Skiljemannaarvoden och mervärdesskatt

1. Inledning

EG-domstolen angav i det s k Hoffmann1-målet, att moms enligt det s k Sjätte direktivet (”Direktivet”)2 skall utgå på advokats arbete som skiljeman.

Advokaten Mats Anderson och jur kand Nils Sköld har i en intressant artikel i Skattenytt3 redogjort för Hoffmann-målet och sin syn på förhållandet mellan mervärdesskattelagen (”ML”) och Direktivet. Enligt Andersons och Skölds mening föreligger en diskrepans mellan ML och Direktivet, vilket får till följd att moms inte skall utgå på advokats arbete som skiljeman.

När det gäller innehållet i Hoffmann-målet delar jag i allt väsentligt Andersons och Skölds redogörelse i artikeln. Jag har däremot en delvis annorlunda syn än Anderson och Sköld på förhållandet mellan ML och Direktivet.

2. Direktivet och Hoffmann-målet

Enligt artikel 9.1 i Direktivet skall platsen för tillhandahållande av en tjänst anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas.

Platsen för tillhandahållandet åt kunder som är etablerade utanför EU eller åt skatt-skyldiga personer som är etablerade i EU men inte i samma land som leverantören, skall emellertid enligt artikel 9.2 e) för bl a följande tjänster vara den där kunden har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe till vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådan plats, den där han är bosatt eller stadigvarande vistas:

”Tjänster av konsulter, ingenjörer, konsultbyråer, jurister, revisorer och andra liknande tjänster..”.

EG-domstolen hade i Hoffmann-målet att bedöma om de tjänster som tillhandahålls av skiljeman omfattas av artikel 9.2 e) och således utgör ”juristtjänster” eller liknande tjänster.

EG-domstolen angav att artikel 9.2 e) inte avser yrken som advokater, konsulter, revisorer etc, utan tjänster och att endast sådana tjänster omfattas som huvudsakligen och vanligtvis tillhandahålls inom ramen för de yrken som uppräknas i artikel 9.2 e). Vidare angav EG-domstolen att gemenskapsbegreppet advokat inte inrymmer tjänster av skiljeman. Även om skiljeman ofta väljs bland advokater, på grund av deras juridiska kunskaper, ansågs det ändå uppenbart att de tjänster som en advokat huvudsakligen och vanligtvis tillhandahåller avser att representera och försvara en persons intressen, medan tjänster av skiljeman huvudsakligen och vanligtvis avser att avgöra en tvist mellan två eller flera parter, om än i överensstämmelse med rätt och billighet. Av samma skäl kunde, om en skiljeman utgjordes av t ex en revisor eller ingenjör, det uppdraget inte anses omfattas av de tjänster dessa yrkeskategorier huvudsakligen och vanligtvis tillhandahåller.

Enligt Hoffmann-målet skall moms därför utgå enligt artikel 9.1 i Direktivet avseende de tjänster en advokat tillhandahåller i skiljenämnd. Gemenskapsbegreppet ”juristtjänster” i Direktivet har således en specifik EG-rättslig betydelse och innefattar ej advokats arbete som skiljeman. Det förhållandet att ”juristtjänster” i normalt svenskt språkbruk måste anses innefatta skiljemannaarbete är således irrelevant vid en tolkning av Direktivet.

3. Förhållandet mellan ML och direktivet

Enligt 5 kap 7 § ML skall ”juristtjänster” inte beskattas i tillhandahållarens land utan i kundlandet, om förvärvaren är kund utanför EU eller om kunden finns i ett annat EU-land, under den ytterligare förutsättningen att kunden är näringsidkare. Denna bestämmelse infördes under EES-avtalet i syfte att, som Anderson och Sköld påpekar, se till att ”MLs bestämmelser så långt möjligt skulle harmoniseras med det Sjätte direktivet, se prop 1993/94:99 sid 102 och 180.”

Frågan uppstår därför om begreppet ”juristtjänster” i ML skall ha samma innebörd som motsvarande uttryck i Direktivet? Anderson och Sköld finner att det inte är givet att så skall anses vara fallet och anför därvid huvudsakligen följande argument.

För det första pekar Anderson och Sköld på att Direktivet inte implementerats på det sätt som skett med vissa direktiv inom tullområdet, där man helt kort angivit att vissa angivna direktiv skall gälla som lag här i riket.

Det torde i denna del vara tillfyllest att påpeka att den lagstiftningsteknik, som använts inom tullområdet, inte är den normala avseende implementering av direktiv i Sverige. Enligt min mening kan den valda lagstiftningstekniken därför inte tas till intäkt för att den svenske lagstiftaren avsett något annat med uttrycket ”juristtjänster” i ML än samma uttryck i Direktivet.

För det andra pekar Anderson och Sköld på att särbestämmelser om juristtjänster i ML infördes med giltighet från och med den 1 juli 1994, d v s innan Sverige blev medlem i EU.

Implementeringen av Direktivet skedde emellertid som en följd av åtaganden enligt EES-avtalet och avsikten var, vilket Anderson och Sköld själva anger, att så långt som möjligt uppfylla dessa åtaganden genom att implementera Direktivet. Det ter sig därför högst rimligt att anta att lagstiftaren avsett att uttrycket ”juristtjänster” i ML skulle motsvara samma uttryck i Direktivet. En helt annan sak är att ingen vid implementeringstillfället kunde förutse EG-domstolens kommande tolkning av det begreppet, lika lite som man idag kan förutse hur EG-domstolen kan komma att tolka andra begrepp i Direktivet.

För det tredje anser Anderson och Sköld att förarbetena till ML inte ger någon ”vidare vägledning som antyder att begreppet ”juristtjänst” skulle ha den mycket inskränkta bemärkelse som blir resultatet av EG-domstolens avgörande. I avsaknad av närmare vägledning i form av praxis och förarbetsuttalanden är det svårt att komma till annan slutsats än att 5 kap 7 § ML omfattar juristtjänster i den betydelse det har i allmänt vedertaget språkbruk.”

Det är, som nyss angivits, tämligen självklart att ingen medlemsstat, vid implementeringen av Direktivet, kunnat föreställa sig att EG-domstolen skulle göra den tolkning av gemenskapsbegreppet ”juristtjänster”, som man kom att göra i Hoffmann-målet. Det hindrar naturligtvis inte att gemenskapsbegreppet ”juristtjänster”, efter EG-domstolens dom, skall tolkas på det sätt EG-domstolen angivit. Det är inte medlemsstaterna utan EG-domstolen som avgör innebörden i gemenskapsbegreppen och det är därför irrelevant vad en medlemsstat trodde om innebörden av ett gemenskapsbegrepp vid tillfället för implementering.

Av EG-praxis4 framgår vidare att:

”..when applying national law, whether adopted before or after the directive, the national court that has to interpret that law must do so, as far as possible, in the light of the wording and the purpose of the directive so as to achieve the result it has in view and thereby comply with the third paragraph of Article 189 of the EC Treaty.”

Citatet ger uttryck för principen om fördragskonform tolkning, enligt vilken princip en svensk domstol är skyldig att så långt möjligt tolka nationell rätt så att den står i överensstämmelse med ett direktiv. Enligt min mening bör det inte bereda en svensk domstol några problem att ”tolka” begreppet ”juristtjänster” i ML på det sätt EG-domstolen gjort i Hoffmann-målet. Det torde tvärtom vara mycket enkelt mot bakgrund av att det i ML faktiskt är fråga om en ordagrann implementering av Direktivet och att den svenska språkversionen inte är mindre värd än övriga språkversioner.

Begreppet ”juristtjänster” i ML bör således ges samma innebörd som motsvarande begrepp i Direktivet, vilket innebär att moms skall utgå på advokats arbete som skiljeman.

Anderson och Sköld påstår vidare att ”en bestämmelse i ett direktiv i princip inte begränsar medlemsstater från att gå härutöver.” och att det därför, som jag förstår dem, t ex skulle vara möjligt för Sverige att avstå beskattningsrätt enligt Direktivet.

Direktivet är emellertid ett s k harmoniseringsdirektiv och har således till syfte bl a att harmonisera de olika medlemsstaternas lagstiftning till undvikande av bl a handelshinder och snedvriden konkurrens. Det är typiskt sett inte tillåtet att avvika från harmoniseringsdirektiv, eftersom annars all harmonisering blev meningslös.5 Det bör därför inte vara tillåtet att i Sverige, i strid med Direktivet, avstå från att uttaga moms avseende arbete som skiljeman. Det skulle ju t ex snedvrida konkurrensen, eftersom det härmed vore förmånligare att anlita svensk skiljeman än skiljeman från annat EU-land. Inom skatteområdet är det vidare särskilt viktigt att medlemsstaterna inte tillämpar olika regler inom harmoniserade områden, eftersom det riskerar att leda till dubbelbeskattning eller att ingen skatt utgår alls.

Det i stycket ovan sagda bekräftas också av att EG-domstolen angivit6 att t ex ”reklamtjänster” i artikel 9.2 e) i Direktivet är ett gemenskapsbegrepp och att begreppet ”reklamtjänster”:

”..must be interpreted uniformly in order to avoid instances of double taxation or non-taxation which may result from conflicting interpretations.”

På samma sätt måste gemenskapsbegreppet ”juristtjänster” tolkas enhetligt, vilket innebär att Sverige inte kan tillämpa generösare regler och, i strid med Direktivet, undanta skiljemannaarvoden från moms.

4. Avslutning

Enligt min mening bör således en svensk advokat uttaga moms på sitt arbete som skiljeman på samma sätt som hans kollegor i andra EU-länder får göra som en följd av Hoffmann-målet.

Johan Carle

Advokat Johan Carle är verksam vid Mannheimer Swartling Advokatbyrås brysselkontor och sysslar huvudsakligen med EG-rättsliga spörsmål.