Advokaten Björn Forssén (BF) har i förra numret (SN 1998 s. 509 ff) kritiserat Lagrådets yttrande över de i budgetpropositionen föreslagna – och senare beslutade – ändringarna i lagen (1997:323) om förmögenhetsskatt (prop. 1997/98:1, 1997/98:FiU 1, SFS 1997:954). Ändringarna avsåg som bekant bl.a. att aktier, som den 29 maj 1997 eller senare varit registrerade på den s.k. A-listan, skall vara skattepliktiga även om de därefter flyttas till exempelvis O-listan eller inte längre är marknadsnoterade. Lagändringen, som kom ut från trycket den 9 december 1997, trädde i kraft den 30 december 1997 och skall i allt väsentligt tillämpas redan fr.o.m. 1998 års taxering.
BF:s kritik gäller tolkningen av förbudet i 2 kap. 10 § regeringsformen (RF) mot retroaktiv skattelagstiftning. I sitt yttrande tog Lagrådet upp frågan om detta förbud hindrar att tillgångar, som dittills varit fria från förmögenhetsskatt, görs skattepliktiga fr.o.m. ett kommande årsskifte genom nya bestämmelser som träder i kraft strax före årsskiftet. Denna fråga besvarades nekande. Lagrådet berörde också en liknande fråga, nämligen om det kan anses strida mot retroaktivitetsförbudet att föreskriva att värderingen av viss egendom skall hänföras till en tidpunkt före ikraftträdandet. Mot bakgrund av att Lagrådet av andra skäl avstyrkte en regel av detta slag – någon sådan regel infördes inte heller – gick Lagrådet inte närmare in på denna retroaktivitetsaspekt.
Det är helt klart att BF anser att Lagrådet missförstått innebörden av 2 kap. 10 § RF. Det är däremot något oklart hur BF anser att nämnda stadgande bör tolkas. Tydligt är emellertid att BF inte delar uppfattningen att det är förhållandena vid beskattningsårets utgång som är avgörande vid bedömningen av skyldigheten att erlägga förmögenhetsskatt. BF anför (s. 512 resp. s. 515):
Den omständighet som taxeringsåret 1998 utlöser skattskyldighet för t.ex. en fysisk person avseende visst slag av egendom som är förmögenhetsskattepliktig, är enligt min mening att vederbörande har förvärvat den under beskattningsåret och har kvar den före tolvslaget på nyårsafton den 31 december 1997.
– – –
För att retroaktivitetsförbudet överhuvudtaget skall ha någon effektiv funktion på förmögenhetsskattens område, är det enligt min mening rimligt att omständigheten som utlöser skattskyldigheten till förmögenhetsskatt för viss egendom i ens ägo anses ha en viss utsträckning i tiden. Den börjar med förvärvet av egendomen och slutar vid beskattningsårets utgång med konstaterandet att man vid den tidpunkten fortfarande är ägare till egendomen. Om aktien i förevarande fall förvärvades som en skattefri O-listeaktie före ikraftträdandet av den nya bestämmelsen den 30 december 1997, strider en beskattningsåtgärd med stöd av bestämmelsen vid 1998 års taxering mot det grundlagsfästa retroaktivitetsförbudet och skall sålunda betraktas som ogiltigt i enlighet med den formella rättskraftens princip. En rättssäker beskattning vid 1998 års taxering med stöd av den nya bestämmelsen förutsätter enligt min mening att den skattskyldige i fråga förvärvade aktien tidigast den 30 december 1997. – – –
BF synes således mena att det inte är möjligt att genom lagstiftning under ett visst år införa förmögenhetsskatteplikt för (tidigare skattefria) tillgångar som anskaffats före det att lagstiftningen trätt i kraft. Till stöd för denna uppfattning åberopar BF bl.a. rättsfallen RÅ 1989 ref. 116 I och II.
För egen del kan jag inte finna att de angivna rättsfallen ger något stöd för den av BF förfäktade åsikten. Vad BF anför synes vidare stå i strid med rättsfallet angående lagen (1986:1225) om tillfällig förmögenhetsskatt för livförsäkringsbolag, understödsföreningar och pensionsstiftelser (LTF), RÅ 1992 ref. 10. I detta rättsfall uttalar Regeringsrätten bl.a.:
Det avgörande vid bedömningen av frågan om LTF strider mot förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning, så som detta utformats i 2 kap. 10 § andra stycket RF, är nämligen endast om den faktor som enligt LTF utlöser skattskyldighet – innehav av vissa tillgångar – knutits till dag före ikraftträdandet eller inte. Däremot skall – lika lite som i fråga om den ”vanliga” förmögenhetsskatten – beaktas när dessa tillgångar förvärvats och om de blivit föremål för inkomstbeskattning eller ej.
Man kan givetvis ha olika meningar om huruvida 2 kap. 10 § RF utgör ett tillräckligt skydd mot retroaktiv lagstiftning på förmögenhetsskattens område. Regler om skärpt beskattning som träder i kraft kort tid före årets utgång kan få retroaktiv effekt i den meningen att den skattskyldige saknar faktisk möjlighet att undgå skattehöjningen. Olika spärrar kan framstå som motiverade, exempelvis att – åtminstone beträffande onerösa förvärv – viss minsta tid måste förflyta mellan ikraftträdandet och beskattningsårets utgång. Uppenbart är emellertid att RF i dag ger riksdagen betydande handlingsfrihet på detta område. BF skjuter därför enligt min mening på fel mål när han kritiserar Lagrådets insats i det aktuella lagstiftningsärendet. Kritiken borde rimligen ha gällt RF:s utformning.
Stig von Bahr
Stig von Bahr är ordförande i Lagrådet (första avdelningen).