnadsregler för s.k. ”Small Business Stock” i fråga om realisationsvinst efter fem års innehav. Vidare finns i de s.k. Subchapter S-reglerna bestämmelser som bland annat tillåter beskattning av ett bolags inkomst hos delägarna med eventuellt lägre totalt skatteuttag (dessa regler gäller mindre företag och dess delägare). Dubbelbeskattning gäller generellt för bolag och dess delägare i USA. Subchapter S-reglerna synes möjliggöra en eliminering av det första ledet i beskattningen – beskattningen hos bolaget – eftersom beskattningen sker direkt i det andra ledet hos delägaren. Nämnas kan också att det brittiska regelsystemet kompletteras med vissa uttryckliga fåmansbolagsregler som gäller s.k. close companies. Dessa regler gäller dels en utvidgning av utdelningsbegreppet, dels en speciell reglering av delägarlån. I Canada finns också specialregler som gäller för utdelning från s.k. closely-held companies.
2 Befintliga regler i Sverige
De särskilda fördelningsreglerna i 3 § 12 mom. lag (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) har sin utgångspunkt i den skillnad som finns i beskattningen av förvärvsinkomster och kapitalinkomster. Vid en jämförelse framkommer att skattebelastningen är betydligt högre på förvärvsinkomster än på kapitalinkomster (progressiv respektive proportionell beskattning). De nuvarande reglerna har funnits sedan inkomståret 1991 och infördes i och med 1990 års skattereform.4
Det är denna skillnad i de grundläggande systemen för beskattning av olika slag av inkomster som medfört att fördelningsreglerna existerar. Vidare har det från lagstiftningshåll ansetts särskilt viktigt när det gäller utdelning och realisationsvinster från företag med ett fåtal ägare att dela upp inkomsterna mellan vad som kan anses utgöra kapitalavkastning respektive arbetsinkomst då dessa ägare ofta kan välja mellan att ta ut inkomst från företaget i form av lön, utdelning eller realisationsvinst. Reglerna har utformats som spärregler vilka skall förhindra att en verksam delägare i ett fåmansföretag ska ha möjlighet att ta ut ”arbetsinkomst” som utdelning eller realisationsvinst. Reglerna innebär, mycket förenklat beskrivet, att all erhållen utdelning som överstiger en s.k. normal kapitalavkastning på investerat eget kapital i företaget, ska beskattas som progressivt beskattad lön.
Reglerna i 3 § 12 mom. SIL innebär således att normal avkastning på en verksam delägares s.k. kvalificerade aktier i fåmansföretag behandlas som utdelning på aktier i allmänhet, dvs. beskattning sker utifrån en proportionell 30 %-ig skattesats i inkomstslaget kapital (viss del av den kapitalinkomstbeskattade utdelningen kan dessutom komma att undantas från skatteplikt fr.o.m. inkomståret 1997 genom de s.k. lättnadsreglerna i 3 § 1a – 1g mom. SIL). Utdelning som överstiger normal avkastning beskattas emellertid i inkomstslaget tjänst med en progressiv skatt uppgående till 55 % (vid en kommunalskatt på 30 kr) i de fall den beskattningsbara inkomsten överstiger brytpunkten. Normal avkastning utgörs mycket förenklat beskrivet av anskaffningskostnaden för aktierna multiplicerad med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter (varav skattefri del utgörs av anskaffningskostnaden multiplicerad med 70 % av samma statslåneränta).
Innan 1990 års skattereform var kapitalbeskattningen progressiv med vissa lättnader för reavinster på längre innehav. Tidigare fanns också lagen (1933:395) om ersättningsskatt som var riktad mot fåmansbolag. Syftet med denna lag var att förhindra att fåmansbolag utnyttjades för att uppnå icke åsyftade skatteförmåner. Lagen innebar i korthet att förvaltningsföretag som uppsamlat vinstmedel utan att detta ansågs företagsekonomiskt motiverat och syftet sannolikt varit att bereda delägarna en skatteförmån, skulle träffas av 25 % ersättningsskatt av det som skäligen kunnat utdelas. Lagen kom emellertid i praktiken att sakna betydelse.
3 Fördelningsreglerna i Finland
Allmänt sett så blir realiserade innehav av aktier beskattade med en proportionell skattesats i Finland. Skatten uppgår till 28 % av vinsten beräknad som skillnaden mellan försäljningspris minskat med omkostnader och inköpspris. En form av schablonregler för beräkning av lägsta inköpspris finns också som ett alternativ till det faktiska inköpspriset. I de fall aktierna är anskaffade 1988 eller tidigare har en fysisk person möjlighet att ange 50 % av försäljningspriset som inköpspris. Om aktierna anskaffats 1989 eller senare kan 30 % av försäljningspriset anges som inköpspris.5 När det gäller utdelningsbeskattning betalar en fysisk person 28 % i skatt på en utdelning erhållen från ett aktieinnehav. Vidare finns ett system där den fysiska personen som erhållit utdelningen medges full avräkning motsvarande bolagets betalda skatt på den utdelade vinsten efter det att utdelningsinkomsten uppräknats med samma belopp. Normalt är således all erhållen utdelning skattefri hos aktieägaren då bolagsskattesatsen uppgår till 28 %.
Förvärvsinkomster i sin tur beskattas progressivt med en högsta statlig marginalskatt uppgående till 38 %. Till detta kommer en proportionell kommunalskatt som varierar mellan 15–20 %. Kyrkoskatten uppgår vidare till 1–2 %. Sammantaget sett ger detta en total skatt på förvärvsinkomster uppgående till 53–60 %.
Med anledning av skillnaden mellan kapital- och förvärvsinkomstbeskattningen har också Finland infört fördelningsregler. Dessa särskilda regler gäller för beskattning av utdelning på aktier i andra bolag än börsbolag. Börsbolag är i Finland enligt 4 § värdepappersmarknadslagen bolag med vars aktier handel kan bedrivas på en fondbörs.
Fördelningsreglerna infördes i samband med 1992 års kapitalinkomstskattereform i Finland. Enligt dessa regler (42 § i Finlands inkomstskattelag) blir erhållen utdelning föremål för uppdelning på kapital- och förvärvsinkomst (det förstnämnda inkomstslaget beskattas proportionellt och det senare progressivt). Kapitalinkomstens storlek beräknas såsom 15 % på aktiernas ”matematiska värde”.6 När det gäller denna beräkning av kapitalinkomsten skall underlaget för de 15 % ske enligt Finlands förmögenhetsskattelag.7 Ett nettokapital framräknas på basis av bolagets bokslut året före skatteåret vilket minskas med beslutad utdelning för året. Framräknat nettokapital multipliceras sedan med 15 %. Till den del årets utdelning överstiger detta värde skall överskjutande del hänföras till förvärvsinkomst utan att det ställs något som helst krav på att delägaren faktiskt varit verksam i företaget.8
Vid beskattningen medges för aktieägaren avräkning för erlagd bolagsskatt. Den ovan nämnda fördelningen skall inte ske utifrån erhållen nettoutdelning, utan från summan av utdelning och erlagd bolagsskatt. Den del av erhållen utdelning inklusive bolagsskatt som överstiger kapitalinkomstandelen blir således beskattad som förvärvsinkomst.
Realisationsvinster på aktier i andra bolag än börsbolag träffas däremot inte av någon uppdelad kapitalinkomstbeskattning. Dessa beskattas enligt vanliga regler (se ovan). Enbart erhållna utdelningar träffas alltså av fördelningsreglerna.
En förändring föreslås i dagsläget av schablonregeln för aktier som förvärvats 1989 eller senare innebärande att enbart 20 % av försäljningspriset kan anges som inköpspris.
För OTC-listade bolag och s.k. mäklarlistade bolag i Finland beräknas däremot kapitalinkomstandelen på basis av aktiernas s.k. gängse värde/sannolikt överlåtelsepris. Detta värde fastställs av den finska skattestyrelsen.
Se 42 § i Finlands inkomstskattelag och 27 § i Finlands förmögenhetsskattelag. Se även i finansministeriets beslut om grunderna för beskattningsvärdet av affärsaktier (29.12.1994/1539) där det meddelas närmare föreskrifter om uträkning av bland annat det matematiska värdet.
I beräkningen av kapitalinkomstandelen föreslås i dagsläget en strukturell ändring. Det föreslås att kapitalets avkastningsnivå sänks från 15 % till 13,5 % och att finansministeriets beslut om grunderna för beskattningsvärdet av affärsaktier ändras så att utdelningen inte längre dras av från nettotillgångarna vid uträkningen av aktiernas matematiska värde. Ändringen föreslås tillämpas första gången vid beskattningen för 1999.
4 Fördelningsreglerna i Norge
I Norge finns särskilda fördelningsregler för aktiva delägare i fåmansbolag. Reglerna återfinns i 55–61 §§ i Norska skatteloven och i ”forskrift av 8. desember 1995 ur 1085”. I Norge blir både utdelningar och realisationsvinster proportionellt beskattade med en skattesats uppgående till 28 %. När det gäller utdelningar erhålls avräkning med 72 % av bolagsskatten vilket leder till att utdelning blir skattefri hos aktieägaren.9 Vid realisationsvinstbeskattningen kompenseras aktieägaren för beskattade kvarhållna vinstmedel i företaget genom att den skattemässiga anskaffningskostnaden för aktierna ökas med ett s.k. RISK-belopp.10 Generellt sett beskattas kapitalinkomster med 28 % medan förvärvsinkomster kan träffas av en ungefär dubbelt så tung skattebörda.
När det gäller fördelningsreglerna i Norge så är utgångspunkten att delägare i fåmansbolag, som är aktiva i aktiebolaget, skall beskattas oberoende av om utdelning de facto erhålls eller om vinster kvarhålls i bolaget. Fördelningsreglerna tillämpas på aktiebolag som bedriver verksamhet enligt norsk skattelags mening, dvs. på sådana bolag som inte enbart ägnar sig åt passiv kapitalförvaltning. En ytterligare förutsättning är att bolaget till minst 2/3 ägs av aktiva delägare eller att sådana ägare har rätten till minst 2/3 av bolagets överskott. Fördelningsreglerna tillämpas dock inte i bolag där aktieägandet är fördelat på många ägare med små innehav. Denna undantagsbestämmelse gäller när:
minst 2/3 av bolagets aktier ägs av delägare med högst 5 % av aktierna var
alla aktier har lika rätt till utdelning
aktierna är fritt omsättningsbara
aktiva delägare uttagit en lön som inte väsentligt understiger marknadsmässig lön.
I de företag som träffas av fördelningsreglerna uträknas en s.k. beräknad personintäkt (beregnet personinntekt) vilken blir föremål för 10,7 % ”trygdeavgift” och maximalt 13,7 % ”toppskatt” (toppskattens storlek blir beroende av inkomstens storlek och kan variera mellan 13,7 %, 9,5 % och 0 %). Den beräknade personintäkten blir således maximalt beskattad med 24,4 %. Vid beräkningen av personintäkt utgår man från vinsten i bolaget före finansiella intäkter och kostnader. Därefter beräknas en fiktiv kapitalavkastning med utgångspunkt i ett kapitalunderlag bestående i huvudsak av summan av värdet på rörelsetillgångar och förvärvad goodwill. Kapitalunderlaget beräknas fram som ett medelvärde av ingående och utgående värden under inkomståret. Räntesatsen utgörs av räntan på statsobligationer med tillägg av 6 procentenheter (11 % 1998, 12,0 % 1997, 12,75 % 1996 och 13,5 % 1995). Denna fiktiva kapitalavkastning dras av från resultatet vid beräkning av personintäkten. Det ovan framräknade underlaget för personintäkten fördelas sedan på de aktiva delägarna i bolaget. Fördelning sker i förhållande till aktieinnehavets storlek. Efter det att personintäkten fördelats erhåller delägarna ett löneavdrag som reducerar personintäkten i bolag med stora lönekostnader och högt avlönade anställda (vid beräkningen av lönekostnader får även inkluderas arbetsgivaravgifter). Avdraget kan dock inte reducera personintäkten under visst belopp. Vidare kan löneavdraget inte ge upphov till negativ personintäkt. Dessutom finns det maximibelopp för hur stor den beräknade personintäkten kan bli (för vissa yrken finns dessutom speciella maximigränser). En aktiv delägare har även rätten att erhålla skattebeloppet på grund av personintäkten ur bolaget (detta för att beskattning sker oavsett om utdelning erhållits och att delägaren således kan möta likviditetsproblem).
Det har tidigare nämnts att reglerna enbart träffar aktiva delägare. Med aktivitet menas att delägaren har arbetat eller på annat sätt personligen deltagit i driften av näringsverksamheten. Vad för slags arbete som utförts, om lön eller annat vederlag mottagits, är utan betydelse vid beräkningen. Aktiviteten måste emellertid vara av viss omfattning. Det finns en huvudregel som innebär att en delägare skall anses som aktiv om hans/hennes arbetsinsats i företaget överstiger 300 timmar beräknat på helårsbasis. En heltidsanställning i annan arbetsgivares tjänst i icke likartad verksamhet verkar dock i praktiken utgöra en presumtion mot aktivitet.
Några fördelningsregler för beskattning av realisationsvinst har inte ansetts nödvändiga i Norge då gällande regler fördelar vinsten i ett bolag varje år på kapitalavkastning och arbetsinkomst. Det norska systemet innebär i realiteten att delägarna beskattas för en för dem orealiserad inkomst.
Liksom i Finland tillämpas i Norge ett avräkningssystem på utdelade inkomster där skattelättnaden hamnar hos aktieägaren. Fysiska personer beskattas för utdelningsinkomster med 28 %. Aktieägarens skattepliktiga intäkt beräknas som erhållen utdelning. Från ägarens skatt medges sedan avräkning med 72 % av bolagets inkomstskatt (bolagsskattesatsen uppgår till 28 %). Detta innebär således att erhållna utdelningar blir skattefria. Tidigare medgavs full avräkning för bolagsskatten samtidigt som utdelningen uppräknades med bolagsskattegottgörelsen. Skatteeffekten blev dock densamma.
Realisationsvinster beräknas i Norge som försäljningspriset minskat med det verkliga inköpspriset (om enbart en del av ett innehav i ett bolag avyttras tillämpas först in – först ut metoden). Hänsyn skall också tas till de beskattade vinster som kvarhållits i företaget under aktieägarens innehavstid enligt den s.k. RISK-metoden (Regulering av Inngangsverdi med Skattlagt Kapital). För varje beskattningsår görs en beräkning av hur stor del av årets inkomst som hållits kvar i bolaget. Kvarhållen inkomst består av beskattningsårets skattepliktiga inkomst minskad med erlagd skatt (28 %) och årets utdelning. Bolaget fördelar därefter detta belopp på samtliga aktier. Det är på detta sätt som ett RISK-belopp erhålls som skall motsvara förändringen av varje akties andel av det beskattade bolagskapitalet. RISK-beloppet kan även bli negativt. När aktieinnehavet avyttras skall ägaren redovisa både aktiernas anskaffningsvärde och de årliga RISK-beloppen under innehavstiden. RISK-metoden innebär således att kvarhållna vinstmedel i bolaget enbart blir enkelbeskattade när dessa senare blir realiserade av aktieägaren.
5 Jämförande analys
Det man inledningsvis kan konstatera är att särskilda fördelningsregler vad gäller utdelning och realisationsvinst för fysiska personer som äger aktier i s.k. ägarledda företag existerar i sex av de av mig undersökta 85 länderna. Dessa är Finland, Norge, Ungern, Nederländerna, Irland och Sverige. I övriga 79 länder finns inga dylika regler. Beskrivningen ovan har enbart gällt reglerna i Finland, Norge och Sverige. Den jämförande analysen kommer därför begränsa sig till dessa länder.
När man jämför regelverket i Sverige med de i Finland framkommer att bestämmelserna i Finland omfattar en vidare krets bolag än vad reglerna i Sverige gör. Reglerna i Finland gäller alla andra bolag än börsbolag. I Sverige omfattar reglerna enbart fåmansföretag enligt en väsentligt mera snäv definition i kommunalskattelagen (KL) och SIL. I Finland träffas dessutom delägare av reglerna oavsett om de varit verksamma eller inte. I Sverige är huvudrekvisitet för att reglerna skall tillämpas att delägare varit verksamma i betydande omfattning. Vidare träffas i Finland enbart utdelning av reglerna. I Sverige gäller reglerna både utdelning och realisationsvinst.
Vid en jämförelse mellan fördelningsreglerna i Sverige och de i Norge är en väsentlig skillnad den att i Norge sker beskattning hos en aktiv delägare för orealiserad inkomst. I Sverige sker beskattning för den verksamma delägaren först när utdelning skett. I Norge finns vidare undantagsregler för bolag där ägandet är fördelat på många aktiva aktieägare med små innehav. Några liknande regler finns inte i Sverige.
Konstateras kan att Finland, Norge och Sverige har en proportionell kapitalbeskattning och en progressiv beskattning på förvärvsinkomster. I dessa länder finns särskilda fördelningsregler ifråga om utdelning och realisationsvinst vad gäller aktieinnehav i ”fåmansföretag”. Bolag som omfattas av regelverket varierar länderna emellan. Finlands definition är dock den klart mest utvidgade i förhållande till Sveriges och Norges. I Finland finns inte heller något aktivitetsrekvisit. Samtidigt inkluderas enbart utdelningar och inte realisationsvinster i regelverket i Finland. I Norge behöver man inte ens erhålla vinstmedel ur företaget för att träffas av fördelningsreglerna. Beskattning av orealiserade vinster kan således sägas ske i Norge för aktiva delägare i fåmansbolag vilket nog får sägas vara ett kontroversiellt system.
I samtliga tre länder utgår den teoretiska modellen, kring vilka fördelningsreglerna är uppbyggda, från en form av normal avkastning. En fiktiv kapitalavkastning beräknas, vilken således blir proportionellt kapitalbeskattad (när någon utdelning av vinsten inte gjorts i Norge blir den beräknade kapitalavkastningen dock enbart en avdragspost från personintäkten). Utdelning utöver detta belopp blir sedan, förenklat beskrivet, beskattad såsom arbetsinkomst och träffas av en progressiv beskattning. Både i Finland och Norge finns vidare avräkningssystem med syfte att undanröja dubbelbeskattningen för en aktieägare för det kapital han/hon investerat i ett aktiebolag. I Sverige finns idag en lättnad för onoterade aktier som kan medföra skattefrihet för mottagen utdelning hos ägaren – helt eller delvis beroende på storleken på investerat kapital, lönekostnader etc. Ändå är det enligt min uppfattning korrekt att hävda att utdelningar i Sverige från fåmansföretag är dubbelbeskattade, dock med viss lättnad. I Norge och Finland blir däremot kapitalbeskattad utdelning skattefri.
5.1 Jämförande exempel
Jag kommer nedan redogöra för vilka skattekonsekvenser som uppkommer när utdelning erhålls av en fåmansföretagsdelägare i Sverige, Finland och Norge. Min avsikt är att beräkna skatteutfallet för en ägare av ett mindre/medelstort fåmansföretag i respektive land för att kunna göra en jämförelse.
Jag har utgått från att företaget har fem anställda, att den enda ägaren Björn är verksam i företaget, att varken något sparat kapitalbeskattningsbart eller skattefritt belopp finns. Jag har vidare antagit att Björn investerat 200 000 SEK i företaget 1995 då han bildade bolaget och att de sammanlagda utbetalda lönerna under 1996 ur företaget uppgick till 1 200 000 SEK (exkl. Björns lön som uppgick till 370 000 SEK). Vinsten i företaget under 1996 uppgick till 555 556 SEK och delades ut under 1997 till Björn efter det att bolagsskatten avdragits. Bolagsskattesatsen uppgick till 28 % i samtliga nämnda länder. Beräkningarna avser inkomståret 1997. För att underlätta jämförelsen har jag valt att inte omräkna de i SEK valda beloppen till FIM eller NOK.
Balansräkningen i företaget per 1996-12-31 såg ut på följande sätt:
Kassa | 200 000 | Leverantörsskulder | 100 000 |
Skatteskuld | 155 556 | ||
Kundfordringar | 355 556 | Aktiekapital | 200 000 |
Inventarier | 300 000 | Årets resultat | 400 000 |
Sverige
Björn anskaffade sina aktier 1995 varför han inte kan använda sig av något alternativt anskaffningsvärde. Enligt huvudregeln blir hans underlag för beräkning av det s.k. gränsbeloppet och lättnadsbeloppet lika med hans anskaffningsvärde 200 000 SEK. Till detta underlag får han även lägga till ett s.k. löneunderlag. Detta uppgår till 838 000 SEK (1 200 000 – 362 000).
Björns kapitalbeskattade utdelning kan beräknas till 124 768 SEK (1 038 000 × 12,02 %). Hans skattefria utdelning beräknas vidare till 47 333 SEK (1 038 000 × 4,56 %). Björn erhöll 400 000 SEK i utdelning inkomståret 1997 (vinsten 555 556 SEK avräknad med bolagsskatten 28 %) varav 47 333 SEK således blev skattefritt och 77 435 SEK blev kapitalbeskattat. Skillnadsbeloppet 275 232 SEK beskattades därutöver under inkomstslaget tjänst.
Sammantaget kan Björns skattebelastning på erhållen utdelning summeras på följande sätt:
Skattefri | Kapitalbeskattad | Tjänstebeskattad | Summa | |
|---|---|---|---|---|
Utdelning | + 47 333 | + 77 435 | + 275 232 | + 400 000 |
Skatt | 0 | − 23 230 | − 151 378 | − 174 608 |
Netto efter skatt | 47 333 | 54 205 | 123 854 | 225 392 |
Björn har alltså 225 392 SEK (47 333 + 54 205 + 123 854) kvar netto efter skatt av utdelningen på 400 000 SEK. Total skatt för Björn uppgår således till 174 608 SEK (43,6 %). Här måste också nämnas att dubbelbeskattningens första led hos företaget redan tidigare har effektuerats och utlöst 28 % beskattning. Den skattefria delen av erhållen utdelning för Björn på 47 333 SEK blir således enkelbeskattad med 28 % medan den kapitalbeskattade utdelningen dubbelbeskattas med ca 50 % skatt och den tjänstebeskattade utdelningen i sin tur dubbelbeskattas med ca 68 % skatt.
Finland
Det kapital som Björn investerade i företaget under 1995, 200 000 SEK var hans egna sparade medel. I företagets tillgångar ingår inte heller någon privatbostad som Björn använt som bostad.11
Björns sammanräknade matematiska värde på aktierna blir följande:
Tillgångar med ett förmögenhetsvärde (200 000 + 355 556 + 300 000) = | 855 556 |
Skulder som avdras från tillgångarna (100 000 +155 556) = | − 255 556 |
Beslutad utdelning för året | |
Summa matematiskt värde | 200 000 |
Den utdelning och gottgörelse för bolagsskatt som Björn erhållit under 1997 uppgår sammanlagt till 555 556 SEK (400 000 + 155 556). Som kapitalinkomst kan beräknas ett belopp som motsvarar en avkastning på 15 % av det sammanräknade matematiska värdet belöpande på Björns aktieinnehav. Kapitalinkomsten utgör således 15 % av 200 000 SEK, dvs. 30 000 SEK. Resterande del 525 556 SEK utgör förvärvsinkomst.
Björns skattebelastning på erhållen utdelning kan summeras på följande sätt utifrån en skattesats i tjänst på 55 %:
Kapitalbeskattad (SEK) | Tjänstebeskattad (SEK) | |
|---|---|---|
Utdelning + gottgörelse | 30 000 | 525 556 |
Skatt | − 8 400 | − 289 055 |
Summa skatt | − 297 455 | |
Avräkning bolagsskatt | ||
Slutlig skatt på utdelning | − 141 899 | |
Av Björn erhållen | ||
Netto efter skatt | 258 101 |
Björn har 258 101 SEK kvar netto efter skatt. Total skatt för Björn uppgår i Finland till 141 899 SEK (35,5 %).12
För en företagsledare i Finland skall det matematiska värdet justeras nedåt för värdet av en bostad som han/hon har i sitt bruk samt för egen skuld som använts till förvärv av aktierna i företaget. Räntan belöpande på ett dylikt lån får sedan dras av från erhållen utdelning och bolagsskattegottgörelse innan dessa uppdelas i kapital- och förvärvsinkomst. Se 42 och 58 §§ i Finlands inkomstskattelag.
Detta kan jämföras med det fallet att Björn investerat sina medel i Finska börsaktier och erhållit utdelningen helt skattefritt.
Norge
I bolagets resultat, 555 556 SEK, ingår ränteintäkter med 10 000 SEK. Några räntekostnader har bolaget inte haft under inkomståret 1996. Jag har vidare av förenklingsskäl antagit att UB värdet på tillgångarna den 31 december 1997 är lika med IB värdet för inkomståret 1997. Jag har även utgått från att det utgår 14,3 % arbetsgivaravgifter på löner.
Björns s.k. beräknade personintäkt kan enligt den Norska fördelningsmodellen framräknas enligt följande:
Resultat i bolaget | + 555 556 | |
Räntekostnader | + 0 | |
Ränteintäkter | ||
Summa avdrag | − 10 000 | |
Vinst i företaget före finansiella intäkter och kostnader | + 545 556 | |
Beräkning av kapitalunderlag (IB = UB) | ||
Inventarier | + 300 000 | |
Kundfordringar | + 355 556 | |
Leverantörsskulder | ||
Summa kapitalunderlag | + 555 556 | |
Beräknad fiktiv kapitalavkastning = 555 556 × 12 %= 66 667 | ||
Delsumma innan löneavdrag | + 478 889 | |
Lönekostnader (inkl. arb.giv.avg.) = 1 371 600 | ||
Löneavdrag = 1 371 600 × 20 % = 274 320 | ||
Positiv beräknad personintäkt | + 204 569 |
Björns skattebelastning och nettobehållning på utdelningen kan summeras enligt följande:
Skatt på beräknad personintäkt 204 569 × 24,4 % = | − 49 915 | |
Aktieutdelning | + 400 000 | |
Skatt (400 000 × 28 %) | − 112 000 | |
Bolagsskattegottgörelse (155 556 × 72 %) | ||
+ 400 000 | ||
Netto efter skatt | + 350 085 |
Kvar efter skatt har Björn alltså 350 085 SEK. Det är således enbart den delen som blir betraktad som ”bereknet personinntekt” som beskattas. Total skatt för Björn uppgår till 49 915 SEK (12,5 %).
Summering av jämförande exempel gällande skatteutfall för fåmansföretagsdelägare i Sverige, Finland och Norge inkomståret 1997
Sverige | Finland | Norge | |
|---|---|---|---|
Bolagets vinst | + 555 556 | + 555 556 | + 55 556 |
Skatt | − 155 556 | − 155 556 | − 155 556 |
Utdelning till Björn | + 400 000 | + 400 000 | + 400 000 |
Björns beskattning | − 174 608 | − 141 899 | − 49 915 |
Kvar netto efter skatt | + 225 392 | + 258 101 | + 350 085 |
Skattens storlek i % av vinst | 59,4 % | 53,5 % | 37 % |
Trots att reglerna i respektive land är uppbyggda utifrån en likartad modell uppkommer betydande skillnader i skattebelastning för delägaren i exemplet i Sverige, Finland och Norge. Att delägaren i Finland erhåller en lägre skattebelastning än den som träffar delägaren i Sverige beror främst på det finska avräkningssystemet där delägaren medges full avräkning för bolagets inkomstskatt. Den lägre skatten i Norge beror främst dels på avräkningssystemet där delägaren medges avräkning med 72 % av bolagets inkomstskatt, dels på att den beräknade personintäkten maximalt träffas av 24,4 % skatt.
6 Förslag till ändringar i befintligt regelverk i Sverige
De nuvarande fördelningsreglerna i Sverige infördes i och med 1990 års skattereform.13 Reglerna har därefter under deras snart åttaåriga levnadstid varit föremål för ett stort antal förändringar av olika karaktär.14 En del av förändringarna har genomförts för att ”täppa till luckor” som möjliggjort skatteplanering. Vissa förändringar har haft som syfte att öka det kapitalbeskattade utrymmet etc. Den grundläggande anledningen till den snabba förändringstakt som reglerna genomgått är enligt min mening att reglerna har haft – och fortfarande i dag har – alltför stora inslag av schablonmässighet över sig. Den i reglerna inbyggda schablonkaraktären har i många fall medfört att höga skattebelastningar på utdelningar och reavinster uppkommit för delägare i fåmansföretag. Den grupp ägare och bolag som kan sägas diskrimineras av reglerna är seriösa ägare till små och medelstora företag med god lönsamhet. Detta har också medfört att kreativiteten genom åren för att minska skatten varit stor.
Reglerna är enligt min uppfattning komplexa och i vissa fall svårtolkade.15 Förr eller senare torde ”lagstiftaren” komma till ett vägskäl där det återigen krävs förändringar i reglerna. Här finns det enligt min mening två alternativa vägar att gå. Antingen slopar man nuvarande regler och ersätter dessa med nya eller så reformerar man de idag befintliga reglerna. Ytterligare ett alternativ är att helt skrota systemet med uppdelad kapitalbeskattning. Detta är enligt min uppfattning politiskt sett ingen framkomlig väg så länge skillnaderna i beskattningsnivån mellan kapitalinkomster och förvärvsinkomster består. Av den internationella inventeringen framkom dessutom att liknande regler existerar i några andra länder. Den komparativa studien visar också att många länder inte behöver hantera utdelningar och realisationsvinster från fåmansföretag med specialregler på grund av att dessa beskattas tillsammans med förvärvsinkomster – en progressiv beskattning uppnås således i många fall automatiskt.
Att slopa de nuvarande bestämmelserna och ersätta dessa med helt nya skulle t.ex. kunna ske genom att utdelningar och realisationsvinster på aktier i fåmansföretag beskattades under en särskild förvärvskälla med en högre skattesats än den som gäller under inkomst av kapital. Ett annat alternativ vore att sambeskatta förvärvsinkomster och kapitalinkomster. Jag kommer i denna artikel inte beröra dessa alternativ ytterligare. Ett införande av ett helt nytt system kräver i dagsläget fortsatt prövning och utredning. Jag kommer istället koncentrera mig på förslag till ändringar i nuvarande regelverk.
Alternativet att reformera nuvarande system bör enligt min mening vara politiskt genomförbart i dagsläget. Fördelningsreglerna har alltsedan deras tillkomst varit föremål för kritik. Regelverket har upplevts som starkt diskriminerande av många fåmansföretagsdelägare. En översyn av reglerna har den fördelen att förutsättningarna för de enskilda företagarna och företagen inte abrupt förändras jämfört med ett införande av ett helt nytt system. Vidare måste dagens bestämmelser fortfarande anses som nya och inte fullt utvecklade. Nedan avser jag att kortfattat presentera några förslag till ändringar i de s.k. 3:12-reglerna. Min avsikt har genomgående varit att minska den schablonkaraktär som starkt präglar reglerna i dag. Min bestämda uppfattning är dessutom att dylika förändringar med syfte att ”skala bort” de mest flagranta schablonmässiga skatteeffekter som reglerna idag medför även bidrar till att reglerna i allt högre grad följs.
Se prop. 1989/90:110
Se prop. 1990/91:54, 1991/92:60, 1993/94:50, 1993/94:234, 1994/95:25, 1995/96:109, 1996/97:45, 1996/97:150 och 1997/98:150
Se exempelvis 3 § 12 e mom. andra stycket SIL och denna regels hänvisning till 3 § 12 a mom. första stycket SIL. Påpekas bör att fördelningsreglerna i Finland och Norge också är mycket komplexa.
6.1 Kompletterande normallönesystem
Effekten av fördelningsreglerna är att viss del av utdelning eller realisationsvinst blir hänförlig till kapitalavkastning och således beskattad under inkomst av kapital och en viss del fördelad till inkomst av tjänst. Den valda teoretiska modellen för att få fram vad som skall hänföras till respektive inkomstslag är att en schablonmässig normal avkastning på insatt kapital beräknas. Modellen tar hänsyn till avkastning på insatt kapital, avkastning som genereras av anställda och sparad normal avkastning från tidigare år. Någon hänsyn till lönsamhet i olika branscher och olika företag tas inte. Normalavkastning bestäms såsom statslåneräntan +5 % multiplicerad med ett underlag. Denna schablonmässigt beräknade normalavkastning har givetvis inget att göra med den verkliga avkastning som finns i företagen. För högavkastande företag och branscher blir nuvarande fördelningsregler synnerligen diskriminerande i och med att en stor del av upparbetade vinster som delas ut till aktieägarna blir tjänstebeskattade. Reglerna medför också att upparbetade vinster låses in i företagen.
En alternativ teoretisk modell i stället för normalavkastningsmodellen är en normallönemodell. En dylik modell kan bygga på att olika normallönenivåer kan fastställas för olika branscher, olika företag etc. Normallönenivåer kan givetvis också fastställas schablonmässigt till t.ex. 7,5 eller 10 basbelopp beräknat på helårsbasis. En införd normallönemodell skulle innebära att om en fåmansföretagsdelägare som är verksam i betydande omfattning under ett år tagit ut en normallön så skulle erhållen utdelning i sin helhet beskattas under inkomst av kapital. Man kan givetvis tänka sig att helt ersätta dagens normalavkastningsmodell med en normallönemodell.16 Enligt min uppfattning bör man i stället för att helt slopa normalavkastningsmodellen använda normallönemodellen som ett komplement till dagens regler.
Ett dylikt kompletterande normallönesystem skulle i så fall innebära att om en s.k. normal lön har erhållits ur företaget så skall utdelningen i sin helhet kapitalbeskattas. En viss del av denna kan dessutom bli skattefri – lättnadsbelopp beräknas således fortfarande. Parallellt med detta system så skulle dagens fördelningsregler användas. Gränsbelopp skulle i så fall beräknas. Anledningen till att modellerna bör tillämpas parallellt är att normallönemodellen endast får genomslag vid utdelningsbeskattningen. Vid realisationsvinstbeskattningen skulle däremot dagens regler bestå oförändrade varför sparad lättnad och sparad utdelning måste fastställas. Ett införande av ett kompletterande normallönesystem skulle enligt min uppfattning radikalt minska fördelningsreglernas schablonmässighet. Komplexiteten jämfört med dagens regelverk skulle inte heller öka nämnvärt.
Normallönenivån bör enligt min uppfattning fastställas schablonmässigt till t.ex. 7,5 eller 10 basbelopp beräknat på helårsbasis. Dels förenklar schablonmässigt fastställda nivåer systemet, dels är det inte rimligt att t.ex. RSV skall fastställa s.k. normallöner. En regel där den enskilde åläggs bevisbördan för att han/hon tagit ut marknadsmässig lön från bolaget är enligt min uppfattning inte heller aktuell. En dylik regel, den s.k. utredningsregeln, har ju redan prövats och avvisats i reavinstberäkningssammanhang.17 Påpekas bör också att ett kompletterande normallönesystem innebär att en del tekniska komplikationer måste lösas. En fråga är t.ex. hur man skall hantera vinstmedel i bolag som upparbetats under ett antal år när ingen eller låg lön uttagits som senare utdelas under ett år då delägaren uttagit en hög lön. En väg vore att varje år följa upp löner på ett likartat sätt som gränsbeloppet.
En övergång till en normallönemodell har diskuterats i några sammanhang. Se t.ex. SOU 1996:119 s. 108 ff. och Svenska Arbetsgivareföreningen, ”Vem skall äga företagen? Institutioner, utlänningar eller svenska hushåll?”(1998) s. 60 ff.
Se prop. 1990/91:54 s. 221 ff.
6.2 Presumtionsregel för ägare som är heltidsanställda i annat företag som inte bedriver likartad verksamhet
Jag vill inledningsvis nämna att det i de befintliga fördelningsreglerna finns två undantagsregler som medför att fördelning till inkomst av tjänst inte behöver göras. Dessa är den s.k. utomståenderegeln och basbeloppsregeln.18
Vid en jämförelse av det svenska huvudrekvisitet ”verksam i betydande omfattning” med den norska huvudregeln att arbetsinsatsen i företaget skall överstiga 300 timmar på helårsbasis kan den generella slutsatsen dras att det svenska rekvisitetet är vidare i den meningen att flera fåmansföretagsdelägare omfattas. Den norska huvudregeln innebär bl.a. att en heltidsanställning i annan arbetsgivares tjänst i icke likartad verksamhet i praktiken utgör en presumtion mot aktivitet. Enligt min uppfattning är det skäligt att införa en till undantagsregel i Sverige vilken bör utformas som en presumtionsregel. Innebörden av en dylik undantagsregel bör vara att en fåmansföretagsdelägare skall presumeras vara icke verksam om han/hon haft en heltidsanställning i annan arbetsgivares tjänst i icke likartad verksamhet. Bevisbördan bör ligga på aktieägaren.
En dylik presumtionsregel kan innebära att bedömningen om arbetsgivarens tjänst är likartad blir svår att göra. Ett annat alternativ som kan övervägas är att huvudrekvisitet ändras på så sätt att aktieägaren åtminstone skall vara verksam i 300 timmar på helårsbasis för att träffas av reglerna.
Se 3 §12 e mom. SIL och 3 §12 b mom. femte stycket SIL. Utomståenderegeln innebär att om aktieägaren visar att utomstående äger betydande andel i företaget och har rätt till utdelning, så behöver varken utdelning eller realisationsvinst fördelas till inkomstslaget tjänst. Basbeloppsregeln är en takregel som innebär att maximalt 100 basbelopp kommer att fördelas till inkomstslaget tjänst av realisationsvinster hos aktieägaren och närstående till denna. Vid denna bedömning beaktas tjänstebeskattade realisationsvinster under avyttringsåret och de fem beskattningsår som närmast föregått avyttringsåret. Den förstnämnda undantagsbestämmelsen bygger på ett teoretiskt resonemang om att neutralitet föreligger för en aktieägare i fråga om nettobehållning efter skatt om han tar ut utdelning eller lön från företaget om det finns ett utomstående ägande till minst 30 %. Den senare bestämmelsen bygger på att det är skäligt att maximalt beskatta 100 basbelopp av en realisationsvinst under inkomst av tjänst. Framhållas bör att basbeloppsregeln enbart gäller för realisationsvinster. Något tak för tjänsteinkomstbeskattade utdelningar hos en delägare och dennes närstående finns således inte i dagens fördelningsregler.
6.3 Undantagsregel för kapitalförvaltning
Huvudrekvisitet för att en delägare i ett fåmansföretag skall träffas av fördelningsreglerna är att han/hon skall ha varit verksam i betydande omfattning i företaget. Av förarbetena framgår att delägaren skall anses verksam i betydande omfattning om dennes arbetsinsatser haft stor betydelse för vinstgenereringen i företaget.19
Så som reglerna ser ut idag finns det en risk för långdragna och kostsamma skatteprocesser för en delägare i ett fåmansföretag som ägnar sig åt passiv kapitalförvaltning. Framförda argument från fiskalt håll kan vara att delägarens verksamhet består i att det är han som bestämmer t.ex. aktieportföljens utformning. Värdeökningen i aktieportföljen skulle således vara ett resultat av delägarens arbetsinsats. Då huvudrekvisitet enligt förarbetena inte kräver viss grad av verksamhet i form av nedlagda timmar etc. utan endast kräver att insatsen haft stor betydelse för vinstgenereringen finns det en viss osäkerhet om gällande rätt i dylika fall. En tillämpning av fördelningsreglerna vid passiv kapitalförvaltning måste dock anses oskälig. Arbetsinsatsens betydelse för vinstgenereringen är alltför begränsad jämfört med kapitalinsatsens betydelse för att en beskattning bör ske enligt fördelningsreglerna. Ett direktinnehav av aktieportföljen hade dessutom medfört en väsentligt lägre skattebelastning än den som uppkommer genom ett indirekt ägande via eget fåmansföretag. Önskvärt vore således att delägare och dess bolag som enbart ägnar sig åt kapitalförvaltning undantas från fördelningsreglerna. Detta både för att undanröja oklarhet i gällande rätt och för att uppnå ett systemriktigt resultat. Enligt min mening är det dessutom föga troligt att vi kommer få en tydlig vägledande praxis vad gäller rekvisitet ”verksam i betydande omfattning” i detta avseende.
Även vid bedrivande av passiv fastighetsförvaltning via fåmansföretag finns viss processrisk. Med passiv fastighetsförvaltning menar jag att både den kamerala och tekniska förvaltningen är utlagd på entreprenad. Även i dessa fall är ett undantag från tillämpning av fördelningsreglerna motiverat enligt min uppfattning.
Se prop. 1989/90:110 s. 703.
6.4 Undantagsregel när ägandet är fördelat på många ägare med små innehav.
För att en ägare i ett aktiebolag skall träffas av fördelningsreglerna krävs att företaget är ett s.k. fåmansföretag. Definitionen av fåmansföretag finns i 32 § anv. p. 14 åttonde stycket KL. Vid bedömningen av om ett fåtal ägare äger mer än 50 % av rösterna i företaget skall enligt fördelningsreglerna verksamma personer anses vara en person. Denna utvidgade fåmansföretagsdefinition i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL medför att reglerna skall tillämpas trots att aktieägandet är fördelat på många ägare med mycket små innehav. I praxis har företag där ägandet var lika fördelat på 150 stycken verksamma personer ansetts utgöra ett fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen.20
Enligt min mening är det rimligt att införa en undantagsregel för företag där ägandet är fördelat på många ägare som har små innehav. Fördelningsreglerna har ju sin utgångspunkt i att företag där det finns ett fåtal ägare kan ta ut inkomst från företaget i form av lön, utdelning eller realisationsvinst. I företag som ägs av sina anställda till stor del är denna valmöjlighet mycket mera begränsad än för ett företag som t.ex. ägs av en huvudägare. Anledningen till varför fördelningsreglerna ursprungligen infördes gäller således inte fullt ut för företag som ägs av sina anställda. Någon form av undantagsbestämmelse är således motiverad enligt min uppfattning. Ett införande av en dylik undantagsbestämmelse måste givetvis utformas på ett sådant sätt att möjligheter till skatteplanering inte skapas. Den norska undantagsbestämmelsen kan stå modell för en dylik regel. Delägare i fåmansföretag skulle således undantas från fördelningsreglerna om:
minst 2/3 av företagets aktier ägs av delägare med högst 2 % av aktierna var,
alla aktier har lika rätt till utdelning,
aktierna är fritt omsättningsbara (även en hembudsklausul borde kunna godtas) och
aktiva delägare uttagit en lön som inte understiger marknadsmässig lön.
Företag som skulle komma i åtnjutande av denna undantagsregel är företag som till stor del ägs av sina anställda. En dylik undantagsbestämmelse borde också medföra att fler anställda är villiga att satsa kapital i det företag där de arbetar. Riskkapitalförsörjningen borde således förbättras i vissa sektorer där den idag är knapp genom införandet av en dylik undantagsbestämmelse. Bestämmelsen borde också medföra att delaktigheten för de anställda i företagen ökar. Förslaget medför inte heller någon statsfinansiell kostnad då kravet på att marknadsmässig lön skall ha erhållits finns. Inte heller något utrymme för skatteplanering skapas.
I Rå 1993 ref. 99 (FB) var aktierna i ett tjänsteproducerande aktiebolag med mer än 1 000 anställda och en årlig omsättning på ca en miljard kr ägda indirekt till lika delar av 150 särskilt yrkeskvalificerade personer, som alla var heltidsanställda i företaget. Delägaravtalet gav också delägare möjlighet att själv bestämma hur och på vad sätt de honom/henne tillkommande ersättningarna skulle tas ut. Bl.a. vid försäljning av aktier kunde en förhöjd köpeskilling väljas istället för tjänstepension. Varje sådan delägare ansågs vara verksam i företaget i ”betydande omfattning” enligt då gällande 3 § 12 mom. nionde stycket SIL. Aktiebolaget ansågs därför vid tillämpning av bestämmelserna i det angivna momentet vara ett fåmansföretag. Nämnas bör också att RSV i RSV S 1997:6 s. 44 bibehållit en rekommendation om att anställda utan ledarbefattning som genom sin anställning förvärvat en mindre del av aktierna inte bör anses verksamma i betydande omfattning. Med mindre del bör enligt RSV normalt anses lägst 2 % av aktierna i företaget. Dessa rekommenderade 2 % är väsentligt lägre än de 0,67 % som gällde i RÅ 1993 ref. 99. Rekommendationen skapar viss osäkerhet om RSVs syn på gällande rätt i och med att 1993 års dom inte heller tolkas. Uppenbarligen anser RSV att RÅ 1993 ref. 99 inte kan tillmätas generell räckvidd.
6.5 Mindre justeringar i regelverket
När det gäller beräkningen av löneunderlaget är det önskvärt att den s.k. 10-basbeloppsregeln slopas och att arbetsgivaravgifter får medräknas i underlaget. Den s.k. 10-basbeloppsregeln innebär att företag med få anställda inte kan tillgodoräkna sig något löneunderlag. De allra minsta företagen diskrimineras således vilket är märkligt när man tänker på den politiska diskussion som förs idag om att det är just i dessa företag som sysselsättningen skall öka. Dagens regler för beräkning av löneunderlaget medför alltså inte någon stimulans att öka sysselsättningen i våra minsta företag. Ett slopande av 10-basbeloppsspärren är således motiverat. Vid beräkningen av lönesumman får inräknas lön och socialavgiftsgrundande förmåner. Däremot får inte arbetsgivaravgifter medräknas. Då en mycket stor del av arbetsgivaravgifterna idag i realiteten utgör skatt och kan likställas med preliminärskatt på lönekostnader är det min uppfattning att även arbetsgivaravgifterna eller åtminstone en del av dessa skall få medräknas i löneunderlaget.
En översyn bör även göras av vilka personer som skall anses ingå i närståendekretsen.21 Regeln är t.ex. inkonsekvent utformad i den meningen att närståendekretsen i vissa fall skiljer sig beroende på vilken person man utgår ifrån. Detta medför i sin tur bland annat att tillämpningen av basbeloppsregeln i reavinstsituationer kompliceras. Det kan dessutom ifrågasättas om vissa idag uppräknade subjekt överhuvudtaget skall ingå i kretsen. Enligt min mening är en mera ändamålsenlig närståendekrets vid tillämpning av fördelningsreglerna den att som närstående person skall räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make. Enligt mitt förslag bör inte syskon eller syskons make eller avkomling räknas som närstående person.22
Vidare bör alternativregeln (kapitalunderlagsregeln) ses över. Den nuvarande alternativregeln medför att kvarhållna vinstmedel i fåmansföretag behandlas olika beroende på om vinsten genererats före 1992 eller senare. Enligt min mening bör kapitalunderlaget fastställas årligen utifrån senaste balansräkning för att nya företag inte skall diskrimineras. För de företag som har fastställda kapitalunderlag idag bör en valrätt finnas att använda det gamla underlaget.23
Av 32 § anv. p. 14 trettonde stycket KL framgår vilka som räknas som närstående personer.
Påpekas kan att det i prop. 1998/99:15 gällande omstruktureringar och beskattning i föreslagen 3 § 1 h mom. nionde stycket SIL föreslås en dylik närståendekrets ifråga om tillskott av kapitalbeskattad reavinstegendom till aktiebolag. Även i SOU 1998:116 gällande stoppreglerna föreslås en likartad närståendekrets med den skillnaden att syskon skall ingå i närståendekretsen endast om de inte fyllt 18 år.
En likartad förändring föreslås av Industriförbundet i skriften ”Ägandet som drivkraft – FAMILJEFÖRETAGEN (1998) s. 14 ff.
7 Avslutning
Den komparativa jämförande delen av artikeln visar att det finns andra länder än Sverige som har fördelningsregler liknande de svenska 3:12-reglerna. Trots att de av mig undersökta länderna utgår från samma teoretiska modell – normalavkastningsmodellen – så finns väsentliga skillnader i bestämmelserna mellan länderna. Den högsta skattebelastningen för en fåmansföretagsdelägare påförs den som bedriver sin verksamhet i Sverige.
Enligt min mening är det befogat att företa en översyn av fördelningsreglerna i 3 § 12 mom. SIL med syfte att minska reglernas schablonmässighet. Så länge som skillnaden i beskattningsnivån mellan progressivt beskattade förvärvsinkomster och proportionellt beskattade kapitalinkomster finns kvar är någon form av fördelningsregler befogade. Enligt min mening kan en översyn av reglerna utgå från nuvarande grundprinciper och utifrån dessa resultera i vissa förändringar. De ovan redovisade förslagen till förändringar kan vara ett steg på vägen till ett regelverk som medför minskad schablonmässighet och mer individuell rättvisa. Sannolikheten att vi får ett förutsebart och stabilt regelverk förbättras även därmed.
Jari Burmeister
Jari Burmeister arbetar som skattekonsult hos KPMG