Förhandsbesked direkt skatt januari – juni 1998

1 Inledning

Den nu aktuella redogörelsen avser förhandsbesked av mer allmänt intresse som Skatterättsnämnden behandlat på sammanträden under tiden januari – juni 1998. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna Ersson (E), Nordling (Ng), Wingren (W), Johansson (J), Nord (N), Silfverberg (S), Tollerz (T) och Virin (V). I vissa av de redovisade besluten har ersättarna Armholt (At), Svensson (Sv) och Öqvist (Ö) deltagit.

De förhandsbesked som behandlas i det följande rör koncernfrågor (avsnitt 2), frågor om kapitalbeskattning (avsnitt 3), uttagsbeskattning (avsnitt 4), internationella frågor (avsnitt 5), skatteplikt/avdragsrätt (avsnitt 6) och övriga frågor (avsnitt 7). I vanlig ordning avslutas artikeln med en genomgång av överklagade förhandsbesked (avsnitt 8).

2 Koncernfrågor

2.1 Sökanden ägde andelar i ett danskt bolag, A. Det danska bolaget skulle genom en fission överföra samtliga tillgångar och skulder till två nya danska bolag. I samband med överföringen skulle A upplösas. Sökanden skulle genom fissionen komma att erhålla andelar i de nya bolagen. Med anledning härav frågade sökanden om fissionen skulle utlösa reavinstberäkning såsom för avyttring av andelarna i A och i så fall hur reavinstberäkningen skulle gå till. Nämnden (E, Ng, W, At, J, N, S, T) fann att fissionen vid tillämpning av 24 § 1, 2 och 4 mom. SIL skulle behandlas som en avyttring av andelarna i A varvid vederlaget skulle tas upp till belopp motsvarande marknadsvärdet på andelarna i de övertagande bolagen den dag sökanden definitivt skulle anses ha avyttrat andelarna i A. Nämnden motiverade sitt besked enligt följande.

Fissionen innebär för sökandens och övriga andelsägares del att andelarna i A byts mot andelarna i de övertagande bolagen. Omständigheterna är inte sådana att bytet inte bör hanteras som en avyttring (jfr Regeringsrättens motivering i RÅ84 1:1). Några särskilda regler som undantar en vid bytet uppkommen realisationsvinst från beskattning eller hindrar den rätt sökanden har till avdrag för realisationsförlust finns inte.

Förhandsbesked 1998-02-18.

2.2 Som ett led i en pågående omstrukturering genom vilken två bolag (parterna) skulle komma att äga hälften vardera av ett moderbolag (moderbolaget) som i sin tur skulle äga alla aktier i två bolag som i utgångsläget ägdes av vardera parten hade den ena parten lämnat ett ovillkorat aktieägartillskott till moderbolaget. Detta bolag var då ett helägt dotterbolag till parten ifråga. Efter det parterna överlåtit respektive bolag till moderbolaget skulle moderbolaget ge en utdelning till den part som lämnat det ovillkorade aktieägartillskottet. Avsikten var att parten skulle kompenseras för att det av den parten överlåtna bolaget i utgångsskedet var mer värt än det av den andra parten överlåtna bolaget. Med anledning av detta frågade sökandena bl. a. om partens omkostnadsbelopp för aktierna i moderbolaget skulle minskas med belopp motsvarande utdelningen. Nämnden (E, Ng, W, At, S, Sv, V, Ö) fann att omkostnadsbeloppet ej skulle minskas med belopp motsvarande utdelningen på annat sätt än att avdrag för realisationsförlust på aktierna kunde komma att reduceras med belopp som svarade mot den skattefria utdelningen. Svaret motiverades enligt följande.

Enligt praxis kan avdrag för realisationsförlust på aktier i vissa fall reduceras om det bolag i vilket aktier avyttras lämnat säljaren skattefri utdelning. Någon motsvarande praxis för det fall att aktierna säljs utan realisationsförlust finns ej (jfr RÅ 1992 ref. 94).

Förhandsbesked 1998-04-28. Överklagat av RSV.

2.3 En bank avsåg att dela ut samtliga aktier i ett bolag. Marknadsvärdet på aktierna understeg omkostnadsbeloppet. Som en förutsättning för ansökan gällde att ifrågavarande utdelning omfattades av Lex Asea och därmed inte skulle föranleda uttagsbeskattning av banken. Ansökan gällde frågan om banken var berättigad till avdrag för mellanskillnaden mellan omkostnadsbeloppet och marknadsvärdet. Nämndens majoritet (E, Ng, W, N, S, T) anförde bl. a. följande.

Enligt tidigare praxis har utdelning av reavinstbeskattad egendom inte föranlett några inkomstskattekonsekvenser för det utdelande bolaget (jfr prop. 1985/86:78). Såvitt framgår av RÅ79 Aa 245 har utdelning inte ansetts innefatta en ”avyttring”. Därav följer att Banken inte kan få avdrag för skillnaden mellan marknadsvärdet och omkostnadsbeloppet såsom för reaförlust vid avyttring.

Av nämnda rättsfall framgår också – i fråga om reavinstbeskattad egendom – att någon uttagsbeskattning i form av s. k. förtäckt reavinst inte ansetts kunna ske. I sistnämnda hänseende har förhållandena emellertid förändrats genom 1990 års skattereform. Utdelning av reavinstbeskattad egendom kan – på motsvarande sätt som utdelning av annan egendom – föranleda uttagsbeskattning av det utdelande företaget. Uttagsbeskattning (beskattning) skall, om vederlag eller vinst skulle vara hänförlig till näringsverksamhet, enligt punkt 1 fjärde stycket första meningen av anvisningarna till 22 § KL, ske som om tillgången avyttras för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. För det fall att det är en reavinstbeskattad tillgång som delas ut kan en uttagsbeskattning därför resultera i att antingen en reavinst eller en reaförlust skall beaktas vid beräkningen av den skattemässiga inkomsten av näringsverksamheten. I styckets fjärde mening anges att ”(u)ttag av ... aktier ... beskattas inte ... om aktierna delats ut ... enligt 3 § 7 mom. fjärde stycket ... lagen om statlig inkomstskatt” (den s. k. Lex ASEA). Lokutionerna ”beskattning” i första meningen och ”beskattas” i bestämmelsens fjärde mening kan inte anses ha olika innebörd. Som en förutsättning för ansökan gäller att ifrågavarande utdelning omfattas av Lex ASEA och därmed inte skall föranleda uttagsbeskattning av Banken. Även om syftet med bestämmelsen i anvisningarna punkt 1 fjärde stycket fjärde meningen till 22 § KL kan ha varit att från uttagsbeskattning undanta endast de fall där de utdelade aktiernas marknadsvärde överstiger omkostnadsbeloppet (jfr prop. 1990/91:167 s 20-21) kan Banken därför inte medges avdrag på det sätt som skulle ske om utdelningen skulle uttagsbeskattas. Annan grund för avdrag föreligger inte.

J var skiljaktig och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Roupe följande.

Såsom majoriteten anfört kan en uttagsbeskattning, såvitt avser reavinstbeskattade tillgångar, i normalfallet leda till såväl att en reavinst beskattas som att en avdragsgill förlust uppkommer. Utdelning (uttag) av aktier som sker enligt de villkor som uppställs i den s. k. Lex ASEA skall enligt den särskilda undantagsregeln i punkt 1 fjärde stycket fjärde meningen av anvisningarna till 22 § KL ej heller beskattas hos utdelande bolag. Såvitt framgår av förarbetena (se prop. 1990/91:167 s 20-21) avsågs med detta speciella undantag endast de fall då omkostnadsbeloppet för de utdelade aktierna understiger marknadsvärdet. Lokutionen ”beskattas” i angivna undantagsregel bör därför enligt min mening kunna tolkas så att bestämmelsen avser endast sådana fall. En sådan tolkning vinner också stöd av det förhållandet att den totalt sett leder till ett materiellt riktigt resultat. Genom den omfördelning av anskaffningsvärden som sker när aktier delas ut i enlighet med bestämmelserna i Lex ASEA ges ägarna till utdelande bolag nämligen inte en befrielse från – utan endast ett uppskov med – den beskattning av utdelningen som eljest skulle ha skett. Med de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet anser jag därför att Banken skall uttagsbeskattas, varvid en avdragsgill förlust uppkommer.

Förhandsbesked 1998-06-25. Överklagat av sökanden.

3 Kapitalbeskattning

3.1 Sökanden, ett investmentbolag noterat på Stockholms fondbörs, ägde en större post aktier i ett börsnoterat bolag. Sökanden avsåg nu att till aktieägarna i sökandebolaget dela ut dessa aktier. För varje aktie i sökandebolaget skulle erhållas en aktieandel. Tio sådana andelar skulle berättiga innehavaren till en aktie. Beslutet om aktieutdelning skulle fattas på årets bolagsstämma. Med anledning av den planerade utdelningen frågade bolaget om den omständigheten att utdelningen skedde i annan form än kontanter påverkade bolagets rätt till avdrag för utdelningen. Vidare frågade bolaget vilket värde de utdelade aktierna skulle anses ha och vid vilken tidpunkt värdet skulle bestämmas. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) meddelade beskedet att sökandebolaget hade rätt till avdrag – enligt bestämmelsen i 2 § 10 mom. första stycket 3 SIL – för ifrågavarande utdelning av aktier med belopp motsvarande aktiernas marknadsvärde vid bolagsstämmans beslut om utdelning. Sitt ställningstagande motiverade nämnden enligt följande.

Bestämmelsen i 2 § 10 mom. första stycket 3 SIL begränsar investmentföretags rätt till avdrag för utdelning endast på så sätt att avdraget ej får göras för sådan utdelning som avses i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL eller föranleda underskott. För annan utdelning medges således avdrag. Även om utdelning för en utgivare ej jämställs med avyttring anses den ske till marknadsvärdet av utdelad egendom, jfr bestämmelsen i 2 § 4 mom. tolfte stycket SIL. För marknadsvärdet talar i förevarande fall även den omständigheten att sökandebolaget i princip skulle kunna avyttra aktierna externt utan realisationsvinstbeskattning och dela ut köpeskillingen kontant till aktieägarna, varvid avdrag givetvis skulle medges med det utdelade beloppet. Avdraget förutsätter också, eftersom det ej får föranleda underskott, att sökandebolaget har skattepliktiga intäkter med motsvarande belopp. Investmentföretagens beskattning är ju också i princip utformad så att, bortsett från den s. k. sparbösseeffekten, endast aktieägarna skall beskattas, antingen för utdelning eller för realisationsvinst på aktierna i investmentföretaget. I och med bolagsstämmans beslut om utdelning har sökandebolaget en skuld till aktieägarna avseende den egendom som skall delas ut. Det är därför lämpligt att det belopp med vilket avdrag skall få ske bestäms av värdet vid tidpunkten för beslutet.

Förhandsbesked 1998-01-28. Överklagat av RSV.

3.2 Aktiebolaget X ägde sedan slutet av 1996 samtliga aktier i Y AB. Y AB:s tillgångar bestod enbart av en fordran på ett bolag ingående i samma koncern. Y AB avsågs träda i likvidation och frågan i ärendet gällde vid vilken tidpunkt avdrag fick ske för den förlust som kunde uppkomma vid likvidationen. Nämndens majoritet (E, Ng, W, J, N, S, T ) fann att X inte hade rätt till avdrag för den förlust som kunde uppkomma vid likvidationen av Y AB tidigare än för det beskattningsår då Y AB upplöses och motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

I 24 § 2 mom. första stycket SIL finns en skatterättslig definition av begreppet avyttring. Där jämställs med avyttring av aktier bl.a. att det bolag som gett ut aktierna träder i likvidation. Regleringen innebär att avyttringen skall anses ha skett redan när beslutet fattas om att försätta bolaget i likvidation. Aktierna anses ha avyttrats för ett vederlag som motsvaras av de utskiftade beloppen. Enligt förutsättningarna är detta vederlag lägre än anskaffningsvärdet för aktierna och därför uppkommer en förlust vid likvidationen av Y AB. Enligt 24 § 4 mom. första stycket SIL inträder avdragsrätt för förlust vid avyttring av egendom det beskattningsår då egendomen avyttras. Avdrag för reaförlust medges dock endast om förlusten är definitiv (och verklig). Avgörande för den i ärendet ställda frågan om när avdragsrätten inträder är således när förlusten kan anses definitiv. Den ovan nämnda regleringen i 24 § 2 mom. första stycket SIL gäller sedan 1995 års taxering. Tidigare gällde, enligt vad som infördes vid 1990 års skattereform, att aktierna skulle anses avyttrade när det bolag som ställt ut dem upplöstes genom likvidation. Detta medförde att avyttringen då inte kunde anses ske förrän vid den tidpunkt bolaget enligt 13 kap. 15 § aktiebolagslagen skulle anses upplöst genom likvidatorernas framläggande av slutredovisningen. Följaktligen kunde inte heller avdrag för förlust medges vid tidigare tillfälle. Denna reglering grundades på att det var först när bolaget var upplöst som en förlust på aktierna kunde betraktas som slutgiltig eller, annorlunda uttryckt, att aktierna först då blev definitivt värdelösa (jfr prop. 1989/90 : 110 s. 392 och 710). Att avyttringstidpunkten ändrades vid 1995 års taxering beror på den då gjorda förändringen i fråga om hanteringen av utskiftade belopp som inte längre skulle kunna betraktas som utdelning utan hanteras helt inom reasystemet. För att säkerställa att även de utskiftningar som företas innan ett bolag upplösts skulle kunna betraktas som vederlag blev det nödvändigt att låta avyttringen av aktierna ske redan när bolaget träder i likvidation. I förarbetena (prop. 1993/94:234 s. 134) till denna tidigareläggning av avyttringstidpunkten uttalades i fråga om tidpunkten för avdragsrättens inträde följande. ”Huruvida en förlust uppkommer kan inte fastställas innan bolaget har upplösts genom likvidation. Först då kan alltså eventuellt avdrag för reaförlust medges.” Detta uttalande innebär att lagstiftaren uppenbarligen inte menat att den vidtagna ändringen också varit avsedd att tidigarelägga avdragstidpunkten. Mot bakgrund av detta klara förarbetsuttalande och vad som tidigare uttalats i fråga om slutgiltig förlust vid likvidation finns inte utrymme för att anse annat än att avdragsrätten för förlusten inte kan inträda tidigare än för det beskattningsår då Y AB är att anse som upplöst genom lividationen. Detta gäller även om förlusten kan beräknas till sitt belopp redan när Y AB träder i likvidation och oberoende av om likvidationen avslutas innan grundläggande taxeringsbeslut för beskattningsåret fattas.

V var skiljaktig och anförde bl. a.

Vad som trots lagtextens ordalydelse synes göra att ovisshet råder om när avdragsrätten inträder vid förlust är regeln att avdrag för realisationsförlust medges endast då förlusten är definitiv. Enligt min mening kan däri inte ligga mera än att någon återvinning av värden inte kan ske efter avyttringsåret. Detta krav har tidigare utan uttrycklig reglering upprätthållits strängt i praxis, vilket dock inte hindrat avdragsrätt t.ex. i rättsfallet RÅ 1940 not.471, trots att det bolag, vars aktier förlusten avsåg, ännu inte trätt i likvidation. Det bör då också beaktas att till skillnad mot vad numera är fallet, kunde på den tiden realisationsvinster inte alltid beskattas. Enligt förutsättningarna kommer bolagets enda tillgång att vara en nominell fordran. Skulder föreligger inte. Återvinning av några värden är därför omöjlig. Enligt min mening är därför förlusten definitiv.

Förhandsbesked 1998-01-30. Överklagat av sökanden.

3.3 I förevarande ärende ställdes ett antal frågor angående en ”räntegaranti”. Räntegarantien var ett avtal mellan en kund och en bank enligt vilket banken garanterade att kunden inte skulle betala högre ränta än en i avtalet angiven garantiränta under en viss i avtalet angiven löptid, t. ex. fem år. Garantiräntan jämfördes – i tremånadersperioder – med en Stibor-baserad rörlig ränta på ett underliggande lånebelopp. För det fall den rörliga låneräntan var högre än garantiräntan under föregående tremånadersperiod fick kunden mellanskillnaden av banken. I motsatt fall utgick ingen betalning. För räntegarantien betalade kunden en avgift vid ingåendet av avtalet. Räntegarantien kunde komma att ges ut antingen som ett fristående instrument eller knytas till en av kunden upptagen kredit med rörlig ränta och då fungera som ett skydd mot att räntan på den krediten kom att överstiga den garanterade räntan. En fristående garanti kunde när som helst under löptiden avyttras till banken (”stängning”) eller till tredje man. I sistnämnda fall måste dock banken underrättas om överlåtelsen så att den kunde göra eventuella utbetalningar till rättmätig innehavare. Om garantien var knuten till en kredit kunde stängning ske endast om den anknutna krediten sades upp. Banken avsåg att föra kontinuerliga noteringar om köp-, sälj- och avslutskurser, som skulle arkiveras och hållas tillgängliga för allmänheten per telefon. Sökanden som avsåg att teckna en räntegaranti ställde ett antal frågor. Han frågade om avgift och utfallande belopp skulle bedömas som ränta (fråga 1). Vidare frågade han om räntegarantien var ett sådant finansiellt instrument som avses i 29 § 1 mom. SIL (fråga 2), om utfallande belopp skulle behandlas enligt reglerna om realisationsvinst (fråga 2a) samt om räntegarantien vid förfall skulle anses ha avyttrats enligt 24 § 2 mom. första stycket andra meningen SIL (fråga 2b). Han frågade också om räntegarantien skulle anses vara marknadsnoterad enligt 29 § 2 mom. SIL (fråga 3), om eventuellt utfallande belopp skulle behandlas som ”annan intäkt hänförlig till egendom”, jfr 3 § 1 mom. SIL, respektive erlagd premie få dras av som omkostnader för intäkternas förvärvande, jfr 3 § 2 mom. SIL, (fråga 4) samt om svaret på fråga 1 förändrades om som krav för räntegarantien uppställdes att denna skulle vara knuten till ett underliggande, Stiborbaserat, kreditavtal (fråga 5). Slutligen frågade sökanden efter vilka principer som räntegarantien skulle förmögenhetsbeskattas om den tecknades separat respektive som knuten till visst underliggande kreditavtal (frågorna 6 a och 6 b). Nämnden (E, Ng, W, At, J, N, S, T) anförde bl. a. följande.

I RÅ 1997 ref. 63 ansågs avgift för en räntegaranti knuten till ett lån med fast räntesats ej vara avdragsgill som ränta. Anledning saknas att bedöma avgift för nu förevarande räntegaranti på annat sätt. Därav följer att inte heller utfallande belopp bör behandlas som ränta (frågorna 1 och 5). Räntegarantien ryms – som fristående instrument – inom definitionen av option i 24 § 4 mom. tredje stycket sista meningen SIL. Eftersom underliggande instrument är ett lånebelopp i svenska kronor är den också ett sådant instrument som avses i 29 § 1 mom. SIL. Därav följer svaret på frågorna 2, 2a och 2b. Räntegarantien kan ej anses vara marknadsnoterad, jfr Anne Rutberg m. fl., Beskattning av värdepapper, andra upplagan 1997, s. 35–37 och där angivna rättsfall (fråga 3). Fråga 4 förfaller. Räntegarantien kan ej anses som skattepliktig tillgång enligt 3 eller 5 §§ lagen om statlig förmögenhetsskatt (frågorna 6a och 6b).

Förhandsbesked 1998-03-13. Överklagat av RSV.

3.4 I avsikt att marknadsnotera ett i princip enkelbeskattat hotellfastighetsbolag frågade sökandebolaget om avdragsrätt för rörlig ränta på ett konvertibelt vinstandelslån förelåg enligt 2 § 9 mom. SIL. Sökandebolaget som ägde samtliga aktier i ett bolag som ägde hotellfastigheter ämnade emittera ett konvertibelt vinstandelslån på allmänna marknaden. Lånet skulle marknadsnoteras i form av konvertibla vinstandelsbevis (KVB). De pengar som detta skulle inbringa skulle överföras till hotellaktiebolaget som eget kapital och/eller lån. KVB:en skulle berättiga till en ränta motsvarande i princip hela koncernens resultat. Innehavarna skulle äga rätt att påkalla konvertering till aktier i sökandebolaget det år då lånet skulle förfalla till betalning. Aktierna i sökandebolaget skulle överföras till en stiftelse med ändamål att tillgodose konvertibelinnehavarnas ekonomiska intressen. De KVB:en som ämnade emitteras skulle erhålla stora likheter med vanliga aktier. Via stiftelsen skulle KVB-innehavarna kontrollera bolaget. Beslutande organ skulle ”fordringshavarmötet” vara. Det skulle åligga stiftelsens styrelse att på bolagsstämman i sökandebolaget rösta i enlighet med vad fordringshavarmötet beslutat. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T) som fann att sökandebolaget inte var berättigat till avdrag för ifrågavarande ränta motiverade sitt besked enligt följande.

Eftersom lånet är avsett att utbjudas till teckning på den allmänna marknaden skulle sökandebolaget vara berättigat till avdrag för den av vinsten beroende räntan vid en tillämpning av 2 § 9 mom. tredje stycket a) SIL. Med hänsyn emellertid till det inflytande som fordringshavarna avses tillförsäkras över stiftelsens aktier i sökandebolaget finner nämnden att det skulle strida mot syftet med bestämmelserna i 2 § 9 mom. SIL att medge avdrag. Med hänsyn härtill och till att även övriga i 2 § lagen mot skatteflykt uppställda villkor får anses vara uppfyllda har sökandebolaget inte rätt till avdrag.

V var skiljaktig och ansåg att lagen mot skatteflykt ej var tillämplig.

Förhandsbesked 1998-03-10. Överklagat av sökanden.

3.5 Sökanden i detta ärende ämnade förvärva en valutaobligation och frågade vilka vinstberäkningsregler som var tillämpliga vid avyttringen av en valutaobligation och till vilket värde valutaobligationen skulle tas upp vid förmögenhetsbeskattningen. Valutaobligationen var utställd i svenska kronor och avkastningen var relaterad till den tyska markens (D-marken) förändring i förhållande till den svenska kronan från startdag till strax före förfallodagen. Obligationerna som till en början inte skulle vara marknadsnoterade kunde ha en löptid på sex månader eller ett år. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, Sv, T) anförde bl.a. följande beträffande vilka vinstberäkningsregler som var tillämpliga.

Valutaobligationen, som, såvitt framgår, är ett odelbart instrument, är en fordran i svenska kronor och således ett sådant instrument som avses i 29 § 1 mom. SIL. Den eventuella avkastningen, som beror på att växelkursen på en utländsk valuta ändras är inte tillräckligt förutsebar för att i skattemässigt hänseende betraktas som ränta. Realiserade värdeförändringar utgör alltså i sin helhet realisationsvinst eller realisationsförlust (jfr RÅ 1994 ref. 26 I) dock att de, om obligationen är marknadsnoterad, skall behandlas som ränta enligt 29 § 2 mom. SIL.

Beträffande förmögenhetsskattefrågan lämnade nämnden beskedet att om obligationen var marknadsnoterad skulle den tas upp till det vid beskattningsårets utgång senast noterade värdet samt att om den inte var marknadsnoterad skulle den tas upp till marknadsvärdet.

Förhandsbesked 1998-05-26. Överklagat av sökanden.

3.6 Sökanden (en fysisk person) avsåg att förvärva samtliga andelar i ett kommanditbolag vars huvudsakliga tillgång utgjordes av en fastighet. Efter andelsförvärvet skulle fastigheten komma att överföras till sökanden personligen och kommanditbolaget upplösas genom likvidation. Andelarna i kommanditbolaget skulle förvärvas för 1,5 mkr. Den av kommanditbolaget ägda fastigheten hade ett anskaffningsvärde på 1 mkr och var belastad med inteckningsskulder uppgående till 3 mkr. Fastighetens marknadsvärde uppgick till 4,5 mkr. Frågorna gällde hur reavinstberäkningarna avseende dels fastigheten, dels andelarna i bolaget skulle göras. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) anförde bl.a. följande.

Överföringen av fastigheten till sökanden är en reavinstgrundande avyttring för kommanditbolaget som om den leder till vinst skall beskattas hos sökanden såsom delägare i bolaget (jfr punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL). Huruvida vinst uppkommer beror på det värde till vilket fastigheten skall anses avyttrad.

Till en början kan slås fast att uttagsbeskattning enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL inte aktualiseras vid överföringen av fastigheten eftersom en vinst beskattas hos sökanden i inkomstslaget kapital. Fastigheten får därmed anses avyttrad för det värde som åsätts vid utskiftningen, det s. k. avräkningsvärdet, även om det värdet är lägre än marknadsvärdet. Nämnden förutsätter härvid att fastigheten inte kan antas komma att bli en sådan privatbostad som bestämmelserna i punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL kan bli tillämpliga på. Frågan är vidare om avräkningsvärdet kan sättas till fastighetens anskaffningsvärde, 1 mkr, eller måste lägst utgöras av skuldbeloppet, 3 mkr. Visserligen är i samband med egendomsöverlåtelse ett övertagande av en skuld som hör till egendomen att betrakta som ett lämnat vederlag för egendomen. Emellertid får sökanden såsom ensam bolagsman i kommanditbolaget redan anses som ansvarig för bolagets förpliktelser. Mot denna bakgrund bör det skuldövertagande som kan anses förenat med utskiftningen av fastigheten inte i detta fall vara bestämmande för till vilket värde fastigheten skall anses avyttrad. Något hinder bör därför inte föreligga mot att sätta avräkningsbeloppet till 1 mkr motsvarande det för kommanditbolaget i skattehänseende gällande värdet och att låta motsvarande del av skulden som övertas av sökanden utgöra vederlaget. Mot avräkningsvärdet står sedan det belopp som sökanden får som anskaffningsvärde på fastigheten.

Av 24 § 2 mom. tredje stycket SIL följer att upplösningen av kommanditbolaget medför att sökanden skall anses ha avyttrat sina andelar i bolaget. Hur vederlaget för andelarna skall bestämmas framgår inte av bestämmelsen. Alternativa synsätt torde kunna komma i fråga för hur resultatet skall beräknas. Principiellt får avyttringen anses ske mot ett vederlag som motsvarar värdet av den egendom som utskiftas till sökanden vid upplösningen av kommanditbolaget. Det ligger här närmast till hands att låta detta värde beräknas med utgångspunkt i det avräkningsvärde som enligt det föregående utgjort beskattningsunderlaget för den överförda fastigheten minskat med det skuldbelopp som kan betraktas som vederlaget för fastigheten. Med de avräkningsvärden som förts på tal i frågorna innebär detta att intäkten för andelarna vid likvidationen kan bestämmas till noll. Utifrån det berörda sättet att bestämma vederlaget för andelarna får eventuell övrig del av skuldövertagandet beaktas på så sätt att det jämställs med ett tillskott till kommanditbolaget som enligt bestämmelserna i 28 § SIL påverkar, ökar, andelarnas ingångsvärden. En ökning av ingångsvärdet sker också i det fall valt avräkningsvärde medför att en skattepliktig reavinst avseende fastigheten uppkommer för sökanden. Av 28 § SIL framgår vidare att ingångsvärdet för andelarna skall minskas med gjorda uttag från kommanditbolaget. Att avräkningsvärdet för fastigheten sätts under marknadsvärdet kan enligt praxis (RÅ 1996 ref. 71 ) dock inte anses innebära att sökanden i motsvarande mån gjort ett uttag som enligt den berörda bestämmelsen medför att ingångsvärdet för andelarna skall justeras. Fråga har vidare uppkommit om hanteringen av den förlust som beräknats uppkomma på andelarna vid upplösningen av kommanditbolaget. Storleksmässigt uppgår förlusten – om man bortser från den effekt som följer av att en reavinst på fastigheten är kvoterad – till 3,5 mkr och detta oavsett om avräkningsvärdet för fastigheten sätts till marknadsvärdet för fastigheten eller ett lägre värde. Riksskatteverket gör gällande att förlusten skall vägras såsom inte verklig till den del den motsvarar det ”skattefria uttaget”. Som framgår av det föregående får accepteras att det avräkningsvärde som beräkningen av det skattemässiga resultatet beräknas på sätts under marknadsvärdet. Underpriset medför vidare inte någon justering som för uttag enligt 28 § SIL vid beräkningen av ingångsvärdet för andelarna i kommanditbolaget. Ett avdrag för förlusten motsvaras i princip av att värdestegringen på fastigheten beskattas hos sökanden vid en framtida avyttring. Att reaförluster kan utnyttjas i skatteplaneringssyfte kan lagstiftaren sägas i viss mån ha beaktat genom att avdragsrätten gjorts begränsad till 70 % av förlusten, jfr prop. 1989/90:110 Del 1 s. 477. Mot denna bakgrund bör underpriset inte föranleda någon reducering i rätten till avdrag för den förlust som uppkommer på andelarna som inte verklig.

Förhandsbesked 1998-05-19. Överklagat av RSV.

3.7 I ett ärende i vilket ett helägt dotterbolag skulle fusioneras med sitt moderbolag (sökandebolaget) utgjorde dotterbolagsaktierna omsättningstillgångar i moderbolaget (jfr RÅ 1994 ref. 16). Genom fusionen skulle ett handelsbolag komma att i sin helhet ägas av sökandebolaget vilket skulle medföra att handelsbolaget skulle komma att upplösas. Med anledning härav ställdes frågor bl.a. om hur anskaffningsvärdet och avyttringspriset skulle bestämmas då sökandebolaget upplöste handelsbolaget genom avregistrering i det fall handelsbolagsandelen var att skatterättsligt betrakta som en omsättningstillgång/lagerandel samt om uttagsbeskattning skulle ske. Nämndens majoritet (E, J, N, S, T) svarade att det skattemässiga resultatet på grund av likvidationen av handelsbolaget skulle beräknas enligt de regler som gäller för näringsverksamhet med utgångspunkt i marknadsvärdet på de från handelsbolaget övertagna tillgångarna som intäkt och handelsbolagsandelens bokförda värde som kostnad. Majoriteten motiverade sitt ställningstagande enligt följande.

Andelen i handelsbolaget utgör enligt svaret på fråga 1 omsättningstillgång (lager) för sökandebolaget. Det skattemässiga resultatet av likvidationen skall därför i detta fall beräknas enligt de regler som gäller i inkomstslaget näringsverksamhet och inte enligt 28 § SIL. Likvidationen av handelsbolaget kan för sökandebolagets del ses som ett byte av andelen i handelsbolaget mot tillgångarna i detta. Eftersom andelen utgör lagertillgång för sökandebolaget är bytet likvärdigt med en realisation av en del av sökandebolagets lager. Andelen i handelsbolaget bör med detta synsätt anses avyttrad mot ett vederlag som motsvarar värdet på den från handelsbolaget övertagna egendomen. Värdet på denna egendom bör enligt allmänna principer bestämmas till marknadsvärdet. Mot den på detta sätt bestämda intäkten står anskaffningsvärdet på andelen i handelsbolaget som i detta fall, då handelsbolagsandelen bokförts enligt FAR:s rekommendationer, kan uppskattas motsvara andelens bokförda värde. Det sagda innebär att sökandebolagets anskaffningsvärde för fastigheten utgörs av dennas marknadsvärde vid förvärvet. Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med detta synsätt.

Minoriteten (Ng, W, V) anförde följande.

Uttagsbeskattning får enligt bestämmelserna i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL underlåtas om särskilda skäl föreligger. Med beaktande av den praxis och den sedvänja som etablerats under senare år, anser vi att omständigheterna i förevarande fall är sådana att uttagsbeskattning kunnat underlåtas, om handelsbolaget till bokförda/skattemässiga värden överlåtit sina tillgångar till sökandebolaget sedan detta bolag övertagit samtliga andelar i handelsbolaget. Om handelsbolaget varit ett aktiebolag skulle visserligen motsvarande transaktion inte kunnat ske utan uttagsbeskattning, men detta skulle ha berott på att de särskilda reglerna om beskattning av utdelning på aktier som är omsättningstillgångar i skattehänseende annars skulle ha kunnat kringgås. Motsvarande krav på beskattning av utdelning finns dock inte när delägarrätten avser andelar i ett handelsbolag. Den omständigheten att andelarna i handelsbolaget betraktas som omsättningstillgångar (lager) borde därför inte påverka bedömningen vid en överlåtelse under handelsbolagets fortbestånd. Vi anser inte att den omständigheten att överlåtelsen sker i samband med en upplösning av handelsbolaget skall föranleda annan bedömning. Upplösning av ett handelsbolag i vilket alla andelar innehas av en juridisk person kan betecknas som en fusion. För fusioner mellan aktiebolag och vissa andra associationsformer finns regler i 2 § 4 mom. SIL vilkas ändamål är att möjliggöra fusioner utan beskattningskonsekvenser. För handelsbolag finns ingen motsvarande lagreglering. Detta innebär dock inte att – e contrario – upplösningen av ett sådant bolag i samband med att dess verksamhet uppgår i ägarföretagets måste utlösa beskattning. Skatterättsnämnden har t. ex. ansett att en fusion enligt 14 kap. 1 § aktiebolagslagen inte behövt utlösa beskattning, trots att fusion enligt nämnda lagrum inte omfattas av 2 § 4 mom. SIL. Till detta kan läggas att handelsbolaget är transparent i inkomstskattehänseende, varför delägaren beskattas för sin andel av bolagets verksamhet, samt att för en juridisk person all dess verksamhet – alltså även sådan som bedrivs indirekt via delägarskap i handelsbolag – utgör en enda förvärvskälla. När som i förevarande fall handelsbolagets verksamhet i sin helhet ingår som en del i ägarbolagets förvärvskälla, anser vi att upplösningen inte behöver ses som en försäljningstransaktion som utlöser beskattning för orealiserad värdestegring. Mot bakgrund av det anförda anser vi att vid beräkningen enligt reglerna för näringsverksamhet av det skattemässiga resultatet på grund av likvidationen, får som intäkt tas upp det skattemässiga restvärdet på de från handelsbolaget övertagna tillgångarna och som kostnad handelsbolagsandelarnas bokförda värde.

Förhandsbesked 1998-06-18. Överklagat av sökanden.

4 Uttagsbeskattning

4.1 I ärendet redogjordes för avsikten att tre oinskränkt skattskyldiga ideella föreningar, A, B och C, skulle ersättas med en ny organisation, D, en likaledes oinskränkt skattskyldig ideell förening. A och B avsågs överlåta sina tillgångar till D. Alternativt skulle den nya organisationen i stället bildas inom B som i så fall skulle förvärva A:s tillgångar. Frågorna 1-3 gällde huruvida uttagsbeskattning skulle ske om de angivna överlåtelserna skedde till underpris eller vid ombildningen av B. Övriga frågor berörde C som var en paraplyorganisation för medlemmarna, ett antal oinskränkt skattskyldiga ideella föreningar. Avsikten var att C skulle likvideras och dess tillgångar utskiftas till medlemmarna. Alternativt skulle tillgångarna komma att säljas till medlemmarna för bokfört värde. Frågorna 4–6 gällde huruvida utdelnings- och uttagsbeskattning kunde komma att ske med anledning av omstruktureringen av C. Beträffande frågorna 1–3 konstaterade nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) att omständigheterna var sådana att inte någon av överlåtelserna och inte heller en ombildning av B borde föranleda uttagsbeskattning. Beträffande frågorna 4–6 anförde nämnden följande.

Enligt 3 § 8 mom. första stycket SIL räknas till utdelning ”vad som i samband med ideell förenings upplösning, medlems avgång ur föreningen e. d. utskiftas till medlem utöver inbetald insats”. En sådan situation som avses i lagrummet föreligger enligt frågeställningen. Någon möjlighet att underlåta utdelningsbeskattning enligt den aktuella bestämmelsen finns inte. Utdelningsbeskattning skall därför ske vid utskiftning av tillgångarna till medlemmarna. Av förarbetena till bestämmelsen om utdelning från ideell förening (prop. 1976/77:135 s. 87) framgår att bestämmelsen skall tillämpas inte bara i upplösnings- eller avgångsfallen utan även i andra situationer såsom vid delupplösning. Detta följer också av det i bestämmelsen använda uttrycket ”e. d.”. De skattemässiga effekterna av en försäljning av tillgångarna till medlemmarna till underpris – som för C:s del närmast har karaktären av en delupplösning – bör bli desamma som om ett belopp motsvarande underpriset fördelats på medlemmarna genom utskiftning. Utdelningsbeskattning enligt 3 § 8 mom. första stycket SIL bör därför ske även i den ifrågavarande situationen. Som framgår av det föregående föranleder avyttringen att medlemmarna skall beskattas för underpriset som för utdelning. Det till medlemmarna överförda nettovärdet bör vid sådant förhållande inte heller undantas från uttagsbeskattning. Avyttringen föranleder således uttagsbeskattning av C.

Förhandsbesked 1998-01-30. Överklagat av sökanden.

4.2 Även detta ärende berörde en obegränsat skattskyldig ideell förening, A. Medlemmarna var tre likaledes obegränsat skattskyldiga ideella föreningar. Avsikten var att A till ett av de tre medlemmarna ägt aktiebolag eller handelsbolag eller till en av dem bildad ekonomisk förening skulle överlåta en fastighet. Överlåtelsen skulle ske till underpris (skattemässigt restvärde). Frågorna i ärendet var om uttags- eller utdelningsbeskattning skulle ske samt vilket anskaffningsvärdet på fastigheten skulle bli. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) angav att en avyttring av fastigheten i samtliga alternativ skulle föranleda uttagsbeskattning av A och att den del av skillnaden mellan fastighetens marknadsvärde och vederlaget som belöpte på medlemsföreningarna skulle beskattas som utdelning för dessa samt att anskaffningsvärdet för fastigheten skulle utgöras av dess marknadsvärde. Nämnden motiverade beskedet enligt följande.

Enligt 3 § 8 mom. första stycket SIL räknas till utdelning ”vad som i samband med ideell förenings upplösning, medlems avgång ur föreningen e. d. utskiftas till medlem utöver inbetald insats”. Att beskattning som för utdelning kan komma att ske vid en upplösning av A följer således direkt av lagtexten. I fråga om huruvida utdelningsbeskattning också kan ske i fall A överlåter fastigheten för underpris till ett bolag eller en ekonomisk förening gör nämnden följande bedömning. Ett medlemskap i en ideell förening kan inte jämställas med ett indirekt ägande av föreningens tillgångar och medlemmarna kan i princip inte själva tillgodogöra sig en värdeökning på tillgångarna. I och med att aktierna i ett aktiebolag eller andelarna i ett handelsbolag eller en ekonomisk förening representerar ett ekonomiskt realiserbart värde för ägaren förändras medlemmarnas ekonomiska situation om värden genom en underprisförsäljning överförs från A till ett aktiebolag eller handelsbolag eller en ekonomisk förening som medlemmarna är delägare i. Mot denna bakgrund bör de skattemässiga effekterna av överlåtelsen av fastigheten till underpris – som för A:s del närmast har karaktär av delupplösning (jfr prop. 1976/77:135 s. 87 och 88 ) – bli desamma som om ett belopp motsvarande underpriset fördelats på medlemmarna i förhållande till deras ”andelar” i A. Den ifrågavarande överlåtelsen bör därmed föranleda utdelningsbeskattning av medlemmarna enligt 3 § 8 mom. första stycket SIL. Som framgår av det föregående föranleder en överlåtelse av fastigheten till underpris utdelningsbeskattning av medlemmarna. Det till medlemmarna överförda nettovärdet bör vid sådant förhållande inte heller undantas från uttagsbeskattning. Överlåtelsen av fastigheten föranleder således uttagsbeskattning av A. Mot bakgrund av att utdelnings- och uttagsbeskattning skall ske får anskaffningsvärdet för fastigheten hos förvärvaren anses utgöras av marknadsvärdet.

Förhandsbesked 1998-01-30. Överklagat av sökanden.

4.3 En kooperativ förening ägde 49 % av aktierna i ett aktiebolag, A. Resten (51 %) av aktierna i A ägdes av annat aktiebolag, B. A ägde fyra fastigheter varav tre användes i den kooperativa föreningens verksamhet. Avsikten var att de tre fastigheter som användes i föreningens verksamhet skulle överlåtas till föreningen för ett vederlag motsvarande fastigheternas skattemässiga restvärde vilket understeg marknadsvärdet. Som kompensation skulle A till B utdela ett belopp motsvarande underpriset. Därefter skulle B förvärva föreningens aktier i A för marknadsvärdet. Sökandena frågade om överlåtelserna av fastigheterna skulle föranleda uttagsbeskattning av A, om föreningen skulle inkomstbeskattas med anledning av överlåtelsen av fastigheterna samt om den kompensation som B planerades erhålla i form av utdelning skulle beskattas. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) som besvarade den första frågan jakande och de andra nekande motiverade sitt ställningstagande enligt följande.

Inledningsvis kan konstateras att föreningens ägande i A inte är av den storleken att koncernbidragsförutsättningar föreligger. Ett av de krav som uppställs för att undantag från uttagsbeskattning skall kunna medges är att tillgångarna inte lämnar bolagssektorn. Den aktuella överlåtelsen innebär att fastigheter överförs från ett normalbeskattat aktiebolag till en ekonomisk förening som i beskattningshänseende behandlas som en kooperativ förening enligt 2 § 8 mom. SIL. Sådana föreningar är i princip, liksom aktiebolag, föremål för dubbelbeskattning. Beskattningen av kooperativa föreningar skiljer sig dock sedan länge i vissa hänseenden från den som sker av aktiebolag såtillvida att avdragsrätt föreligger för s. k. kooperativ utdelning. Den lättnad som denna avdragsrätt ger vid beskattningen har medfört att kooperativa ekonomiska föreningar i realiteten ansetts som enkelbeskattade (jfr bl.a. prop. 1996/97:163 s. 35 och 36). I rättsfallet RN 1968 nr 3:2 (RÅ 1967 ref. 55) hade regeringsrätten att pröva om en avyttring av tillgångar för bokförda värden från ett aktiebolag till en kooperativ ekonomisk förening kunde godtas vid beskattningen. Efter först ha noterat att den ekonomiska föreningen såsom kooperativ ägde åtnjuta avdrag för utdelning enligt bestämmelserna i dåvarande 29 § 2 mom. KL fann regeringsrätten, med motiveringen att överföringen var avsedd att äga rum mellan två subjekt för vilka gällde skilda beskattningsregler i väsentliga hänseenden, att överföringen skulle föranleda beskattning av aktiebolaget. Med hänsyn till att även vinst vid försäljning av reavinsttillgångar som ingått i den kooperativa verksamheten numera anses bör kunna delas ut med avdragsrätt (jfr nämnda prop. s. 38) föreligger principiellt motsvarande situation i ärendet som i rättsfallet. Mot bakgrund av den bedömning som gjorts i det nämnda rättsfallet och att de regler som den bedömningen grundades på inte har ändrats på något avgörande sätt föreligger inte skäl att underlåta uttagsbeskattning vid överlåtelsen av fastigheterna till föreningen. Överlåtelsen av fastigheterna till föreningen får ses som att föreningen erhåller utdelning från A som till sitt belopp motsvarar underpriset. Enligt vad som framgår av de lämnade förutsättningarna är emellertid föreningen frikallad från skattskyldighet för utdelningen enligt 7 § 8 mom. SIL. Överlåtelsen av fastigheterna medför därför inte någon inkomstbeskattning för föreningen. Under de i ärendet angivna förutsättningarna får det till B utgivna ”kompensationsbeloppet” anses utgöra utdelning från A. B är dock enligt reglerna i 7 § 8 mom. SIL frikallad från skattskyldighet för utdelningen.

Förhandsbesked 1998-02-06.

4.4 A AB med dotterbolaget B AB förvärvades 1997 av H Holding AB som i sin tur ägdes av H AB. H AB ägde även indirekt C AB som bedrev verksamhet i samma bransch som B AB. För att kunna integrera verksamheten i B AB med verksamheten i C AB avsåg man att överföra rörelsen i B AB till bokfört värde till C AB. Detta värde understeg marknadsvärdet. Frågan var om överlåtelsen kunde ske utan uttagsbeskattning och ställdes mot bakgrund av att det inom H:koncernen fanns underskott som enligt definitionen i 3 § fjärde stycket lagen om avdrag för underskott av näringsverksamhet utgjorde gamla underskott. Nämnden (E, Ng, W, At, J, N, S, T) som fann att överlåtelsen av rörelsen medförde uttagsbeskattning av B AB angav att det genom överföringen av rörelsen gavs en möjlighet att sätta den s. k. koncernbidragsspärren ur spel. Detta medförde enligt nämnden en obehörig skatteförmån.

Förhandsbesked 1998-03-05. Överklagat av sökanden.

4.5 Sökanden i detta ärende hade bedrivit aktiv byggnadsrörelse fram till 1971. Efter det byggnadsrörelsen avvecklades ägnade sig sökanden åt fastighetsförvaltning. Med anledning av hustruns bortgång ställde sökanden frågor om karaktären på av honom innehavda fastigheter och aktier i fastighetsförvaltande bolag. Han frågade också om uttagsbeskattning skulle komma att ske om en eller samtliga omsättningstillgångar skulle tilläggas dödsboet efter makan för att sedan övergå till andra dödsbodelägare. Beträffande frågan om tillgångarnas karaktär uttalade nämndens majoritet (E, At, J, N, T) följande angående ett antal fastigheter och aktier som sökanden förvärvat 1996 och 1997.

De tillgångar i form av fastigheter och aktier som omfattas av frågorna skall bedömas enligt 1981 års lagstiftning om byggmästarsmitta. Enligt dessa regler skall fastighet som förvärvas genom oneröst fång av någon som bedriver byggnadsrörelse anses utgöra omsättningstillgång för honom. Detta gäller dock inte om förvärvet uppenbarligen helt saknar samband med den bedrivna byggnadsrörelsen (punkt 4 andra och tredje styckena av anvisningarna till 21 § KL). Sökanden har bedrivit aktiv byggnadsrörelse fram till år 1971. Därefter har han bedrivit fastighetsförvaltning. Med hänsyn till den långa tid (ca 25 år) som förflutit sedan den aktiva byggnadsrörelsen upphört och de nya fastigheterna respektive andelarna i de fastighetsförvaltande bolagen förvärvades anser nämnden att förvärven av dessa får anses uppenbarligen helt sakna samband med den bedrivna byggnadsrörelsen.

Beträffande frågan om uttagsbeskattning uttalade nämnden följande.

Förfarandet att låta en eller samtliga omsättningstillgångar tilläggas dödsboet efter byggmästares maka för att därefter övergå till andra dödsbodelägare är att anse som uttag ur rörelsen (jfr RÅ81 1:89). Att sökandens hela rörelse tilläggs dödsboet för att därefter genom arv övergå till en dödsbodelägare förändrar inte bedömningen.

W, S och V som var skiljaktiga avseende den första frågan anförde med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe bl. a. följande.

Enligt punkt 4 sjunde stycket av anvisningarna till 21 § KL skall skattskyldig som bl.a. enligt bestämmelserna i den nämnda anvisningspunkten innehar omsättningstillgång anses – beroende på omständigheterna – bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Fastighetsägaren betraktas alltså som rörelseidkare så länge innehavet av en omsättningsfastighet består. Förvärvar den skattskyldige nya fastigheter innan den ursprungliga omsättningsfastigheten avyttrats, kommer därför den skattemässiga bedömningen av dessa fastigheter att avgöras bl.a. enligt bestämmelserna i andra och tredje styckena av anvisningspunkten (se prop. 1980/81:68 s. 210).

Av andra stycket av anvisningspunkten framgår bl.a. att fastighet utgör omsättningstillgång hos fastighetsägaren om den förvärvas genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och fastighetsägaren eller dennes make bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Härifrån görs i tredje stycket vissa undantag, av vilka ett föreskriver att andra stycket inte gäller när förvärvet uppenbarligen helt saknar samband med den av fastighetsägaren bedrivna byggnadsrörelsen. Av den ovan beskrivna bestämmelsen i sjunde stycket i punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL följer att sökanden genom innehav av omsättningsfasttigheter i byggnadsrörelse också vid förvärven av fastigheter och aktier i de fastighetsförvaltande företagen 1996 och 1997 skall anses ha bedrivit byggnadsrörelse (jfr även RÅ 1988 not. 723). Något undantag kan inte göras på grund av att viss längre tid förflutit sedan den aktiva byggnadsrörelsen upphörde.

Förhandsbesked 1998-02-10. Överklagat av RSV.

4.6 Ett branschförbund, en ideell förening, ägde samtliga aktier i ett servicebolag. Avsikten var nu att föreningen skulle överlåta tillgångarna i sin kapitalförvaltning, i huvudsak börsaktier, till underpris till servicebolaget. Frågan gällde om överlåtelsen kunde ske utan uttagsbeskattning. Av bolagets årsredovisning framgick att bolaget under ett par år redovisat underskott av sin verksamhet. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) gjorde följande bedömning.

För att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas krävs att det inte uppkommer någon otillbörlig skatteförmån med anledning av överlåtelsen. Mellan en ideell förening och dess helägda aktiebolag föreligger enligt nu gällande regler inte möjlighet att skattemässigt företa någon form av resultatutjämning. Genom överföringen av tillgångar till underpris från föreningen till bolaget ges det bolaget, som riksskatteverket anfört, möjlighet att utjämna sina föreliggande underskott mot uppkomna vinster vid avyttringar av de överförda tillgångarna. Detta innebär en otillbörlig skatteförmån. Det finns därför inte skäl att underlåta uttagsbeskattning i en situation som den förevarande.

Förhandsbesked 1998-06-03.

4.7 Ett energibolag helägt av en kommun bedrev verksamhet uppdelad på två affärsområden betecknade elhandel respektive värme. Energibolaget hade i sin tur ett dotterbolag som ansvarade för elnätet i regionen. Avsikten var att affärsområdet elhandel skulle avyttras externt. För att åstadkomma en delning av koncernen skulle kommunen nybilda två bolag, NYAB1 och NYAB2. Energibolaget skulle sedan för bokförda värden (underpris) överlåta affärsområdet värme, alternativt aktierna i dotterbolaget, till NYAB1 och affärsområdet elhandel till NYAB2. Därefter skulle kommunen avyttra aktierna i NYAB2 till utomstående. Frågan i ärendet var om energibolaget skulle uttagsbeskattas med anledning av överlåtelserna till NYAB1 och NYAB2. Skatterättsnämnden (E, Ng, W, At, S, Sv, V, Ö) gjorde följande bedömning.

Överlåtelserna omfattar särskilda delar av energibolagets verksamhet och sker till andra bolag som ägs av kommunen. De överlåtna tillgångarna lämnar således inte aktiebolagssektorn och innefattar inte heller en överföring av förmögenhet till kommunen. Att kommunen kan avyttra NYAB2, som affärsområdet elhandel skall överföras till, utan reavinstbeskattning är en konsekvens av att kommuner är frikallade från skattskyldighet. Någon otillbörlig skatteförmån bör därför inte anses uppkomma till följd av överlåtelserna. Mot denna bakgrund och med beaktande av de organisatoriska skäl som åberopas för överlåtelserna bör någon uttagsbeskattning av energibolaget inte ske.

Förhandsbesked 1998-05-06. Överklagat av RSV.

5 Internationella frågor

5.1 Sökanden som var bosatt i Sverige ägde sedan flera år andelar i danska skepp. Hon hade tecknat avtal om köp av ytterligare andelar i ett nybyggt skepp som skulle komma att levereras i början av 1998. Hittills hade denna näringsverksamhet endast beskattats i Danmark. Ett nytt nordiskt skatteavtal trädde i kraft den 1 januari 1998. Efter ikraftträdandet skulle verksamheten komma att beskattas i Sverige. Sökanden frågade med anledning av detta vilket värde som skeppsandelarna skulle tas upp till vid beskattningen i Sverige. Vidare frågade sökanden vid vilken tidpunkt den kontrakterade andelen skulle anses ingå i den svenska förvärvskällan. Nämndens majoritet (E, Ng, J, N, T) fann att under förutsättning att skyldighet inte tidigare förelegat att erlägga inkomstskatt här i landet med anledning av den i Danmark bedrivna verksamheten skall andelarna vid beskattningen i Sverige tas upp till värden motsvarande marknadsvärdena den 1 januari 1998 varvid eventuell rätt till avskrivning för prisfallsrisk enligt punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 24 § KL inträder. Majoriteten motiverade sitt ställningstagande enligt följande.

Enligt punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL skall som anskaffningsvärde för inventarier anses, då inventarierna har förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga utgiften för deras anskaffande samt då inventarierna har förvärvats på annat sätt, deras marknadsvärde vid tiden för förvärvet.

I förevarande fall har näringsverksamheten inte tidigare beskattats i Sverige. Anskaffandet av skeppsandelarna har – i fall verksamheten inte redan tidigare skulle ha beskattats här – skett under tid då inkomsten varit undantagen från svensk skatt på grund av bestämmelser i ett skatteavtal. Oavsett eventuell skyldighet att ändock bokföra verksamheten enligt svenska regler har därför inte skattemässiga avskrivningar skett under den tid som inventarierna innehafts. Några skattemässiga restvärden finns därför inte. Den angivna bestämmelsen om att som anskaffningsvärde skall anses den verkliga utgiften för anskaffandet avser enligt nämndens mening köp, byte eller därmed jämförligt fång som sker i en näringsverksamhet som skall beskattas i Sverige. Bestämmelsen avser inte att reglera anskaffningsvärdet i en situation när inventarierna anskaffats under tid då verksamheten bedrivits i sådana former eller på sådant sätt att skatt för inkomsten inte skall erläggas, jämför situationen att en verksamhet som bedrivits som hobby övergår till näringsverksamhet eller att en i utlandet hemmahörande näringsidkare bedrivit näringsverksamhet här utan att fast driftställe förelegat och att verksamheten ändras så att fast driftställe skall anses föreligga. Reglerna om uttagsbeskattning (punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL) liksom den tidigare återgivna bestämmelsen ger enligt nämndens mening uttryck för den allmänna principen att beskattning skall – om inte annat särskilt angivits – ske med iakttagande av tillgångarnas verkliga värde. I förevarande fall skall inkomsten av verksamheten beskattas här från och med den 1 januari 1998. Marknadsvärdena vid denna tidpunkt skall därför anses utgöra anskaffningsvärdena.

Nämndens minoritet (W, S, V) anförde bl. a. följande.

När verksamhet i utlandet jämlikt dubbelbeskattningsavtal skall beskattas endast i annan stat är frågan om huruvida värdeminskningsavdrag faktiskt gjorts inte en angelägenhet vid den svenska beskattningen. De regler som varit gällande i den andra staten kan dessutom skilja sig från vad som under motsvarande tid gällt i Sverige.

Utgiften för de ovan nämnda skeppsandelarna har utgjort kostnader i den av sökanden bedrivna verksamheten. Vi delar inte majoritetens uppfattning att en jämförelse kan göras med hobby som övergår till näringsverksamhet. I förevarande fall utgör den bedrivna verksamheten oavbrutet en skattepliktig näringsverksamhet, låt vara att inkomsten enligt dubbelbeskattningsavtalet inte beskattats i Sverige. Till skillnad från förflyttning av skattepliktig verksamhet ut från svensk jurisdiktion saknas reglering för förlopp i motsatt riktning. I avsaknad av en uttrycklig reglering om hur en sådan transaktion skall behandlas – vilket i sig synes rymma ett antal svårbedömda aspekter – anser vi att endast ovan angivna huvudregel kan tillämpas.

Eftersom sökanden inte tidigare medgivits avdrag för värdeminskning på andelarna vid någon taxering här, är hon berättigad att som avskrivningsunderlag för andelarna räkna anskaffningsvärdet. Något undantag härifrån på grund av att verksamheten enligt avtal om undvikande av dubbelbeskattning tidigare inte beskattats här, har inte föreskrivits.

Förhandsbesked 1998-01-29. Överklagat av båda parter.

5.2 Sökanden var enligt förutsättningarna en utländsk juridisk person med hemvist på Guernsey. Sökandens verksamhet bestod i att samordna och biträda i samband med internationella investeringar samt att företa egna sådana. Avsikten var att sökanden skulle bli kommanditdelägare i ett svenskt kommanditbolag antingen direkt eller indirekt via ett s. k. limited partnership upprättat enligt lagstiftningen på Guernsey. Kommanditbolaget skulle komma att erhålla intäkter i form av försäljningsintäkter vid avyttringar av värdepapper, utdelningar på aktier och ränteintäkter. Kommanditbolaget skulle inte ha någon anställd personal. En fondkommissionär på vilkens postadress kommanditbolagets huvudkontor skulle registreras skulle få i uppdrag att planera och genomföra förvärv och avyttringar av värdepapper, uppbära utdelningar och annan avkastning samt fullgöra kommanditbolagets skyldighet att föra räkenskaper. Annan administrativ skyldighet skulle komma att fullgöras av ställföreträdaren för komplementären. En rådgivande kommitté skulle bildas vars ledamöter skulle erhålla ersättning för sitt uppdrag av fondkommissionären. Kommittén skulle självständigt granska fondkommissionärens investeringsförslag. Fann kommittén att en investering inte borde genomföras skulle kommissionären inte ha rätt att företa denna. Kommittèn skulle tillsättas av fondkommissionären och eventuellt av investerarna och kunde komma att bestå av såväl personer bosatta i Sverige som personer bosatta i utlandet. Sökanden önskade besked om sökanden genom delägarskapet i det svenska kommanditbolaget skulle komma att – på grund av förekomsten av fast driftställe eller eljest – vara skattskyldig till inkomstskatt för sin andel av kommanditbolagets inkomst samt om svaret ändras om komplementären i kommanditbolaget var ett utländskt bolag eller om sökandens investering sker indirekt via ett s.k. limited partnership upprättat enligt lagstiftningen på Guernsey. Vidare önskade sökanden besked om svaret skulle ändras beroende på vilka som ingick i kommittén eller vilka som utsåg dess ledamöter. Nämnden (E, Ng, W, At, J, N, S, T) gav beskedet att sökanden genom delägarskapet i det svenska kommanditbolaget var skattskyldigt till inkomstskatt för sin andel i det svenska kommanditbolagets inkomst samt att svaret inte ändrades om komplementären i kommanditbolaget var ett utländskt bolag eller om investeringen skedde via ett s. k. limited partnership eller beroende på vem som utsåg den rådgivande kommitténs ledamöter eller beroende på dess sammansättning. Nämnden motiverade beskedet enligt följande.

Enligt 6 § 1 mom. första stycket SIL är inländska juridiska personer, med vissa särskilt angivna undantag, skyldiga att erlägga skatt för all inkomst medan utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga, dvs endast skattskyldiga för vissa särskilt angivna inkomster bl.a. för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fast driftställe här i landet. I 2 mom. samma paragraf framgår att kommanditbolag inte taxeras utan att deras inkomst hänför sig till de särskilda delägarna.

Av lagtexten framgår inte klart om en utländsk juridisk person som är delägare i ett svenskt kommanditbolag är skattskyldig för sin andel av kommanditbolagets inkomst redan på den grund att kommanditbolaget som är en inländsk juridisk person är skattskyldigt för all inkomst eller om den utländska juridiska personens skattskyldighet för sin del av kommanditbolagets inkomst som skall hänföras till den utländska juridiska personen skall bedömas på grundval av den utländska juridiska personens skattskyldighet som är beroende av sådana omständigheter som förekomsten av fast driftställe etc. Det har dock allmänt antagits att en utländsk juridisk persons skattskyldighet för inkomst från ett svenskt handelsbolag skall bedömas enligt de skattskyldighetsregler som särskilt reglerar utländska juridiska personers skattskyldighet (se Skattelagskommitténs förslag till inkomstskattelag 5 och 6 kap. SOU 1997:2 Del 1 s. 31–35). En utländsk juridisk person får vid denna prövning anses bedriva näringsverksamhet hänförlig till fast driftställe här i landet om den utländska juridiska personen äger andel i svenskt handelsbolag som bedriver näringsverksamhet från sådant fast driftställe.

Av de ovan återgivna reglerna i 6 § 1 mom. SIL framgår som tidigare återgivits att utländsk juridisk person är skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fast driftställe. Enligt 2 § 1 mom. sjätte stycket SIL räknas som inkomst av näringsverksamhet i fråga om handelsbolag även bl. a. löpande kapitalavkastning och vinst (realisationsvinst) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och sådana förpliktelser som avses i 3 § 1 mom. SIL.

Återstår då att konstatera huruvida kommanditbolagets inkomst – som enligt de angivna bestämmelserna i SIL är inkomst av näringsverksamhet – kan anses hänförlig till fast driftställe. Enligt punkt 3 av anvisningarna till 53 § KL avses med fast driftställe en stadigvarande plats för affärsverksamhet, från vilken verksamheten helt eller delvis bedrivs. Uttrycket fast driftställe anges särskilt innefatta bl. a. kontor. Vidare anges att fast driftställe däremot inte anses föreligga enbart av det skälet att någon bedriver affärsverksamhet här i riket genom förmedling av mäklare, kommissionär eller annan oberoende representant, om denne därvid bedriver sin sedvanliga affärsverksamhet. Reglerna om fast driftställe fick sin nuvarande utformning 1986 (prop. 1986/87:30, bet. 1986/87:SkU5, SFS 1986:1113). Av propositionen (s. 40 – 43) framgår att bestämmelserna bygger på samma principer som OECD:s modellavtal. Av lagtexten liksom av kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal (Modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet, svensk översättning utgiven av Iustus förlag mars 1994, s. 80 – 93) framgår att definitionen av fast driftställe innehåller tre villkor. Det måste finnas en ”plats för affärsverksamhet”. Denna måste vara ”stadigvarande”, dvs. ha en viss grad av varaktighet. Slutligen måste företagets rörelse bedrivas från denna stadigvarande plats helt eller delvis.

I förevarande fall kommer kommanditbolaget att ha sitt huvudkontor på fondkommissionärens adress. Av kommentaren till OECD:s modellavtal framgår att platsen för affärsverksamhet kan vara belägen i ett annat företags affärsutrymmen. Även om uppräkningen av exempel bör läsas mot bakgrund av den allmänna definitionen av fast driftställe utgör ett kontor ett exempel som prima facie kan utgöra fast driftställe. Ett registrerat huvudkontor får enligt nämndens mening därför anses uppfylla kravet på att det skall finnas en plats för affärsverksamhet. Ett sådant kontor måste också anses uppfylla kravet på att vara stadigvarande. Frågan är då om företagets rörelse kan anses bedrivas från denna stadigvarande plats. De uppgifter som fondkommissionären kommer att utföra på uppdrag av kommanditbolaget innefattar bl.a. att lämna förslag till investeringar till den särskilda kommittén, arvodera ledamöterna i kommittén samt ombesörja kommanditbolagets bokföring. Med hänsyn härtill finner nämnden att också villkoret att företagets rörelse skall bedrivas helt eller delvis från den stadigvarande platsen är uppfyllt. Det är alltså inte fondkommissionären i sig som konstituerar det fasta driftstället för sökanden utan delägarskapet i kommanditbolaget. För frågornas bedömning spelar det härvid ingen roll om komplementären är ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag eller vilka ledamöterna i kommittén är eller hur de utses.

Förhandsbesked 1998-02-25.

5.3 Sökanden i detta ärende var sedan ett antal år bosatt i Belgien. Han ägde tillsammans med sina barn samtliga aktier i ett svenskt aktiebolag. Sökanden avsåg att sälja aktierna och önskade därför besked om han skulle bli skattskyldig i Sverige alternativt berättigad till avdrag för reaförlust om aktierna avyttrades fem år efter det han erhållit hemvist i Belgien enligt dubbelbeskattningsavtalets bestämmelser om hemvist, på den grund att han hade väsentlig anknytning till Sverige enligt 53 § anv p 1 andra stycket KL. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) anförde följande.

Enligt förutsättningarna har sökanden med sin familj utflyttat från Sverige till Belgien den 18 januari 1994 men anses alltjämt ha sådan väsentlig anknytning hit att han skall anses bosatt här enligt intern svensk skatterätt. Sökanden avser att avyttra sina aktier i ett svenskt bolag och fråga i ärendet är om avyttringen skall beskattas i Sverige. Av de lämnade förutsättningarna följer att sökanden är oinskränkt skattskyldig i Sverige och därmed även för den avsedda avyttringen av aktier.

Enligt artikel 13 punkt 4 i avtalet med Belgien gäller att vinst på grund av överlåtelse av bl.a. aktier beskattas endast i den avtalsslutande stat där överlåtaren har sitt hemvist. Av punkt 5 i samma artikel följer att beskattning av vinsten får ske i Sverige om överlåtaren, om denne är svensk medborgare, haft sitt hemvist här vid något tillfälle under den femårsperiod som omedelbart föregår dagen för aktieöverlåtelsen. Det saknas anledning att tillägga det i denna punkt använda hemvistbegreppet annan betydelse än den som framgår av definitionen av detta begrepp i avtalet. För det fall sökanden enligt artikel 4 punkterna 1 och 2 i avtalet fått hemvist i Belgien – nämnden tar inte ställning till om eller när så kan ha skett – utgör därmed de interna reglerna om skatterättslig bosättning inte något hinder mot att räkna den i artikel 13 punkt 5 angivna femårsperioden från dagen när detta hemvist i Belgien uppkom.

Förhandsbesked 1998-03-31.

5.4 A AB bedrev verksamhet i ett 40-tal länder. Verksamheten bedrevs främst genom dotterbolag. Många av dotterbolagen hade behov av att lånefinansiera verksamheten under uppbyggnadsskeden eller i samband med stora investeringar. A-koncernen hade av denna anledning byggt upp en central finansfunktion. Delar av denna verksamhet bedrevs sedan tidigare i en schweizisk filial till A BV, ett nederländskt bolag. På grund av ändrade skatteregler i Nederländerna övervägde A AB att bolagisera verksamheten i Schweiz och föra över ägandet till Sverige alternativt etablera ett nytt dotterbolag i Schweiz. Det planerade finansbolaget skulle därmed bli ett från Sverige direktägt dotterbolag. Med anledning härav önskades besked om verksamheten i finansbolaget skulle komma att utgöra sådan förvaltning av värdepapper eller därmed likartad lös egendom som avses i artikel 25 § 5 i dubbelbeskattningsavtalet med Schweiz.

Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T) som fann att så var fallet motiverade sitt besked enligt följande.

Dubbelbeskattningsavtalet med Schweiz undertecknades den 7 maj 1965 (prop. 1965:177, BevU 58, rskr. 427, SFS 1966:554). Dubbelbeskattningsavtalen avser att utgöra ett medel för att undanröja internationell s. k. juridisk dubbelbeskattning, dvs situationer när samma skattskyldig beskattas genom uttagande av jämförbara skatter i två eller flera länder på samma underlag och för samma tidsrymder (Modell för dubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst och förmögenhet, Rapport av OECD:s kommitté för skattefrågor 1977). I äldre svenska dubbelbeskattningsavtal har dock regelmässigt tagits in regler avsedda att förhindra att vinstmedel som genom utdelning förs från ett bolag i den andra avtalslutande staten till bolag i Sverige blir beskattade mer än en gång (kedjebeskattning). Anledningen till att detta slags regler, som normalt inte återfinns i dubbelbeskattningsavtal, tagits in i svenska dubbelbeskattningsavtal är att Sverige först 1979 fick regler i intern lagstiftning om skattebefrielse för utdelning från utländskt bolag (prop. 1978/79:210, SkU 57, rskr. 389, SFS 1979:612). Bestämmelserna fick formen av ett dispensförfarande som handlades av Riksskatteverket.

Utdelning från utländskt bolag till svenskt aktiebolag omfattades inte av den skattebefrielse (enligt dåvarande 54 § KL) som gällde för utdelning mellan svenska bolag på grund av att den kedjebeskattningssituation som uppkommer i fråga om utdelning från svenska företag inte generellt föreligger beträffande utdelning från utländska företag (jfr prop. 1978/79:210 s. 156 och 157). Vid förhandlingar om dubbelbeskattningsavtal undersöktes därför reglerna för beskattning av bolagsvinst och utdelning i den andra avtalsslutande staten. I de fall man kunde konstatera att reglerna liknade de svenska och att den vinst som utdelades var föremål för en beskattning på rimlig nivå jämfört med den svenska, har i avtalen föreskrivits att utdelning från ett företag i den andra avtalsslutande staten skall vara skattefri i det mottagande svenska företagets hand på samma sätt som skulle ha gällt om båda företagen varit svenska. Vid förhandlingar med vissa stater fastställdes att förutsättningar för att medge skattefrihet inte förelåg. I prop. 1978/79:210 (s. 157) anges att Schweiz var en sådan stat. Avtalen med Schweiz och vissa andra stater kom visserligen att innehålla regler om skattebefrielse för utdelning men reglerna är försedda med villkor avpassade efter den beskattningssituation som rådde enligt lagstiftningen i resp. stat. Gemensamt för dessa villkor är att de tar sikte på att begränsa skattebefrielsen till fall där kedjebeskattning skulle uppkomma om befrielse inte medgavs.

I artikel 25 § 5 i skatteavtalet med Schweiz föreskrivs att utdelning från ett bolag i Schweiz till ett bolag i Sverige skall vara undantagen från svensk skatt i den mån utdelningen enligt svensk lag skulle ha varit undantagen från svensk skatt om båda bolagen hade varit att anse som bosatta i Sverige, dock endast under förutsättning att det utbetalande bolagets inkomst huvudsakligen härrör, direkt eller indirekt från annan verksamhet än förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom samt verksamheten bedrivs i Schweiz av det utbetalande bolaget eller av ett bolag i vilket det äger aktier med minst 25 % av rösterna.

I propositionen om avtalet (prop. 1965:177) redogjorde departementschefen för skattesystemet i Schweiz och anförde (s. 32) bl.a. ”Det kan tilläggas att särskilda lättnader medges i beskattningen av holdingföretag och s.k. Sitzgesellschaften, dvs i Schweiz registrerade bolag som inte driver verksamhet i Schweiz. Rena förvaltningsföretag är helt fria från federal inkomstskatt på uppburen utdelning från dotterbolag under förutsättning att företaget äger minst 20 % av dotterbolagets aktiekapital eller värdet av aktieinnehavet uppgår tll minst 2 milj. Sfr. Inkomstbeskattningen i kantonen och kommunen bortfaller eller nedsätts väsentligt för de nämnda företagen och förmögenhetsskatten reduceras”.

I redogörelsen för avtalets bestämmelser uttalades (s. 35) bl.a. följande. ”Beträffande aktieutdelning mellan bolag innehåller art. 25 en särskild regel som ett undantag från det nyss berörda credit of tax-förfarandet. Till förekommande av kedjebeskattning av bolagsvinst blir utdelning från ett schweiziskt dotterföretag till ett svenskt moderföretag fritagen från svensk bolagsskatt under förutsättningar som anges i 5 §. Enligt denna paragraf förutsätts för skattefrihet att utdelningen enligt svensk lag skulle ha varit skattefri i Sverige om även det utdelande bolaget hade varit att anse som bosatt i Sverige. Som ytterligare villkor stadgas att det schweiziska företagets inkomst huvudsakligen skall härröra från annan verksamhet än förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom. Genom bestämmelsen i 5 § utesluts vidare från skattefrihet i Sverige utdelning från ett företag som visserligen har skatterättsligt hemvist i Schweiz men utövar sin verksamhet i andra länder”.

Vid bedömningen av förevarande regel bör enligt nämndens mening beaktas bl.a. att denna tillkommit på svenskt initiativ och utgör ett ensidigt åtagande från svensk sida. Bestämmelsen torde således ha utformats av de svenska förhandlarna. Ordalydelsen har till synes delvis hämtats från den interna svenska definitionen av förvaltningsföretag. I avtalet används dock inte begreppet förvaltningsföretag utan ges en beskrivning av den verksamhet som diskvalificerar bolaget från att kunna ge skattefri utdelning. Bakgrunden till förevarande inskränkning av regelns tillämpning är såsom framgått av den tidigare redogörelsen skattefriheten (hel eller delvis) för vissa företag i Schweiz.

Av departementschefens återgivna uttalanden i propositionen framgår att det vid avtalets tillkomst fanns, liksom det för närvarande finns, företag i Schweiz som erhåller en särskilt gynnad skattemässig behandling. Den verksamhet som det planerade schweiziska bolaget ämnar bedriva medför enligt ansökningen att bolaget kan erhålla en sådan behandling. Skattelättnaden medges genom att den kommunala och kantonala bolagsskatten reduceras eller helt bortfaller. Den federala bolagsskatten uppgår enligt ansökningen för närvarande till 9,8 %.

Frågan blir då om man vid tolkningen av det återgivna villkoret skall hämta vägledning i definitionen av förvaltningsföretag i intern svensk lagstiftning (jfr artikel 3 § 2 i avtalet) eller om sammanhanget föranleder annat. Mot bakgrund av de principer för skatteavtals tolkning som Regeringsrätten angivit i RÅ 1987 ref. 162 (jfr Wien-konventionen om traktaträtten, se prop. 1974:158) bör avseende främst fästas vid parternas vilja såsom denna kommit till uttryck i avtalets ordalydelse. Härvid skall också avtalsbestämmelsens syfte beaktas. Syftet med den angivna inskränkningen av regeln om skattefrihet för erhållen utdelning måste antas ha varit att undanta utdelning från bolag som åtnjöt en särskilt förmånlig skattebehandling från regelns tillämpning eftersom bolagen ifråga inte underkastades en beskattning i nivå med den som svenska bolag var underkastade. Avfattningen får anses ge utrymme för att till förvaltning av värdepapper och likartad lös egendom hänföra en verksamhet som huvudsakligen består i koncernintern utlåning och således i princip i förvaltning av förekommande skuldförbindelser. Mot bakgrund av syftet med bestämmelsen och eftersom den planerade verksamheten enligt nämndens mening omfattas av villkorets ordalydelse, finner nämnden att förhandsbesked bör meddelas med angivet innehåll.

V var skiljaktig och anförde följande.

Jag instämmer i majoritetens motivering fram till och med fjärde meningen i sista stycket. Jag drar däremot en annan slutsats av hur lokutionen ”förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom” bör tolkas. Lokutionen användes första gången i skattelagstiftningen vid 1951 års lagstiftning (SFS 1951:353) om bl.a. familjebolagens beskattning och avsåg då att från de gynnande reglerna om bibehållen skattefrihet för de s.k. svarta familjeföretagen exkludera utdelning som dessa hade på aktier innehavda som ett led i förvaltning av bl.a. värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom. Sådana företag kunde antas användas för skatteundandragande åtgärder genom att vinstmedel fonderades. I förarbetena uttalades bl.a. att genom att icke begränsa införande av kedjebeskattningen till endast rena förvaltningsbolag (kurs. här) vunnes tillika, att man hindrade ett kringgående av den ifrågasatta bestämmelsen genom att förvaltningen kombinerades (kurs. här) med rörelse av något slag. (GRS 7:e uppl. s. 627). Vidare uttalades att därest rörelsedrivande bolag funnes böra i det särskilda fallet beskattas för uppburen utdelning, syntes från beskattning dock böra undantagas utdelning å aktier och andelar, som innehavas såsom ett led i organisationen av den egentliga (kurs. här) verksamheten. (prop. 1951:182 s. 44). Sedermera justerades kedjebeskattningsreglerna genom införande av den s.k. Annell-lagen (KF 1960:658), vilken sedermera inarbetades i kommunalskattelagen. I samband därmed infördes begreppet ”förvaltningsföretag” och”den speciella typ därav, som utgöres av s.k. investmentbolag” (GRS 7:e uppl. s. 630), dvs. företag som ”uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom”. Det är enligt min mening tydligt att lokutionen ”förvaltar värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom” används i den interna svenska lagstiftningen närmast för att karaktärisera verksamhet som inte kan räknas som produktion (handel, industri, tjänster o.dyl.) utan som handhavande av ett kapital skilt från ”produktiv verksamhet”. Som majoriteten framhåller torde regeln i dubbelbeskattningsavtalet med Schweiz tillkommit på svenskt initiativ. Det får därför antas att regelns ordalydelse också formulerats av de svenska förhandlarna. Det är tänkbart att när dubbelbeskattningsavtalet framförhandlades under 1960-talet det var mera sällsynt än idag att världsomspännande koncerner bedrev en aktiv finansiell verksamhet som komplement och understöd till den industriella, och att förhandlarna inte hade anledning att ha andra företag än renodlade förvaltningsföretag med den innebörd av begreppet som då bl.a. genom lagstiftningsarbetet var aktuellt i Sverige i åtanke och därför inte hade skäl att använda annat ordval än vad som redan förekom i den svenska lagstiftningen. Sedan 1960-talet har behovet av och tekniken för effektiv kapitalhantering utvecklats bl.a. genom förbättrade kommunikationer och datateknik. Verksamheten har specialiserats och förläggs ofta till särskilda dotterbolag, vilka i sin tur lokaliseras till länder där de bästa förutsättningarna för sådan verksamhet föreligger. Placeringar och upplåning, olika operationer med derivatinstrument (optioner, terminer, swappar osv.) görs för att säkerställa eller förbättra *resultatet av den produktion som är koncernens huvudändamål. Även om balansräkningen för sådana företag innehåller endast fordringar och placeringar i finansiella instrument ingår de inte i verksamhet av sådant slag som avsetts med den svenska lagstiftningen angående ”förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom”. Den i ansökan beskrivna verksamheten utgör enligt min mening inte vare sig enligt normalt språkbruk eller enligt bestämmelserna i (numera) 7 § 8 mom. andra stycket SIL förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom. Vid tillämpning i Sverige av avtalsbestämmelsen måste rimligen så likalydande definitioner som de i SIL och i dubbelbeskattningsavtalet beteckna snarlika företeelser.

Förhandsbesked 1998-04-03. Överklagat av sökanden.

5.5 Sökandebolaget, ett finskt bolag, var moderbolag i en nybildad koncern och ägde bl.a. samtliga aktier i det finska bolaget A och i det svenska bolaget B. Styrelsen hade sitt säte i Helsingfors. A och B hade egna förvaltningar med var sin styrelse och verkställande direktör. För att samordna koncernens verksamhet samarbetade sökandebolagets verkställande direktör med ett antal ledande befattningshavare i koncernen i en ledningsgrupp benämnd koncernledningen. Denna sammanträdde varannan vecka i Helsingfors och varannan i Stockholm. Sökandebolaget hade därför ett kontor i vardera huvudstaden med arbetsrum, sekreterarservice etc. för koncernledningens möten. I förhandsbesked den 9 mars 1998 har Skatterättsnämnden funnit att kontoret i Stockholm utgjorde ett fast driftställe för sökandebolaget. Med anledning härav ställdes nu frågor bl.a. om aktierna i A, övriga finska dotterbolag eller B hade sådant samband med den verksamhet som bedrevs från det fasta driftstället att de utdelningar som sökandebolaget erhöll på aktierna var skattepliktiga i Sverige med beaktande av svensk intern rätt och bestämmelserna i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet, SFS 1996:1512. Nämnden (E, Ng, W, At, S, Sv,Ö) anförde bl.a. följande.

Utländskt bolag är, såvitt nu är i fråga, skattskyldigt i Sverige endast för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe här i riket enligt 6 § 1 mom. första stycket c SIL. För att utdelning på aktier innehavda av utländskt bolag som bedriver verksamhet från fast driftställe här skall kunna utgöra skattepliktig intäkt av näringsverksamhet måste de således innehas i och för den verksamhet som driftstället bedriver. Aktierna i fråga måste m. a. o. utgöra en tillgång i den svenska förvärvskällan. Den verksamhet som sökandebolaget bedriver i Sverige från här beläget fast driftställe består i en övergripande samordning av koncernens verksamhet. Verksamheten innebär att de ledande befattningshavare som utgör koncernledningen varannan vecka sammanträder i de kontorslokaler som sökandebolaget innehar i Stockholm. Innehavet av det fasta driftstället innebär att en skälig del av sökandebolagets vinst skall beskattas hos detta. Driftställets andel av vinsten skall beräknas som om det utgjorde ett fristående företag som på marknadsmässiga villkor tillhandahöll sökandebolaget de tjänster som utförs där. För tillhandahållandet av dessa tjänster utgör inte innehavet av ifrågavarande aktier någon nödvändig förutsättning. Innehavet av aktierna betingas m. a. o. inte av den verksamhet som specifikt bedrivs från driftstället utan av sökandebolagets verksamhet i allmänhet. I den andel av vinsten som skall hänföras till driftstället kan därför inte ifrågavarande utdelningar anses ingå.

Förhandsbesked 1998-04-28. Överklagat av RSV.

5.6 Ett schweiziskt bolag bedrev värdepappersrörelse från fast driftställe (filial) i Sverige. Filialen erhöll inkomster från andra stater bl.a. i form av utdelningar på utländska aktier. För dessa inkomster var filialen (det schweiziska bolaget) skattskyldig i Sverige enligt 6 § 1 mom. första stycket c SIL. Filialen erlade i många fall skatt i den stat där det bolag som betalade utdelningen var hemmahörande (här avses annan stat än Schweiz). En inländsk juridisk person har enligt svensk intern skattelagstiftning möjlighet att erhålla lindring vid uppkommen internationell dubbelbeskattning. Detta kan ske antingen i form av omkostnadsavdrag för erlagd utländsk skatt enligt punkt 4 av anvisningarna till 20 § KL eller genom avräkning enligt den särskilda lagen om avräkning av utländsk skatt. Filialen såsom (en del av) en utländsk juridisk person har inte denna rätt. Frågan i ärendet var om en tillämpning av diskrimineringsförbudet, den s.k. filialregeln, i artikel 26 § 3 i dubbelbeskattningsavtalet med Schweiz (SFS 1987:1182) gav filialen samma rätt till avdrag eller avräkning för utländsk skatt som ett svenskt bolag har. Nämnden (E, Ng, W, At, J, N, S, T) anförde bl. a. följande.

Prövningen skall ske mot filialregeln i artikel 26 § 3 första stycket i avtalet. Enligt den regeln skall beskattningen av ett fast driftställe, som ett företag i en avtalsslutande stat har i den andra avtalslutande staten, i denna andra stat inte vara mindre fördelaktig än beskattningen av ett företag i den andra staten, som bedriver samma verksamhet.

Genom att filialen vid beskattningen i Sverige inte får beakta den i tredje stat erlagda skatten på erhållna utdelningar måste anses att filialen träffas av en beskattning som i förhållande till svenska företag som bedriver verksamhet av samma slag är mindre fördelaktig. Ifrågavarande diskrimineringsregel får därför anses tillämplig. Filialen är därmed berättigad att dra av eller avräkna den utländska skatten på utdelningarna på samma sätt som gäller för en inländsk juridisk person.

Förhandsbesked 1998-06-11. Överklagat av RSV.

5.7 Ett svenskt aktiebolag tillhörande en världsomspännande koncern med verksamhet inom energiområdet övervägde att förvärva 23 eller 47 % av ett marockanskt bolag. Det svenska bolaget skulle inte bedriva annan verksamhet än att inneha andelarna i det marockanska bolaget. Det marockanska bolaget var ett ” sociètè en commandite par actions” , ett aktiekommanditbolag. Bolaget var enligt marockansk rätt en juridisk person som kunde förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter. Bolagets delägare kunde inte fritt förfoga över bolagets förmögenhetsmassa. Enligt marockansk lag var bolaget ett eget skattesubjekt med hemvist i Marocko. Bolagets verksamhet omfattade bl. a. uppförande och drift av elkraftverk. Det erhöll viss tidsbegränsad skattebefrielse avseende varje ny kraftanläggning i Marocko. Det svenska bolaget skulle endast vara begränsat ansvarigt för det marockanska bolagets förpliktelser. Frågorna i ärendet rörde huruvida det marockanska bolaget var att anse som ett utländskt bolag och om det svenska bolaget var befriat från skattskyldighet på utdelning som kunde komma att erhållas från det marockanska bolaget. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) som fann att det marockanska bolaget under förutsättning att detta hade sitt verkliga säte i Marocko var ett utländskt bolag enligt 16 § 2 mom. tredje stycket SIL (jfr artikel 12 § 3 i avtalet, SFS 1961:521) anförde följande angående frågan om utdelningsskattebefrielse.

Enligt artikel 8 andra stycket i skatteavtalet skall utdelning till ett aktiebolag (sociètè par actions) i den ena staten från ett aktiebolag i den andra staten vara skattefri i den förstnämnda staten om så hade varit fallet om båda bolagen hade haft hemvist i förstnämnda stat. Frågan om det svenska bolaget är frikallat från skattskyldighet för utdelning från det marockanska bolaget, som är ett aktiebolag i den mening som avses i nämnda avtalsbestämmelse, skall alltså avgöras som om det marockanska bolaget vore ett svenskt aktiebolag.

Genom ett innehav av 47 % respektive 23 % av andelarna i det marockanska bolaget är det svenska bolaget, som enligt givna förutsättningar inte kommer att bedriva någon annan verksamhet än att inneha dessa andelar, ett sådant förvaltningsbolag som avses i bestämmelsen i 7 § 8 mom. andra stycket första meningen SIL. Det svenska bolaget är därför frikallat från skattskyldighet för utdelning från det marockanska bolaget endast i den mån vidareutdelning sker på sätt som anges i bestämmelsen.

Förhandsbesked 1998-06-08.

5.8 Sökanden i detta ärende och hans hustru som tidigare varit bosatta i Sverige var bosatta i Spanien. De övervägde att flytta tillbaka till Sverige. Under utlandsvistelsen hade sökanden ingått ett avtal om upprättande av en s.k. trust på Isle of Man. Inför en eventuell återflyttning till Sverige önskades besked om den skattemässiga behandlingen av det kapital som han ämnade tillskjuta trusten. Frågorna gällde eventuell skattskyldighet till förmögenhetsskatt (fråga 1) och för avkastning och reavinst hänförlig till trustförmögenheten (fråga 2) samt för utbetalning till i Sverige bosatta förmånstagare (fråga 3). Trustavtalet hade ingåtts mellan sökanden, ett trustbolag, som enligt avtalet hade ett registrerat kontor på Isle of Man, samt en person bosatt i London. I avtalet angavs att trustbolaget skulle vara trustens förvaltare (Trustee) och att den i London bosatte personen skulle vara trustens beskyddare (Protector). Trustförordnandet hade angetts skola bestå i åttio år från avtalstillfället eller till det tidigare datum som förvaltaren, efter inhämtande av beskyddarens skriftliga medgivande, beslutade om. Förmånstagare skulle vara sökandens efterlevande i rakt nedstigande led samt sådana personer, sökanden undantagen, som förvaltaren med beskyddarens godkännande utsåg att vara förmånstagare. Fram till trustens upplösning hade förvaltaren, om han erhållit beskyddarens tillstånd härtill, rätt att betala ut del av trustens kapital och avkastning till någon av förmånstagarna. Vid trustens upplösning skulle dess tillgångar tillfalla förmånstagarna. Förvaltaren hade med beskyddarens godkännande rätt att investera kapitalet på det sätt han själv fann lämpligt. Förvaltaren hade inte, utom efter föreläggande av domstol på Isle of Man, rätt att utan beskyddarens tillstånd ge information av något slag till myndigheter om trusten, dess tillgångar eller förmånstagare. Beskyddaren hade rätt att på egen hand och utan att ange något skäl utse en ny eller biträdande förvaltare. Trustförordnandet (The Trust hereby created) skulle enligt avtalet vara oåterkalleligt. Trusten avsågs upprättad och lyda under lagstiftningen på Isle of Man. Förvaltaren och beskyddaren kunde dock besluta att trusten istället skulle lyda under någon annan jurisdiktion varvid en ny förvaltare med hemvist inom den nya jurisdiktionen skulle utses. Till avtalet hade fogats ett instruktionsbrev (Letter of Wishes) i vilket sökanden framställde önskemålet att bli fortlöpande konsulterad angående utdelningen av kapital och avkastning, förvaltningen av tillgångarna samt beträffande eventuella nya förmånstagare. Vidare angavs att sökanden önskade att hans nu levande barn efter hans och hustruns bortgång skulle bli förmånstagare med lika rätt.

Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) som förutsatte att något ytterligare avtal som påverkade frågan om egendomens avskiljande, förmånstagarnas rätt och förvaltarens respektive beskyddarens ställning inte fanns och att trustförvaltningen inte flyttades till en annan jurisdiktion gjorde bl.a. följande bedömning.

Sverige har inte anslutit sig till den multilaterala konventionen (Convention on the Law applicable to Trusts and their Recognition, Haag 1985) om tillämplig lag beträffande samt erkännande av truster. Inte heller finns något skatteavtal som är tillämpligt mellan Sverige och Isle of Man. Några folkrättsliga åtaganden som tillförsäkrar en trust upprättad på Isle of Man, dess stiftare eller förmånstagare någon speciell behandling i skattehänseende finns med andra ord inte. Några regler i intern svensk lagstiftning som direkt reglerar skattefrågor beträffande utländska rättsbildningar av detta slag finns inte heller. Reglerna i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL om direktbeskattning av delägare i utländska juridiska personer är inte tillämpliga (jfr 6 § 2 mom. och 16 § 2 mom. SIL).

Enligt nämndens mening bör i ett fall som det förevarande metodiken vara att försöka finna närmast motsvarande svenska rättsfigur och undersöka om reglerna för denna kan tillämpas. Ett problem är att avgöra om trustegendomen kan anses bli avskild på det sätt som bör krävas för att trusten i detta hänseende skall anses utgöra en rättsbildning eller om trustavtalet närmast kan anses motsvara ett återkalleligt förvaltaruppdrag. Tveksamheten rör sökandens möjligheter att förfoga över trustkapitalet. Genom systemet med beskyddaren, instruktionsbrevet och förvaltarens beroende av godkännande i olika situationer bibehåller sökanden ett visst mått av inflytande över trustkapitalet. Här bör beaktas att förvaltaren kan antagas vara ett bolag som har som affärsidé att erbjuda sina tjänster som trustförvaltare på den öppna marknaden och som sådant beroende av nöjda kunder. Sökandens inflytande torde dock inte – i vart fall inte så länge som trusten lyder under lagstiftningen på Isle of Man – innebära att kapitalet av honom kan återvinnas eller användas för andra syften än de i trusthandlingarna angivna. Inflytandet innebär dock att sökanden i praktiken torde kunna påverka hur mycket och till vilken av förmånstagarna medel skall utdelas. Trots detta finner nämnden att kravet på att trustegendomen skall vara tillräckligt avskild får anses uppfyllt. Vem som äger en trusts tillgångar är en inte helt lättbesvarad fråga. Förvaltaren har en ”äganderätt” till trustegendomen i den meningen att han har rätt att vidta förvaltningsåtgärder med denna (”the legal title holder”) medan förmånstagarna möjligen kan sägas ha en annan ”äganderätt” (”beneficial owner”) dvs. rätt att åtnjuta de ekonomiska fördelar som innehavet kan medföra. Enligt svensk rätt torde varken förvaltaren eller förmånstagarna kunna anses som ägare. Närmast till hands är därför att anse att trusttillgångarna tillhör trusten. Detta oaktat att trusten på Isle of Man inte anses som en juridisk person. Den särskilda förvaltningen av trustförmögenheten som uppnås genom trusthandlingarna får närmast anses vara att jämställa med en stiftelse (se Hessler, Om stiftelser, Stockholm 1952 s. 20 o.f. och RÅ 1997 ref. 31). Frågan är då om detta subjekt kan anses som svenskt eller utländskt.

För det fall trustavtalet kan anses innebära att en stiftelse eller ett stiftelseliknade rättssubjekt bildats (jfr 1 – 4 §§ stiftelselagen, SFS 1994:1220) uppstår med andra ord frågan om denna stiftelse eller detta subjekt kan anses vara en svensk juridisk person. Är subjektet en svensk juridisk person är det skattskyldigt för all inkomst (6 § 1 mom. SIL) och förmögenhet (6 § 5 SFL). Varken av stiftelselagen eller av skatteförfattningarna kan utläsas i vilka fall en stiftelse skall anses som svensk. I förevarande fall har trusten bildats av en stiftare som vid tillfället i fråga var bosatt utomlands. Vidare har trusten upprättats enligt lagstiftningen på Isle of Man. Nämnden finner därför att det genom trusthandlingarna bildade subjektet inte är svenskt. Trusten är därför inte skattskyldig till förmögenhetsskatt och inte heller – i vart fall så länge trustförvaltningen inte sker i Sverige – skattskyldig här för avkastning och realisationsvinst hänförlig till trustförmögenheten (fråga 2).

I författningskommentaren till punkterna 3 och 4 i 8 § SFL (prop. 1996/97:117 s. 89) anges att en viss utvidgning har skett av tillämpningsområdet (jämfört med motsvarande bestämmelser i den tidigare lagen). Detta anges särskilt gälla tillgångar som innehas av familjestiftelse. Vidare anges att regleringen således skall avse även avkastningsrätt under kortare tid än livstid och även andra tillgångsmassor än sådana som normalt benämns familjestiftelse. Det anges särskilt att därigenom kommer avkastningshavare till egendom som innehas av truster och liknande företeelser, som kan vara juridiska personer men inte alltid är det, att anses som ägare till egendomen. Punkten 5 i samma paragraf motsvarar punkt f i 7 § i den tidigare lagen. I anvisningen till denna tidigare bestämmelse angavs förhållande som avses i 7 § f kunna tänkas föreligga, då det är sannolikt att förmögenheten eller dess värde och rätten till avkastningen därav kunde komma att i framtiden åter förenas hos den som har rätt till avkastningen eller denne närstående person.

Som framgått har tillämpningsområdet utvidgats i 8 § första stycket 4 SFL. Med det i den punkten och i punkt 5 använda uttrycket ”rätt till avkastning” bör dock enligt nämndens mening förstås att en förmånstagare, i stiftelseförordnandet eller genom beslut av den som är behörig att bestämma över stiftelseförmögenhetens användning, tillförsäkrats rätt till avkastningen under viss tid. Stiftelsen skall således vara rättsligt förpliktad att verkställa utbetalningen till förmånstagaren (jfr Sandström, Om förmögenhetsskatt samt beskattning av inkomst av kapital enligt svensk rätt, 1945 s. 191).

För denna tolkning av bestämmelsen talar också det förhållandet att svenska stiftelser som huvudregel fortfarande är skattskyldiga för sin förmögenhet; se 6 § första stycket 5 SFL. Om skattskyldighet för förmögenheten skulle flyttas över på de fysiska personerna enbart på den grunden att de tillhör den krets som kan komma ifråga som förmånstagare skulle bestämmelsen om skattskyldighet för familjestiftelser i stort sett sakna tillämpningsområde. Det bör också beaktas att det ursprungliga motivet för förmögenhetsbeskattningen är att merbeskatta inkomst av kapital. Med hänsyn härtill framstår det som omotiverat att beskatta personer som ägare till förmögenhet om de inte är rättsligt tillförsäkrade förmögenhetens avkastning åtminstone under viss tid. Bestämmelserna i 8 § första stycket 4 och 5 SFL bör dessutom ges samma tolkning när det är fråga om avkastning från en utländsk familjestiftelse, trots att denna inte är skattskyldig till förmögenhetsskatt i Sverige. Såvitt framgår av handlingarna i ärendet har inte sökandens son eller någon annan som ingår i den krets som kan komma ifråga som förmånstagare tillförsäkrats avkastningen till trustens tillgångar. Det finns därför inte någon – i vart fall för närvarande – som är skattskyldig för trustens tillgångar enligt SFL (fråga 1). Beträffande frågan om någon i Sverige bosatt förmånstagare skall beskattas för från trusten uppburna medel gör nämnden följande bedömning. Enligt 31 § andra stycket e KL skall med tjänst likställas rätt till periodiskt understöd eller därmed jämförlig intäkt, i den mån beloppet inte är undantaget från skatteplikt enligt 19 § och inte heller utgör vederlag vid avyttring av tillgång. Enligt punkt 2 av anvisningarna till 31 § KL betraktas som periodiskt understöd vad som uppbäres från varje slags stiftelse, om och i den mån det i de för stiftelsen gällande stadgarna är föreskrivet, att stiftelsens intäkter skola för all framtid eller viss tid tillfalla viss familj, vissa familjer eller bestämda personer. Såsom tidigare framgått har nämnden funnit att trusten närmast är att jämställa med en familjestiftelse. Eftersom beloppen ifråga inte är undantagna från skatteplikt enligt 19 § KL och inte heller utgör vederlag vid avyttring av tillgång, skall i Sverige bosatta förmånstagare som uppbär medel från trusten beskattas för dessa som inkomst av tjänst oavsett om utbetalningen sker i form av en engångsbetalning eller som löpande underhåll (fråga 3).

Förhandsbesked 1998-04-03. Överklagat av RSV.

5.9 Vissa chefstjänstemän inom en koncern hade av moderbolaget (sökandebolaget) i koncernen erhållit individuella pensionsutfästelser. Moderbolaget övervägde att bilda en ”pension trust” enligt lagstiftningen på Guernsey. Efter medgivande av de anställda skulle kapitalet föras över till trusten för att förvaltas av denna. Medgivandet skulle innebära att de anställda avstod från sin hos sökandebolaget intjänade pensionsrätt. Ett försäkringsbolag på Guernsey hade erbjudit en lösning innebärande att försäkringsbolagets helägda dotterbolag (även det bolaget upprättat enligt lagstiftningen på Guernsey), skulle ta över pensionsåtagandet och självständigt förvalta den avskilda egendomen, dvs. utgöra ”Trustee”. Bildare av trusten (Settlor) skulle sökandebolaget vara och trustförordnandet skulle vara oåterkalleligt (irrevocable). Ändamålet med förvaltningen var att förvaltaren när en anställd slutade sin anställning eller uppnådde pensionsåldern med medel från trusten skulle teckna (köpa) en försäkring hos försäkringsbolaget på den anställdes liv.

Nämnden (E, Ng, W, J, N, T, V), som förutsatte att den ifrågavarande pensionslösningen inte omfattades av något medgivande enligt punkt 1 sjuttonde stycket av anvisningarna till 31 § KL, fann att sökandebolaget hade omedelbar avdragsrätt för de till trusten överförda beloppen såsom för lönekostnader, att de för de anställdas räkning överförda beloppen utgjorde intäkt av tjänst som skulle tas upp till beskattning hos de anställda omedelbart vid överförandet samt att de anställda genom att avstå från sin rätt till direktpension från sökandebolaget blivit innehavare av och ägare till kapitalförsäkringar vilket medförde skyldighet att erlägga avkastningsskatt på pensionsmedel och förmögenhetsskatt. En ledamot (S) ansåg att det inte fanns tillräckliga skäl att anse att en försäkring uppkommit förrän denna tecknats dvs när den anställde slutade eller uppnådde pensionsåldern och att därför någon skattskyldighet enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel inte uppkom förrän vid denna tidpunkt.

Förhandsbesked 1998-05-20. Överklagat av båda parter.

5.10 Ett franskt bolag avsåg att förvärva ett svenskt aktiebolag. Under samma år avsåg det franska bolaget att också etablera en filial, ett fast driftställe, i Sverige. Förhållandena avsågs bestå under hela det ifrågavarande beskattningsåret. Frågan gällde om det svenska aktiebolaget och filialen, med skatterättslig verkan, kunde lämna varandra koncernbidrag. Nämnden (E, Ng, W, At, J, N, S, T) anförde bl. a. följande.

Om både aktiebolaget och filialen varit svenska aktiebolag skulle – givet att några begränsningar häremot enligt lagen om avdrag för underskott av näringsverksamhet, UAL, ej skulle gälla (förhandsbeskedet omfattar ej någon prövning mot UAL) – de enligt praxis med skatterättslig verkan kunna lämna varandra koncernbidrag under beskattningsåret ifråga med stöd av diskrimineringsförbudet i artikel 24 punkt 5 i dubbelbeskattningsavtalet (1991:673) mellan Sverige och Frankrike. Nämnden finner att det skulle strida ej blott mot angivna bestämmelse utan även mot bestämmelsen i artikel 24 punkt 3 i skatteavtalet att inte tillerkänna ifrågavarande bidrag skattemässig verkan.

Förhandsbesked 1998-06-25. Överklagat av RSV.

5.11 En schweizisk bank (A) bedrev värdepappersrörelse från en filial i Sverige. A och B, en annan schweizisk bank, ägde 75 % resp. 25 % av aktierna (med samma röstetal) i C som var ett vilande schweiziskt bolag. A och B ämnade gå samman genom en fusion, som skulle genomföras som en kombination, varvid A och B skulle gå upp i C. Fusionen skulle motsvara en fusion enligt 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen. Med anledning härav ställdes frågor om det skulle strida mot diskrimineringsförbudet i dubbelbeskattningsavtalet med Schweiz att inte medge tillämpning av lättnadsreglerna i 2 § 4 mom. andra-åttonde och elfte styckena SIL eller C att i filialen för det beskattningsår som påbörjas närmast efter fusionstillfället göra avdrag för det underskott som kan ha uppkommit hos A i filialen under det sista beskattningsåret som filial till A. Vidare frågades hur bestämmelserna i 2 § 6 a mom. SIL skulle tillämpas i ett fall som det förevarande. Nämnden (E, Ng, W, At, J, N, S, T) anförde bl.a. följande.

Fusioner enligt 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen omfattas av bestämmelserna i 2 § 4 mom. andra-åttonde och elfte styckena SIL (lättnadsreglerna). Eftersom A och B är schweiziska banker omfattas ifrågavarande fusion inte av lättnadsreglerna. Det skulle emellertid strida mot artikel 26 § 3 första stycket i dubbelbeskattningsavtalet (SFS 1987:1182) mellan Sverige och Schweiz att vid beskattningen av filialen inte tillerkänna A resp. C samma lättnader och rätt till underskottsavdrag, som skulle ha beviljats svenska banker, vid en sådan fusion, som nu är i fråga (jfr RÅ 1990 not. 507). Begränsningsreglerna i 7 och 8 §§ lagen om avdrag för underskott av näringsverksamhet kan inte anses tillämpliga i ett fall som det förevarande. Vad gäller den skattemässiga behandlingen av värdepapperslagret i filialen bör, med stöd av 2 § 4 mom. andra stycket SIL och lättnadsreglernas syfte, A och C för verksamheten i filialen behandlas som en skattskyldig vid tillämpning av bestämmelserna i 2 § 6 a mom. SIL och punkt 4 av anvisningarna till 22 § KL.

Förhandsbesked 1998-06-25.

5.12 I AB var ett helägt dotterbolag till S AB som i sin tur var ett helägt dotterbolag till det finska bolaget A OY. I AB hade ett antal helägda dotterbolag bl.a. de rörelsedrivande bolagen R AB, ett svenskt bolag, och P OY, ett normalbeskattat finskt bolag. Avsikten var att I AB skulle överlåta verksamheten och hela sitt inkråm till det finska bolaget I OY, ett helägt dotterbolag till A OY. Verksamheten skulle bedrivas från en filial, ett fast driftställe i Sverige, till vilken samtliga tillgångar, även aktierna i dotterbolagen skulle knytas. Med anledning härav frågade sökandena om överlåtelsen kunde ske till bokförda värden utan uttagsbeskattning, om filialen skattefritt skulle kunna motta utdelning från R AB och från P OY samt om koncernbidrag efter den planerade omstruktureringen skulle kunna lämnas från det rörelsedrivande bolaget H AB, ett helägt dotterbolag till P AB, som i sin tur var ett helägt dotterbolag till S AB, till R AB respektive från R AB till H AB. Nämnden (E, Ng, W, At, S, Sv, V, Ö) som fann att uttagsbeskattning kunde underlåtas och att skattefrihet för utdelning till en filial inte kunde erhållas med stöd av det nordiska dubbelbeskattningsavtalet anförde bl.a. följande.

Det återstår då att pröva om gemenskapsrättens regler kan medföra frikallelse från skattskyldighet för ifrågavarande utdelningar. Artikel 52 i Romfördraget innehåller regler om rätt att etablera verksamhet i annan medlemsstat på samma villkor som gäller för etableringslandets medborgare. I domar den 28 januari 1986 (mål nr 270/83, Avoir Fiscal-målet) och den 12 april 1994 (mål nr C-1/93, Halliburton-målet) har EG-domstolen slagit fast att en filial till ett bolag i en medlemsstat i det fall filialen i etableringslandet i övrigt beskattas som ett där etablerat bolag i princip har rätt att erhålla likabehandling med ett sådant bolag. Beträffande domen den 28 januari 1986 kan anmärkas att franska bolag beskattas i Frankrike endast för verksamhet som bedrivs där varför det med större tyngd kunde hävdas i det fallet att utländska filialer och franska bolag beskattades på i princip samma sätt. Medan svenska bolag beskattas här för all sin inkomst beskattas utländska bolag med filial här endast för den del av verksamheten som är hänförlig till filialen. Enligt nämndens mening utgör denna skillnad dock inget bärande skäl för att inte tillämpa reglerna om skattebefrielse på utdelning som uppbärs av en här etablerad filial till ett bolag från en annan medlemsstat som i allt väsentligt motsvarar ett svenskt aktiebolag. Reglerna i artikel 52 i Rom-fördraget avser att garantera att investerare från en medlemsstat skall kunna etablera sig och verka på marknaden i en annan medlemstat på samma villkor som gäller för etableringslandets egna medborgare. Av de angivna rättsfallen framgår också att de utländska investerarna har rätt att få sådan konkurrens på lika villkor oavsett om de väljer att etablera sig i form av en filial i stället för i form av ett dotterbolag. Nämnden finner därför att I OY enligt gemenskapsrättens regler skall frikallas från skattskyldighet för ifrågavarande utdelningar. Av etablerad praxis beträffande tillämpningen av reglerna om förbud mot diskriminering i dubbelbeskattningsavtal och om ägarbyten inom koncerner följer att H AB med skattemässig verkan kan ge R AB koncernbidrag. R AB kan med tillämpning jämväl av artikel 52 i Romfördraget (jfr vad som ovan sagts om skattebefrielse för utdelning) jämfört med 2 § 3 mom. tredje stycket SIL med skatterättslig verkan ge H AB koncernbidrag.

Förhandsbesked 1998-05-11. Överklagat av RSV.

5.13 Bröderna A och B ägde en tredjedel vardera av aktierna i ett svenskt aktiebolag. Resterande aktier ägde en syster. Bolaget var moderbolag i en koncern som bestod av två underkoncerner med såväl svenska som utländska koncernbolag. Bröderna var aktiva på heltid i koncernen. A var verksam i Sverige och B arbetade i ett utländskt koncernbolag. Med anledning av detta önskade bröderna besked om löner i utländska dotterbolag får medräknas i löneunderlaget enligt 3 § 12 d mom. SIL samt om B fick använda sin i utlandet beskattade lön som jämförelselön enligt 3 § 12 d mom. andra stycket SIL. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T,V) som fann att sökandena inte fick medräkna/beakta ersättningar som inte ingick i underlaget för svenska socialavgifter/svensk löneskatt prövade frågorna enligt bestämmelserna i SIL, gemenskapsrättens regler och reglerna om förbud mot diskriminering i de aktuella dubbelbeskattningsavtalen. I motiveringen hänvisade nämnden till det i Romfördraget i artikel 73d 1 a angivna undantaget till reglerna i artikel 73b (om kapitalets fria rörlighet) och anförde följande om detta.

Det i artikel 73d 1 a angivna undantaget torde bl. a. ha sin grund i det förhållandet att en majoritet av medlemstaterna har bestämmelser i sina skattelagstiftningar som medför att utdelning från bolag i den egna staten beskattas lindrigare än utdelning från bolag i andra stater. Medan utdelning från den egna staten enligt bestämmelserna ifråga medför rätt för den skattskyldige att från den egna skatten på utdelningen helt eller delvis avräkna den på utdelningen belöpande bolagsskatten föreligger inte annat än i undantagsfall, som ett resultat av ömsesidiga åtaganden i bilaterala dubbelbeskattningsavtal, någon sådan rätt när fråga är om utdelning som erhållits från utlandet eller görs med medel som intjänats och beskattats i annan stat. Detta leder ofta till att utdelning från utlandet blir föremål för dubbelbeskattning medan utdelning från den egna staten enkelbeskattas. Skatterättsnämnden finner med hänsyn härtill att det i artikel 73d 1 a angivna undantaget är tillämpligt i förevarande fall.

Beträffande reglerna i dubbelbeskattningsavtalen anförde nämnden följande.

Reglerna om förbud mot diskriminering i de aktuella dubbelbeskattningsavtalen reglerar inte den skattemässiga behandlingen i Sverige av här bosatta skattskyldiga som erhållit utdelning från svenskt bolag så länge inte åtskillnad görs mellan sådana skattskyldiga som är medborgare i Sverige respektive sådana som är medborgare i den andra avtalsslutande staten. En prövning mot dessa regler medför därför inget annat resultat.

Förhandsbesked 1998-06-23.

6 Skatteplikt/avdragsrätt

6.1 A var en lokal idrottsförening. Under flera år hade A stått som medarrangör med ett företag med inriktning på artistförmedling och liknande verksamheter, B, vid rockkonserter i A:s hemortskommun. A:s insats i arrangemangen har bestått i att avtala om hyra av konsertplats, ordna med inhängnader och avgränsningar, tillhandahålla sanitära arrangemang, ordna utskänkningstillstånd, hyra vakter m.m. A har vidare stått för marknadsföringen av konserterna och hållit i den lokala biljettförsäljningen. Ersättning har utgått i procent av biljettintäkterna. Verksamheten har väsentligen skötts av 150 ledare och föräldrar som arbetat helt ideellt under 1 – 5 dagar. Vinsten har i sin helhet använts i idrottsverksamheten. Under 1996 har A haft inkomster på sammanlagt ca 1 700 000 kr varav inkomsterna från rockkonserten uppgick till brutto ca 965 000 kr. A:s kostnader för rockkonserten uppgick till ca 385 000 kr. A frågade bl. a om verksamheten var av sådant slag att den var skattebefriad enligt 7 § 5 mom. SIL samt om inkomsten av konserten inte var skattebefriad om då övriga inkomster av lotterier, reklamintäkter etc var skattebefriade. Nämndens majoritet (Ng, W, J, N, T) fann att A:s anordnande av rockkonserter utgjorde sådan rörelse som varken kan anses ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller vara hävdvunnen finansieringskälla för ideellt arbete och att inkomsten från verksamheten därför skulle beskattas. Vidare fann nämnden att konsertverksamheten fick anses utgöra en särskild verksamhet skild från A:s övriga verksamhet. Majoriteten motiverade sitt slut bl.a. enligt följande.

Anordnandet av rockkonserter får med hänsyn till arrangemangens storlek samt verksamhetens regelbundenhet och varaktighet anses utgöra rörelse. Fråga är då om A är frikallad från skattskyldighet på inkomsten. Enligt 7 § 5 mom. SIL är ideella föreningar frikallade från skattskyldighet för bl.a. inkomst av rörelse som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Anordnande av rockkonsert kan inte anses ha en naturlig anknytning till A:s allmännyttiga ändamål. Med hänsyn främst till att A:s medverkan genomförs som en del i ett kommersiellt arrangemang kan det inte heller anses utgöra sådan verksamhet som av hävd utnyttjats för att finansiera ideellt arbete.

Beträffande frågan om övriga inkomster var skattebefriade anförde majoriteten följande.

Fråga om en förenings rörelseinkomst skall vara skattefri eller skattepliktig avgörs på grundval av en huvudsaklighetsbedömning. Med hänsyn till det sätt på vilket rockkonserterna genomförs anser nämnden att verksamheten utgör en särskild verksamhet skild från A:s övriga verksamheter avseende lotterier m.m. Därigenom blir denna övriga verksamhet skattefri.

Minoriteten (E, S, V) anförde med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe följande.

Till verksamhet som av hävd utnyttjats för att finansiera ideellt arbete räknas enligt lagtexten (7 § 5 mom. tredje stycket SIL) anordnande av bingo och andra lotterier, fester, basarer, försäljnings- och insamlingskampanjer, sådan biografrörelse som bedrivs av en nykterhetsförening eller av en förening med huvudsakligt ändamål att tillhandahålla allmänna samlingslokaler samt verksamhet som består i att en förening upplåter reklamutrymme på klubbdräkt eller i föreningens samlingslokaler e. d. Som ytterligare exempel på sådan verksamhet nämns i förarbetena anordnande av danstillställningar och loppmarknader (prop. 1976/77:135 s. 85) samt den tivoliverksamhet som bedrivs av Barnens Dags Förening i Stockholm (SkU 1976/77:45 s. 30).

Exemplen visar vilka slags verksamheter som vid tiden för lagstiftningens tillkomst uppfattades som traditionella finansieringskällor. Lagstiftningen ger inte något besked om vad som kan krävas beträffande verksamhetens form och omfattning eller när det gäller konkurrenssituationen och liknande förhållanden. Det har varit en uppgift för praxis att göra den närmare avgränsningen (SOU 1995:63 s. 184). I praxis har betydelsen av att medlemmarna utan ersättning deltar i verksamheten betonats i några fall (RÅ 83 1:88 och RÅ 85 1:2). Verksamhetens omfattning och ekonomiska utfall har av Regeringsrätten i ett mål funnits sakna betydelse, se RÅ 1992 ref. 68. I ett fall, RÅ 1987 ref. 153, har särskilt konkurrenssituationen berörts. Regeringsrätten konstaterade i det fallet att föreningen efter anbud och i konkurrens med andra erhållit det aktuella uppdraget (bevakning av en campingplats). Mot denna bakgrund ansågs verksamheten varken ha naturlig anknytning till föreningens ideella ändamål eller kunna hänföras till hävdvunna finansieringskällor.

I förevarande fall sköts verksamheten väsentligen av 150 ledare och föräldrar som arbetar helt ideellt under 1 – 5 dagar. Det ideella arbete som utförs i verksamheten är med andra ord mycket omfattande. Föreningens vinst av verksamheten används i sin helhet i idrottsverksamheten. Det slag av verksamhet som det här är fråga om företer stora likheter med, och torde i viss utsträckning kommit att ersätta, de slag av verksamheter som är angivna i lagtexten (t.ex. anordnande av fester) och i förarbetena till lagstiftningen (anordnande av danstillställningar).

Att uppräkningen i lagtext och förarbeten inte gjorts uttömmande utan endast exemplifierande torde bl. a. bero på att de verksamheter som av hävd utnyttjas för att finansiera ideellt arbete med nödvändighet varierar över tiden. Med ändrade levnadsvanor och ett ökat utbud av fritidssysselsättningar torde anordnandet av fester, basarer, logdanser etc. ha minskat i betydelse för att finansiera ideellt arbete. Minskade offentliga bidrag till olika former av ideellt arbete torde också ha medfört att ideella föreningar måst finna delvis nya och mer vinstgivande verksamheter för att finansiera det ideella arbetet. Den i ärendet aktuella verksamheten kan, liksom nästan all hävdvunnen verksamhet, bedrivas av privata intressen. Någon sådan konkurrenssituation som medför att verksamheten av denna anledning inte kan hänföras till hävdvunnen finansieringskälla kan dock inte anses föreligga.

Vi finner mot denna bakgrund att förevarande verksamhet får anses vara sådan skattebefriad av hävd utnyttjad verksamhet för att finansiera ideellt arbete som avses i 7 § 5 mom. SIL. Den omständigheten att A inte trätt i direkt kontakt med uppträdande artister, något som synes mindre vanligt vid detta slags arrangemang, utan samarbetat med B vid arrangerandet av rockkonserterna bör inte enligt vår mening medföra annan bedömning.

Förhandsbesked 1998-01-28. Överklagat av sökanden.

6.2 En stiftelse hade till ändamål att främja välfärd åt anställda vid länsstyrelsen i ett av våra län, huvudsakligen genom att bereda dem och deras familjer möjlighet till rekreation, t. ex. genom vistelse på anläggningar ägda eller hyrda av stiftelsen. Medlen till stiftelsen hade donerats av en privatperson. I stiftelsens styrelse ingick landshövdingen som ordförande samt fyra ledamöter utsedda av personalföreningarna vid länsstyrelsen. Sökanden var anställd vid länsstyrelsen. Hon hade genom sin anställning möjlighet att hyra en fritidsbostad till reducerat pris av stiftelsen. Sökanden önskade med anledning härav besked om förmånen var skattepliktig. Nämndens majoritet (E, Ng, W, T,V) fann att förmånen hade sin grund i anställningen och därför fick anses ha utgått för tjänsten (jfr RÅ 1981 Aa 163) samt att förmånen därför utgjorde skattepliktig intäkt för sökanden. At, J och S var skiljaktiga och anförde följande.

Enligt ansökan är den möjlighet som sökanden har att hyra en semesterbostad till förmånligt pris av stiftelsen inte kopplad till någon särskild arbetsprestation vare sig för stiftelsens eller arbetsgivarens räkning. En förutsättning för att en förmån, som en anställd erhåller från någon annan än arbetsgivaren, ändå skall anses härröra från anställningen är att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan arbetsgivaren och den som lämnat förmånen eller att det föreligger något annat samband mellan dem som gör att förmånen kan härledas från arbetsgivaren (se bl.a. RÅ 1976 ref. 131 I, RÅ 1983 1:73 och RÅ 1988 ref. 30). Däremot är det inte i sig tillräckligt att förmånen utgår på grund av anställningen, vilket kommit till tydligt uttryck i RÅ 1976 ref. 131 II. Det förhållandet att förmånen i det aktuella ärendet utgår enbart till anställda hos länsstyrelsen föranleder därför inte i sig att förmånen skall tjänstebeskattas.

Enligt ansökan lämnas den aktuella förmånen från en självständig stiftelse vilken erhållit sina medel genom en donation från en privatperson. Visserligen utgörs styrelsen av landshövdingen och fyra ledamöter som utses av personalföreningarna vid länsstyrelsen. Styrelsen beslutar dock självständigt över användningen av stiftelsens medel i enlighet med stiftelseförordnandet. Enligt vår mening finns det inte ett sådant samband mellan stiftelsen och länsstyrelsen som kan motivera tjänstebeskattning av den aktuella förmånen. Vi anser att förhandsbeskedet hade bort utformas i enlighet med det anförda.

Förhandsbesked 1998-04-17. Överklagat av sökanden.

6.3 Ett svenskt aktiebolag (A AB) hade utfäst s. k. direktpension avseende ålders- och familjepension med förmåner som inte ryms enligt allmän pensionsplan till två makar. Som säkerhet för utfästelserna hade A AB köpt kapitalförsäkringar på makarnas liv. Bolaget avsåg nu att överflytta ansvaret för pensionsutfästelserna jämte kapitalförsäkringarna till B AB där makarna vid denna tidpunkt var anställda. Med anledning härav ställde bolagen frågor om avdragsrätt resp. skatteplikt och om särskild löneskatt på pensionskostnader. Nämnden (E, Ng, W, At, Sv, V, Ö) fann att vederlaget i form av kapitalförsäkringar för övertagandet av pensionsutfästelserna inte utgjorde någon avdragsgill kostnad för A AB och inte heller någon skattepliktig intäkt för B AB men att vederlaget däremot skulle påverka beskattningsunderlaget enligt lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader för båda bolagen.

Förhandsbesked 1998-05-07.

7 Övriga frågor

7.1 E AB var ett av en kommun helägt energibolag. Verksamheten i bolaget bestod i att distribuera el och att från egen anläggning producera och distribuera fjärrvärme samt att med eget reningsverk rena avloppsvatten. Bolaget avsåg att förvärva kommunens vatten- och avloppsanläggningar. I förvärvet skulle ingå såväl inventarier som två fastigheter. Köpeskillingarna skulle vara lägre än kommunens anskaffningsvärden och inte överstiga marknadsvärdena. Köpeskillingarna skulle dock vara högre än kommunens bokförda värden. Med anledning härav ställdes frågan om bolagets underlag för beräkning av värdeminskningsavdrag skulle jämkas enligt bestämmelserna i punkt 6 femte stycket sista meningen respektive punkt 13 andra stycket sista meningen av anvisningarna till 23 § KL. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) fann att jämkning inte skulle ske. Nämnden motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Kommunen är enligt 7 § 3 mom. SIL frikallad från skattskyldighet för all inkomst enligt nämnda lag. Kommunen har således inte medgetts några avdrag för värdeminskning på aktuella byggnader och inventarier. Det tilltänkta förfarandet innebär vidare att egendomen för ett vederlag som i vart fall inte överstiger tillgångarnas marknadsvärden förs över till en verksamhet som medför skattskyldighet. På grund av dessa omständigheter kan det aktuella förfarandet enligt nämndens mening inte anses innebära att E AB kan tillgodoräkna sig högre anskaffningsvärden än som synes rimligt. Vid sådana förhållanden skall de aktuella jämkningsreglerna inte tillämpas.

Förhandsbesked 1998-01-27. Överklagat av RSV.

7.2 Sökandebolaget i detta ärende hade för avsikt att förvärva en fastighet och därvid ta i anspråk ersättningsfond för mark. Med anledning härav frågades om vid bedömningen av rätten till avdrag på grund av avyttring av skog (skogsavdrag) det anskaffningsvärde som anges i punkt 9 av anvisningarna till 23 KL skulle reduceras med belopp varmed ersättningsfond tagits i anspråk för anskaffning av fastigheten. Nämnden (E, Ng, J, S, T, V) som fann att någon sådan reduktion inte skulle ske motiverade sitt ställningstagande enligt följande.

Enligt 7 § lagen (1990:663) om ersättningsfonder skall när sådan fond tagits i anspråk för anskaffning av mark vid beräkning av ingångsvärdet för marken anskaffningskostnaden reduceras med det ianspråktagna beloppet. Enligt punkt 9 av anvisningarna till 23 § KL skall bedömningen av rätten till skogsavdrag ske med utgångspunkt i skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde. Före omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 (prop. 1978/79:204, bet. 1978/79:SkU54, SFS 1979:500) användes uttrycket ingångsvärde i dåvarande lydelsen av punkt 7 av anvisningarna till 22 § KL. Begreppet hade motsvarande innebörd som begreppet anskaffningsvärde har i den nya lydelsen, dock med den skillnaden att skogsmarken inte innefattades i begreppet ingångsvärde. Efter omläggningen används inte längre begreppet ingångsvärde vid bestämmandet av rätten till skogsavdrag annat än i den sammansatta formen ”gällande ingångsvärde”. I reglerna om realisationsvinstberäkningen i 24 § 1 mom. SIL används begreppet ingångsvärde. Här avses enligt lagrummet erlagd köpeskilling jämte inköpsprovision, stämpelskatt o.d. Bestämmelsen i 7 § lagen om ersättningsfonder att vid beräkningen av ingångsvärdet för marken anskaffningskostnaden skall reduceras kan mot den angivna bakgrunden inte anses ge något stöd för att, förutom att ingångsvärdet vid realisationsvinstberäkningen skall justeras vid en framtida avyttring av ersättningsfastigheten, också underlaget för beräkningen av skogsavdraget skall reduceras. Om en sådan reduktion skall ske vid ianspråktagandet av ersättningsfond borde detta enligt nämndens mening ha kommit till direkt uttryck i lagen. Nämnden finner därför att sökandebolaget har rätt att utnyttja ersättningsfonden utan någon inskränkning av rätten till skogsavdrag avseende ersättningsfastigheten.

W och N var skiljaktiga och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe följande.

Enligt 7 § lagen om ersättningsfonder gäller att har en ersättningsfond tagits i anspråk enligt lagen utgör det ianspråktagna beloppet inte skattepliktig intäkt och får å andra sidan sådana utgifter, för vilka fonden har tagits i anspråk, inte dras av som driftkostnad. Konsekvenserna av att en ersättningsfond tagits i anspråk är enligt bestämmelsen att det skall ske en justering av avskrivningsunderlaget vid beräkning av värdeminskningsavdrag för inventarier m.m., en reducering av anskaffningskostnaden vid beräkning av ingångsvärdet för mark och en begränsning av utrymmet för nedskrivning av lager genom att lagret anses nedskrivet, allt med det ianspråktagna beloppet.

Bestämmelsen torde vara avsedd att utesluta dubbelavdrag vid beskattningen av inkomst av näringsverksamhet när en ersättningsfond tagits i anspråk och den kan sägas ge uttryck för en allmän skatterättslig princip, som också finns i reglerna om näringsbidrag, att avdrag inte medges för kostnader som täckts av icke skattepliktiga intäkter. Detta bör vara utgångspunkten vid tillämpningen. Till skillnad mot vad som tidigare gällde vid ianspråktagande av investeringsreserver e.d. vid avdrag för värdeminskning på inventarier m.m. har någon särskild erinran om att avskrivningsunderlaget skall justeras inte gjorts i nu gällande motsvarande regler om värdeminskningsavdrag. I vilka fall en justering skall ske för ianspråktagandet av en fond bedöms således enbart utifrån bestämmelserna i 7 § lagen om ersättningsfonder (jfr prop. 1989/90:110 s. 666). Som anförs i motiveringen till förhandsbeskedet användes tidigare begreppet ingångsvärde i förutvarande punkt 7 av anvisningarna till 22 § KL som utgångspunkt för bedömningen av rätt till avdrag på grund av avyttring av skog. Vid omläggningen av skogsbeskattningen 1979, då begreppet ingångsvärde ersattes med begreppet anskaffningsvärde, synes utgångspunkten ha varit att de båda begreppen hade i huvudsak samma innebörd, eftersom med båda begreppen avsågs det utgivna vederlaget, men att de fyllde olika funktioner (jfr prop. 1978/79:204 s. 50). I förarbetena till omläggningen uttalades vidare att beskattningen av skogsinkomster inte borde avvika från de grundläggande bestämmelserna som gällde vid jordbruks- och rörelsebeskattningen, dvs. vad som numera är att hänföra till näringsverksamhet, och att alltså systemet borde vara förenligt med de allmänna principerna för beskattning av näringsverksamhet (a.prop. s. 41).

Innebörden i begreppet anskaffningsvärde i punkt 9 av anvisningarna till 23 § KL får i princip anses vara densamma som i begreppet ingångsvärde vid realisationsvinstbeskattningen. Det är därför av begreppens lydelser inte givet att en gränsdragning mellan anskaffningsvärde och ingångsvärde skall göras så, att begreppet ingångsvärde i 7 § lagen om ersättningsfonder enbart skall anses gälla realisationsvinstberäkningen. Hinder kan då inte föreligga att i enlighet med ovan angivna principiella utgångspunkter, vid anskaffning av mark ge föreskriften betydelse på samma sätt som gäller för inventarier m.m. och lager vid beräkningen av inkomst av näringsverksamhet.

Mot bakgrund av det ovan anförda finner vi att vid bedömningen av rätten till skogsavdrag skall beaktas att ersättningsfonden har tagits i anspråk för anskaffningen.

Förhandsbesked 1998-04-03. Överklagat av RSV.

8 Överklagade förhandsbesked

Jfr beteckningarna i SN 1997 nr 3 och 12 samt SN 1998 nr 4. T.ex. 97.3.2.1 avser ärende 2.1 i SN 1997 nr 3.