Transaktionsbaserade vinstmetoder

1. Inledning

I tidigare artiklar i denna tidskrift har den senaste tidens utveckling på internprissättningsområdet behandlats. Bland annat har redogjorts för OECD:s nya Riktlinjer, vilka publicerades 1995 (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).1 I detta sammanhang har även de s k transaktionsbaserade vinstmetoderna behandlats. Artiklarna har dock inte varit avsedda att utförligt behandla dessa metoder eller deras tillämpningsområde.

Med vinstmetoder avses metoder för att fastställa priser mellan företag ingående i en multinationell koncern som baseras på vinster och inte på traditionella jämförelsekriterier såsom priser, kostnader mm.2 Vinstmetoderna har allt sedan deras införlivande i den amerikanska rätten, genom de nya anvisningarna till Section 4823, givit upphov till en livlig diskussion världen över. Det har bl a hävdats att metoderna inte står i överensstämmelse med den s k armlängdsprincipen. Som ett nödvändigt närmande till de amerikanska anvisningarna introducerades de transaktionsbaserade vinstmetoderna i OECD:s nya Riktlinjer. Med transaktionsbaserade vinstmetoder avses ”transactional net margin method” (TNMM) och ”profit split method” (profit split metoden). Av dessa två metoder har profit split metoden företräde.

Avsikten med denna artikel är att försöka beskriva hur OECD:s transaktionsbaserade vinstmetoder fungerar och även att beröra de skillnader som finns mellan dessa och de amerikanska vinstmetoderna. Jag kommer även att försöka påvisa huruvida dessa skillnader medför någon risk för dubbelbeskattning. De amerikanska vinstmetoderna kommer dock endast att beröras till den del de avviker från OECD:s motsvarighet. I de exempel jag använder mig av nämns en del stater. Detta görs för att underlätta framställningen och det bör påpekas att detta inte innebär att dessa stater nödvändigtvis skulle acceptera nämnda internprissättningsmetoder.

2. Allmänt

Det finns (vilket nämnts ovan) flera olika metoder för att nå fram till ett armlängdspris. Då de traditionella transaktionsbaserade metoderna under vissa förhållanden kan vara svåra att tillämpa finns ett behov av att kunna tillämpa andra metoder som inte påverkas av samma faktorer som de traditionella transaktionsbaserade metoderna. En grupp av andra metoder är de s k vinstmetoderna (alt. transaktionsbaserade vinstmetoder som är OECD:s benämning). Dessa kan indelas i vinstjämförelsemetoder och vinstfördelningsmetoder. Med vinstfördelningsmetoder avses profit split metoden vilken är den benämning som används i såväl USA som inom OECD. Med vinstjämförelsemetoder avses dels ”comparable profits method” (CPM) som är den vinstjämförelsemetod som återfinns i amerikansk rätt och dels ”transactional net margin method” (TNMM) som är OECD:s motsvarighet.

Metoderna har sin grund i den vinst som uppstår i en specifik koncernintern transaktion. Dessa metoder har varit och är omdiskuterade. De har generellt sett betraktats som olämpliga. Vinstfördelningsmetoderna har visserligen ansetts vara i överensstämmelse med armlängdsprincipen som den uttrycks i OECD:s modellavtal artikel 9, men har kritiserats för att vara orealistisk då oberoende företag, med undantag för joint ventures4, inte fördelar sin gemensamma vinst i efterhand på ett sätt som överensstämmer med hur profit split metoden tillämpas.5 I fråga om vinstjämförelser har bland annat hävdats att dessa inte är förenliga med armlängdsprincipen som den uttrycks i OECD:s modellavtal.

3. Transactional Net Margin Method

Med TNMM undersöks nettovinstmarginalens förhållande till en lämplig bas (t.ex. kostnader, försäljning, tillgångar) som ett företag erhåller i en koncernintern transaktion. Denna metod bygger på antagandet att avkastningen för företag i samma bransch och under liknande villkor är förhållandevis lika i ett långsiktigt perspektiv. Detta antagande bygger på klassisk ekonomisk teori. Problemet med denna teori är framförallt att detta antagande är gällande på lång sikt och inte tar hänsyn till det kortsiktiga perspektivet.6 Teorin om perfekt konkurrens är heller inte gällande inom speciellt många branscher.

Uttrycket nettovinstmarginal (”net profit margin”) definieras inte i Riktlinjerna men det torde vara rimligt att anta att härmed avses rörelseresultat efter avskrivningar. Det har dock i doktrinen uttryckts farhågor att det skulle vara fråga om resultat efter finansiella kostnader.7 Om resultat efter finansiella poster används kan detta innebära att kapitaliseringsgraden i företaget påverkar TNMM-analysen.8 Detta skulle kunna medföra dubbelbeskattningssituationer då man vid användandet av den amerikanska motsvarigheten till TNMM, CPM, använder sig av rörelseresultat efter avskrivningar. Det torde dock knappast vara förenligt med gängse ekonomisk terminologi att beteckna finansiella kostnader som rörelsekostnader.

Farhågorna om huruvida finansiella kostnader skall beaktas i nettovinstmarginalen kan eventuellt tillskrivas termen ”net profit” som används i Riktlinjerna.9 Det bör dock hållas i åtanke att det inte är fråga om nettoresultat i enlighet med en resultaträkning, där med nettoresultatet avses resultat efter finansnetto, utan en kostnads/intäktsanalys. Av Riktlinjerna framgår även att nettomarginalen t. ex. utgörs av rörelsevinst/försäljning10 vilket överensstämmer med terminologin i de amerikanska anvisningarna. Därmed skulle nettovinstmarginalen överensstämma med vad som avses med rörelsevinst i de amerikanska anvisningarna, d v s bruttovinsten minskad med alla övriga kostnader förutom finansiella kostnader och sådana kostnader som inte är relaterade till rörelsen. Ovanstående torde innebära att finansiella kostnader knappast kan ingå i rörelsekostnader vid bestämmandet av nettovinstmarginalen. Det bör påpekas att Riktlinjerna överlag är mindre precis i sin utformning än de amerikanska anvisningarna vilket är ganska naturligt då Riktlinjerna riktar sig mot och skall tillämpas av många olika skattemyndigheter och skattskyldiga. Det är dock anmärkningsvärt att internationella redovisningsnormer inte har beaktats vid utformningen av Riktlinjerna. Avsaknaden av enhetlig terminologi och tillvägagångssätt kan ge upphov till dubbelbeskattningssituationer varför det är viktigt att tillse att man vid användandet av metoden talar om samma sak.

För att tillämpa TNMM, liksom övriga metoder, korrekt krävs att man först utför en funktionsanalys, där företagets funktioner samt de risker det bär analyseras. Därefter skall potentiella jämförelsetransaktioner identifieras. En hög grad av likhet måste föreligga i flera aspekter mellan det beroende företaget och det oberoende företaget avseende transaktionerna för att internpristransaktionen skall vara jämförbar. Det är fler faktorer än själva produkten och funktionsfördelningen mellan parterna som kan påverka nettomarginalen. Som exempel på sådana nämns inträdesbarriärer, konkurrensställning, marknadsandelar, ledningens effektivitet, hot om substitutvaror mm. Dessa faktorer kan i sin tur påverkas av flera andra faktorer. I vissa fall kan eventuella effekter av felaktigheter till följd av ovanstående eller andra faktorer mildras genom användandet av ett armlängdsintervall (”arm’s length range”).11 Hur stort detta intervall skall vara preciseras dock inte.

När en lämplig jämförelsetransaktion är identifierad skall nettomarginalen bestämmas. Detta kräver flera överväganden, bl a måste hänsyn tas till hur immateriella rättigheter värderas och om vissa kostnader skall upptas i beräkningen eller inte. Riktlinjerna ger ingen preciserad vägledning om hur en lämplig marginal skall väljas. I doktrinen har hävdats att rörelsevinsten/försäljning (”return on sales”) är det bästa måttet när det undersökta företaget är en distributör eller annat försäljningsföretag och att rörelsevinsten/tillgångar (”return on assets”) generellt skulle vara det bästa måttet då det undersökta företaget är ett tillverkningsföretag.12 Det skall dock vara fråga om rörelsevinst i förhållande till en lämplig bas. Vid användandet av TNMM skall endast vinster som är hänförliga till internpristransaktionen beaktas vilket även framgår av namnet på metoden.

Vidare bör data från flera år användas för att kunna beakta effekter av olika stadier i produktcykler samt kortsiktiga ekonomiska förutsättningar.13 Det finns ingen bestämd tidsintervall preciserad i Riktlinjerna. Tidsperioden måste följaktligen bestämmas från fall till fall och ibland sträcka sig över en hel produktcykel. I vissa fall bör förluster som inträffat under ett initialskede av verksamheten tas i beaktande.

Den erhållna nettomarginalen jämförs sedan med nettomarginalen i de valda jämförelsetransaktionerna för att kontrollera om prissättningen överensstämmer med armlängdsprincipen.

4. När skall TNMM användas

TNMM skall endast användas när de traditionella transaktionsbaserade metoderna inte går att tillämpa. TNMM kan emellertid användas för att pröva rimligheten av resultatet vid användandet av de traditionella transaktionsbaserade metoderna eller i ett s k ”advance pricing agreement” alternativt vid ömsesidiga överenskommelser (huruvida metoden är lämplig att använda i dessa situationer är en intressant fråga men faller utanför syftet med denna artikel).

Metoden är typiskt sett tillämpbar då det på grund av skillnader i produkten inte är möjligt att tillämpa marknadsprismetoden, eller då det föreligger icke justerbara skillnader i bruttovinstmarginalen mellan företagen vilket innebär att kostnadsplus- och återförsäljningsprismetoden inte kan tillämpas. Användandet av TNMM i en dylik situation förutsätter att dessa skillnader beaktas i nettovinstmarginalen. Riktlinjerna visar på typsituationer då TNMM kan vara tillämpbar.14

Exempel 1: Företag A säljer varor till sitt dotterbolag B. Som lämpliga jämförelseföretag har valts de oberoende företagen C, D och E. Dessa företag behandlar dock vissa kostnader (managementkostnader och andra administrativa kostnader) som en del av kostnaden för sålda varor. A behandlar dessa kostnader som övriga rörelsekostnader. Då dessa kostnader inte kan identifieras kan korrekta justeringar av bruttomarginalen inte äga rum. Kostnadsplusmetoden bedöms därför som olämplig. I denna situation kan TNMM utgöra ett alternativ då kostnaden för management och administration beaktas hos såväl A som C, D och E. Detta kan illustreras genom följande:

Mellan TNMM och kostnadsplusmetoden föreligger till synes flera beröringspunkter. Kostnadsplusmetoden använder en bruttovinstmarginal från en jämförbar oberoende transaktion för att nå fram till ett armlängdspris. Med TNMM används istället en nettovinstmarginal för att finna armlängdspriset. De två metoderna använder sig därmed av olika vinstmarginaler. Det väsentliga i detta är vilka kostnader som har tagits i beaktande vid bestämmandet av marginalen. Vid användandet av en bruttovinstmarginal (kostnadsplusmetoden) skall direkta och indirekta tillverkningsomkostnader, det vill säga kostnaden för sålda varor, tas i beaktande. En nettomarginal (TNMM) har även reducerats med övriga rörelsekostnader det vill säga kostnader som inte kan hänföras till någon speciell transaktion utan berör företaget som helhet. Till denna kategori hör bland annat management- och marknadsföringskostnader. Det måste dock påpekas att ovanstående terminologi är den som används i Riktlinjerna och att termerna direkta och indirekta tillverkningsomkostnader kan användas på annat sätt.

Vid användandet av kostnadsplusmetoden skall först en korrekt bruttovinst från en oberoende transaktion fastställas. Denna bruttovinst skall uttryckas som en marginal med t. ex. kostnader som bas (”cost plus mark up”). Bruttovinstmarginalen appliceras sedan på kostnaderna i interntransaktionen för att finna ett armlängdspris. Vid användandet av TNMM granskas nettovinstmarginalen i förhållande till en lämplig bas. Vid användandet av såväl TNMM som kostnadsplusmetoden bör jämförelsetransaktionen i första hand fastställas i förhållande till en externtransaktion som företaget ifråga genomför med ett oberoende företag.

Metoderna uppvisar flera beröringspunkter med den skillnaden som nämnts ovan. Kritiken som riktats mot TNMM belyser även den skillnad i vinstmarginaler som föreligger. Vid användandet av nettovinstmarginalen tas hänsyn till kostnader som påverkar vinstmarginalen men inte nödvändigtvis har med internprissättningsfaktorer att göra såsom t. ex. ledningens effektivitet, affärserfarenhet mm. Det är på grund av detta som TNMM skall användas endast i sista hand. TNMM skall med andra ord endast användas då bruttomarginaler inte kan användas på grund av bland annat behandlingen av kostnader och skillnader avseende funktionsfördelningen mellan parterna.

Exempel 2: Företag A är återförsäljare och dotterbolag till B. Som lämpliga jämförelseföretag har identifierats C, D och E som även de är återförsäljare åt B. C, D och E utför dock flera funktioner som t ex vissa serviceåtgärder som A inte utför. Det är dock inte möjligt att göra korrekta justeringar avseende dessa skillnader. På grund av detta kan det vara svårt att tillämpa återförsäljningsprismetoden. I en dylik situation kan nettomarginalen som används i TNMM utgöra ett alternativ under förutsättning att dessa funktionella skillnader inte väsentligen påverkar nettomarginalen.

5. Hur tillämpas TNMM

Exempel: Företaget Mb beläget i Tyskland säljer varor till sitt dotterföretag Db i Frankrike som sedan distribueras till oberoende företag. Då det föreligger vissa skillnader i transaktionerna avseende produkterna och de funktioner som Mb utför, jämfört med de externtransaktioner Mb är inblandad i, konstateras att inga traditionella transaktionsbaserade metoder är lämpliga att använda. Därför beslutar skattemyndigheten i Tyskland att tillämpa TNMM. Mb har en nettovinstmarginal (rörelseresultat efter avskrivningar) på 1 och en försäljning på 20 sett över en lämplig tidsperiod avseende interntransaktionerna. Som nettomarginal används nettovinstmarginalen/försäljning vilken ofta är att föredra då Db är en återförsäljare. Detta innebär att Mb:s nettomarginal avseende dessa transaktioner uppgår till 5 %.

Mb säljer även varor till oberoende företag vilket kan göra det möjligt att använda transaktioner som Mb har gjort med oberoende företag som jämförelseunderlag. Detta är också enligt Riktlinjerna att föredra. Efter en granskning av transaktionerna anser skattemyndigheterna i Tyskland att externtransaktionerna med företagen X, Y, Z efter vissa justeringar avseende skillnader i funktioner, uppfyller kraven på lämpliga jämförelsetransaktioner.

Samtliga dessa tre nettomarginaler används sedan som jämförelsematerial. Då nettomarginalen för internpristransaktionerna ligger utanför intervallet för externtransaktionerna innebär detta att Mb:s prissättning gentemot Db inte är i överensstämmelse med armlängdsprincipen och skattemyndigheten i Tyskland uppjusterar följaktligen Mb:s inkomst. Till vilken nettomarginal denna justering skall göras, det vill säga 7 %, 8 % eller 9 %, preciseras inte i Riktlinjerna. Däremot uttalas att justeringen skall ske till den punkt inom intervallet som bäst återspeglar fakta och omständigheter i det specifika fallet. En presumtion för att denna justering skall ske till den närmsta ytterligheten, det vill säga 7 %, torde vara en rimlig utgångspunkt. För att placera nettomarginalen vid den närmsta ytterligheten talar att om företaget uppvisat en nettomarginal på 7 % istället för 5 % skulle detta ha inneburit att prissättningen var i överensstämmelse med armlängdsprincipen. Då en uppjustering av inkomsten hos Mb har gjorts bör motsvarande nedjustering av Db:s inkomst ske.

6. Jämförelse TNMM-CPM

Som tidigare nämnts är risken för dubbelbeskattning stor om det inte föreligger några enhetliga tillvägagångssätt för att fastställa korrekta internpriser. Före publiceringen av OECD:s nya Riktlinjer var denna risk överhängande då USA:s skattemyndighet tillämpade CPM till vilken den övriga världen inte hade någon motsvarighet. I och med de nya Riktlinjerna och introduktionen av TNMM har saken kommit i ett nytt ljus. Frågan är då om CPM och TNMM är i överensstämmelse med varandra. I doktrinen har framförts skiftande meningar huruvida så skulle vara fallet. Det har å ena sidan hävdats att metoderna är helt i överensstämmelse med varandra.16 De finns å andra sidan de som påstår att så inte alls är fallet.17

Det kan vara på sin plats att inledningsvis påpeka att metoderna till stora delar är i överensstämmelse med varandra men att det trots allt finns skillnader mellan dem. Den första uppenbara skillnaden berör inte användandet av metoderna utan är benämningen på dem. I OECD:s version används inte ordet ”profit”. OECD har istället valt att fokusera på termen ”transactional”. TNMM är visserligen en vinstmetod men med denna terminologi har OECD markerat att TNMM trots allt fokuserar på transaktionskriteriet och inte kan tillämpas på hela företag, alternativt segment av företag, vilket ofta är fallet med CPM.18 Det torde inte finnas någon möjlighet att i enlighet med Riktlinjerna tillämpa TNMM på företagsbasis med undantag för när ett företag endast genomför en typ av transaktion alternativt aggregerade transaktioner.19 Denna skillnad kan förbättra jämförbarheten i en TNMM analys då jämförelsetransaktionerna tenderar att bli mer lika interntransaktionerna än om analysen gällt en del av eller ett helt företag. Påpekas bör att även om CPM i praktiken ofta tillämpas på delar av eller hela företag uttalas det i de slutliga anvisningarna att ”The comparable profits method evaluates whether the amount charged in a controlled transaction (förf. kurs.) is arm’s length based..”20 samt ”Under the comparable profits method, the determination of an arm’s length result is based on the amount of operating profit that the tested party would have earned on related party transactions (förf. kurs.) if its profit..”21. Materiellt sett föreligger det därför ingen skillnad mellan metoderna i detta avseende. Framför allt torde skillnaden i benämningen av metoderna visa på OECD:s skepsis gentemot vinstmetoder och sin vilja att särskilja TNMM från CPM samt att ytterligare poängtera att transaktionskriteriet skall vara gällande.

En ytterligare skillnad mellan metoderna är deras respektive prioritet. Såväl TNMM som CPM är avsedda att tillämpas i situationer då det föreligger skillnader i produkter och funktioner samt skillnader i kostnadsredovisning vilket gör användningen av de traditionella transaktionsbaserade metoderna olämplig. Vid användandet av TNMM uttalas tydligt i Riktlinjerna att TNMM endast skall användas när de traditionella transaktionsbaserade metoderna inte kan tillämpas. TNMM får inte heller användas endast för att det föreligger svårigheter att erhålla data avseende de traditionella metoderna. CPM däremot behandlas som likvärdig med de transaktionsbaserade metoderna även om det i preambeln till de slutliga anvisningarna påpekas att ”CPM generally would be considered a method of last resort”.22 Det bör även påpekas att CPM används frekvent av IRS för att fastställa armlängdspriser vilket knappast kan sägas vara fallet med TNMM i övriga OECD stater. I doktrinen har dock uttalats att införandet av de nya amerikanska anvisningarna möjligen kan minska användandet av CPM.23

Utöver dessa skillnader återfinns det även ett flertal skillnader avseende tillämpningen och tolkningen av metoderna. Bland annat påpekas i Riktlinjerna att vid användandet av TNMM skall i första hand det kontrollerade företagets externtransaktioner med oberoende företag användas som jämförelsetransaktion. Någon motsvarande rekommendation finns inte angående CPM. Trots avsaknad av en dylik rekommendation kan detta knappast anses oförenligt med anvisningarna. Att detta förfarandesätt, trots detta, inte används av IRS kan möjligen tillskrivas det faktum att CPM, som ovan nämnts, ofta tillämpas på delar av eller hela företag och att det därmed inte är möjligt att finna några externtransaktioner som ett företag är inblandad i med oberoende företag.

En ytterligare skillnad som bör nämnas är att det i anvisningarna till Section 482 avseende CPM rekommenderas en treårsperiod för de data som används. I OECD:s Riktlinjer rekommenderas endast användandet av en flerårig period vilken inte preciseras närmare utan skall bestämmas i det konkreta fallet. Trots att OECD:s Riktlinjer därmed är mer flexibla och tar större hänsyn till den ekonomiska verkligheten än de slutliga anvisningarna innebär detta ingen egentlig skillnad då, om det finns motiv härför, en annan lämpligare tidsperiod än en treårsperiod kan användas avseende CPM.

Vidare föreligger en skillnad beträffande vilka nettomarginaler och vinstmått (”profit level indicators”), den amerikanska benämningen på rörelsevinsten i förhållande till en lämplig bas, som kan användas. Vid användandet av CPM specificeras i anvisningarna tre mått. Dessa tre är rörelseresultat/rörelsetillgångar d v s avkastning på arbetande kapital, rörelseresultat/försäljning samt bruttovinst/rörelsekostnader, det så kallade ”Berry-ratio”. Förutom dessa kan även andra vinstmått som ger tillförlitliga mått på armlängdsinkomsten användas. Vid användandet av TNMM exemplifieras i Riktlinjerna kostnader, försäljning samt tillgångar som lämpliga baser (det vill säga nämnare). Som exempel på nettomarginaler nämns ”return on assets, operating income to sales, and possibly other measures of net profit”.24 Detta torde innebära att andra vinstmått än de nämnda kan användas om dessa anses vara lämpligare men att det knappast kan vara i överensstämmelse med Riktlinjerna att använda bruttovinsten i dessa mått. Det föreligger med andra ord en betydande överensstämmelse mellan CPM och TNMM vad avser de mått som kan användas i analyserna, förutom användandet av det så kallade ”Berry-ratio”.

Ytterligare diskrepans mellan metoderna föreligger avseende användandet av armlängdsintervall. Såväl Riktlinjerna som de amerikanska anvisningarna erkänner användandet av dessa intervall för att utjämna eventuella skillnader i jämförelsetransaktioner. Skillnader föreligger dock eventuellt i de situationer då de transaktioner som kontrolleras ligger utanför detta intervall. Vid en CPM analys skall justeringen som följer av detta ske till medianen alternativt medelpunkten av resultaten i intervallet. Som ovan nämnts preciserar inte Riktlinjerna denna fråga men enligt min mening talar mycket för att justeringen skall göras till närmsta resultat inom intervallet, om inte omständigheterna i det specifika fallet föranleder annat. I doktrinen har uttalats den möjligheten att skattemyndigheter under för det berörda företaget ”dåliga” år skulle vara villiga att acceptera argument som placerade inkomsten på det närmaste resultatet i intervallet och under ”bra” år justerade inkomsten till den andra sidan av intervallet.25

Exempel: Företaget X har en nettomarginal alternativt vinstmått på 10 % avseende interntransaktioner av en vara. Armlängdsintervallet konstateras vara 11 %–15 %. Justeringen av X inkomst kan i detta fallet antingen ske till 13 % som motsvarar medianen i de amerikanska anvisningarna för CPM. Justeringen kan även ske till 11 %, vilket motsvarar det närmaste armlängdsresultatet eller till 15 %, vilket enligt ovanstående resonemang skulle ske under för företaget ”bra” år. Denna eventuella skillnad mellan metoderna kan ge upphov till dubbelbeskattningssituationer då en justering av företagets inkomst till medianen, i exemplet 13 %, av IRS inte nödvändigtvis medför att en eventuell nedjustering av det närstående företaget sker enligt samma princip.

Mellan de två metoderna föreligger även skillnader avseende bestämningen av armlängdsintervallet. I de amerikanska anvisningarna tillåts användandet av jämförelseföretag alternativt jämförelsetransaktioner även då skillnader i funktion och risk inte med säkerhet kunnat justeras korrekt. Därmed begränsas armlängdsintervallet i regel till kvartilavståndet26 av de uppkomna resultaten. I OECD:s Riktlinjer återfinns inte denna begränsning av resultaten vilket medför att samtliga resultat skall beaktas. Denna skillnad kan eventuellt medföra att dubbelbeskattningssituationer uppstår.27

Exempel: Antag att företaget X med hemvist i USA säljer varor till det närstående företaget Y i Österrike. IRS har valt Y som det företag som skall kontrolleras då Y inte äger några betydande immateriella tillgångar. Y har ett vinstmått uppgående till 9 %. Fyra jämförelsetransaktioner (A–D) har identifierats.

Då kriterierna för att använda samtliga resultat inte är uppfyllda bestämmer ”the District director” att kvartilavståndet av de uppkomna resultaten, det vill säga 6 %–8 % skall utgöra armlängdsintervallet. Y:s vinstmått om 9 % ligger därmed utanför armlängdsintervallet och IRS bestämmer därför att X:s inkomst skall korrigeras. För att undvika dubbelbeskattning bör en motsvarande nedjustering göras i Österrike avseende Y:s inkomst. Österrikes skattemyndighet genomför en TNMM analys med samma jämförelsetransaktioner som användes av IRS. Armlängdsintervallet bestäms dock till 4 %–10 % vilket utgör samtliga resultat. Y:s nettomarginal om 9 % ligger därmed inom armlängdsintervallet vilket medför att någon justering inte genomförs avseende Y:s inkomst med dubbelbeskattning som följd. Enligt min mening är dock en dylik situation inte realistisk. Riktlinjerna medger knappast användandet av detta intervall (i ovanstående exempel 4 %–10 %) i de fall då ett armlängdsintervall begränsat till kvartilavståndet används av IRS. I dessa situationer har ju inte alla korrekta justeringar avseende jämförelsetransaktionerna varit möjliga att genomföra, vilket kvartilavståndet skall kompensera. Att använda jämförelsetransaktioner som även efter justeringar är ”osäkra” är knappast förenligt med Riktlinjerna.

7. Profit split metoden

Profit split metoden innebär att man försöker eliminera den påverkan på vinsten som beror på speciella koncerninterna villkor genom att bestämma den vinst som oberoende företag skulle ha förväntat sig om de deltagit i transaktionen. Metoden försöker först identifiera den vinst som skall delas mellan de koncernföretagen som deltar i interntransaktionen. Därefter fördelas vinsten mellan koncernföretagen på en ekonomiskt riktig grund som ungefärligen motsvarar den fördelning av vinsten som skulle ha blivit resultatet om transaktionen skett enligt armlängdsprincipen.

Vinsten som fördelas kan antingen vara hela vinsten från transaktionen eller den vinst som återstår när parterna har tilldelats vinst efter någon bestämd grund (”residual profit”), exempelvis en vinst från användningen av en värdefull immateriell tillgång.28 Varje företags bidrag till vinsten baseras på en funktionsanalys och värderas i den mån det är möjligt enligt tillgängliga externa marknadsdata. Om profit split metoden används av koncernföretag skulle dessa sträva efter att uppnå samma vinst som oberoende företag skulle erhålla i ett joint venture förhållande. De villkor som etableras under sådana förhållanden måste ofta baseras på förväntade vinster och inte på verkliga vinster då det inte är möjligt för de skattskyldiga att veta storleken på deras framtida vinster.29 Detta förhållande måste beaktas av skattemyndigheterna då de undersöker om en transaktion är i överensstämmelse med armlängdsprincipen. Det kan med andra ord inte bli fråga om någon eftersyn.30 Beaktas inte detta kan det leda till att företag bestraffas eller belönas för omständigheter som företagen inte kunnat förutse.31

Det finns flera sätt att uppskatta fördelningen av vinster vare sig denna fördelning baseras på uppskattade vinster eller verkliga vinster. De sätt som nämns i Riktlinjerna är de s k ”contribution analysis” respektive ”residual analysis”. Det understryks i Riktlinjerna att dessa metoder inte är de enda möjliga och att de inte exkluderar varandra.32

Med ”contribution analysis” avses att den totala vinst som är hänförlig till interntransaktionen fördelas mellan företagen på grundval av de funktioner som respektive företag utför, kompletterad med externa data som visar hur oberoende företag skulle ha fördelat vinsten i en motsvarande situation. Denna metod har primärt tillämpats avseende global handel33 och det är oklart huruvida den överhuvudtaget röner något intresse.34

Vid användandet av ”residual analysis” fördelas vinsten i två steg. Först erhåller respektive företag en tillräcklig del av vinsten för att ge en basavkastning som typiskt sett är korrekt vid en dylik transaktion. I steg två fördelas sedan den återstående vinsten (alternativt förlusten) baserat på hur oberoende företag skulle ha fördelat vinsten i en dylik situation. Det är värt att poängtera att detta är det enda tillfället då förlust i samband med interntransaktioner nämns. I denna situation blir ett företags insats av immateriella tillgångar respektive företagens relativa förhandlingsstyrka speciellt betydelsefulla.35

Liksom med TNMM skall profit split metoden endast användas när de traditionella metoderna inte kan tillämpas alternativt för identifiering av situationer där ytterligare undersökningar bör göras. Metoden torde i den utsträckning den används vara mest lämplig då en av de inblandade parterna äger unika immateriella tillgångar. Det påpekas även i Riktlinjerna att profit split metoden framförallt har använts i ”bilateral agreement procedures” vid vilka risken för ekonomisk dubbelbeskattning är minimal.36

8. Tillämpning av profit split metoden

Exempel 1: Företaget X i Frankrike säljer produkter till sitt dotterbolag Y i Spanien som förädlar dessa och sedan säljer dessa vidare. Tillverkningen och förädlingen sker genom en unik process som X:s och Y:s FoU avdelningar har utvecklat. Då det inte finns några lämpliga jämförelsetransaktioner (på grund av den unika processen) men tillgängliga data finns om det utländska dotterbolaget väljs profit split metoden som lämplig metod. X säljer produkterna till Y för 100 och Y säljer sedan dessa vidare för 120.

Den totala rörelsevinsten avseende interntransaktionen uppgår följaktligen till 28. Under en ”contribution” analys fördelas denna vinst om 28 genom att jämföra respektive företags insats av olika slag, i detta fall utvecklingskostnader. X FoU avdelning har bidragit med 70 % av utvecklingskostnaderna och Y med 30 %. Vinsten skall då fördelas i enlighet med detta för att vara i överensstämmelse med armlängdsprincipen. Följaktligen erhåller X en vinst om 19,6 och Y en vinst om 8,4.

Exempel 2: Vid en ”residual” analys skall först en basavkastning bestämmas. Även i denna situation uppgår rörelsevinsten till 28 och försäljningsvärdena till 100 respektive 120. Då det i detta fall finns oberoende företag som utför liknande typer av transaktioner, om man bortser från FoU-insatserna samt immateriella tillgångar, skall deras avkastning ligga till grund för denna bedömning. Denna beräkning kan ske i enlighet med någon av de andra prissättningsmetoderna. Avkastningen för X:s jämförelseföretag är 10 % av omsättningen och för Y:s jämförelseföretag 4 % av omsättningen. Basavkastningen för respektive företag uppgår därmed till 10 respektive 4,8. Den återstående vinsten skall sedan fördelas. I detta fall med hänsyn till X:s större insats av immateriella tillgångar (80 % av de använda immateriella tillgångarna ägs av X) samt betydligt bättre förhandlingsposition bedöms att oberoende företag i en dylik situation skulle ha fördelat vinsten enligt principen 90/10.

9. Jämförelse mellan OECD:s profit split och USA:s profit split

OECD:s profit split metoder fördelar den gemensamma vinsten som uppstår i en interntransaktion mellan de inblandade företagen. Denna fördelning baseras på värdet av respektive företags insats till interntransaktionen och skall ske i överensstämmelse med hur oberoende företag skulle fördelat vinsten. Det är snarare den förväntade vinsten än den verkliga vinsten som skall fördelas, då företagen inte kan veta de verkliga vinsterna innan de uppstår och någon eftersyn inte får äga rum.

Två angreppssätt på profit split metoden är angivna i Riktlinjerna: ”contribution analysis” samt ”residual analysis”. Förutom dessa kan andra angreppssätt användas varpå en fördelning av vinsten genomförs. Samtliga fördelningar som görs skall ske i enlighet med armlängdsprincipen och värderas genom användande av externa marknadsdata i den mån detta är möjligt. Liksom med TNMM skall profit split metoden endast användas som sista utväg om de traditionella transaktionsbaserade metoderna inte kan tillämpas alternativt då de berörda företagen och de berörda skattemyndigheterna kommit överens om detta.

I anvisningarna till Section 482 återfinns den amerikanska versionen av profit split. Denna metod är en av de specificerade metoder som kan användas för att fastställa armlängdsresultatet avseende såväl materiella som immateriella tillgångar. Precis som i Riktlinjerna skall den gemensamma vinsten från interntransaktionen fördelas mellan företagen på basis av det relativa värdet av respektive insats till interntransaktionen. Fördelningen skall överensstämma med hur oberoende företag skulle ha fördelat vinsten. I anvisningarna preciseras två metoder, ”comparable profit split” och ”residual profit split”. ”Comparable profit split” överensstämmer med den i Riktlinjerna benämnda ”contribution analysis” och de respektive ”residual” metoderna överensstämmer med varandra. Riktlinjerna erbjuder dock en betydligt större flexibilitet vid användandet av respektive metod samt medger användandet av andra angreppssätt. Det föreligger dock ingen reell skillnad då de amerikanska anvisningarna tillåter användandet av andra angreppssätt om detta görs i överensstämmelse med reglerna för ospecificerade metoder vilket också är det vanliga tillvägagångssättet vid användandet av profit split i USA.

Huruvida det är möjligt att fördela eventuella förluster i enlighet med OECD:s profit split metod anges inte i Riktlinjerna förutom avseende den återstående vinsten vid användandet av ”residual” analysen. Det torde knappast vara oförenligt med Riktlinjerna att fördela även förluster enligt denna metod. I de amerikanska anvisningarna anges det tydligt att även förluster kan fördelas i enlighet med profit split metoden. Detta uttrycks dock inte avseende den återstående vinsten vid användandet av ”residual profit split” men även detta torde vara möjligt.

Av de amerikanska anvisningarna framgår inte huruvida någon eftersyn kan göras. Mot bakgrund av USA:s inställning i fiskala frågor kan det möjligen hävdas att eftersyn kan ske vilket kan innebära en skillnad mellan metoderna.

10 Avslutning

Som ovan beskrivits skiljer sig TNMM och CPM åt i flera avseenden. Trots detta måste det sägas att det råder en betydande överensstämmelse mellan dem. Båda metoderna använder avkastningsmått för att jämföra avkastningen på interntransaktionerna med oberoende externtransaktioner. Vid användandet av respektive metod läggs stor vikt vid att jämförelserna skall vara korrekta och att justeringar avseende skillnader i funktioner, risker, ekonomiska villkor mm skall göras för att försäkra sig om detta. Vidare skall data för flera år samt armlängdsintervall användas. För att undvika dubbelbeskattning är det viktigt att enhetliga redovisningprinciper används. Att det inte hänvisas till internationella redovisningsnormer i Riktlinjerna eller i de amerikanska anvisningarna är ett faktum som måste tas i beaktande vid användandet av metoderna. Den största skillnaden mellan metoderna kan dock sägas vara attityderna som USA (läs: IRS) respektive de övriga OECD länderna har i förhållande till dessa metoder, vilka kan påverka användandet av metoderna. Som ovan nämnts tillämpar IRS CPM på ett stort antal fall och i praktiken ofta på företagsbasis medan OECD:s TNMM endast skall tillämpas då de traditionella transaktionsbaserade metoderna inte kan tillämpas och då endast på transaktionsbasis. Detta innebär skillnader i användningen av metoderna och kan ge upphov till tvister och dubbelbeskattningssituationer.

Avseende profit split metoderna torde ovanstående resonemang innebära att OECD:s profit split metod samt profit split metoden enligt de amerikanska anvisningarna står i överensstämmelse med varandra även om det föreligger skillnader i prioritet mellan metoderna och eventuellt avseende möjligheterna till eftersyn.

Om vinstmetoderna inte visar sig fungera i praktiken på grund av skillnader i hur de tillämpas av IRS och andra skattemyndigheter kan det innebära att USA övergår till att tillämpa s k globala metoder41 för att allokera multinationella koncerners vinster. Detta kan medföra negativa effekter på den internationella handeln varför en utredning av huruvida de transaktionsbaserade vinstmetoderna skall kunna tillämpas i Sverige är önskvärd.

Mikael Hall

Mikael Hall är verksam som skattekonsult vid Arthur Andersen Skattekonsulter