Skatte- och redovisningsmässiga synpunkter på koncernbidrag

I artikeln redogörs för koncernbidragens ställning i civilrättsligt hänseende och i vad mån avdragsrätten för sådana bidrag är beroende av att de redovisas på visst sätt. Artikeln avslutas med ett förslag om att det nuvarande kravet på förmögenhetsöverföring slopas och att koncernbidraget alltså görs till ett renodlat skattemässigt institut.

1. Inledning

Öppna koncernbidrag har införts för att avhjälpa den konflikt som råder mellan det företagsekonomiska synsättet på koncernen och skatterättens syn på varje bolag som en självständig enhet. När det i den fortsatta framställningen talas om koncernbidrag är det öppna koncernbidrag som avses. Koncernbidrag är en skatterättslig term som inte återfinns i inom den civilrättsliga lagstiftningen.

Reglerna om öppna koncernbidrag finns i 2 § 3 mom. SIL. Lagen uppställer ett antal krav för att koncernbidrag skall kunna lämnas med verkan i skattehänseende. Kraven avser framförallt gemenskapen mellan givande och mottagande företag. Ett koncernbidrag som uppfyller angivna villkor utgör en avdragsgill kostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren. I lagtexten ställs krav på att bidraget skall motsvaras av en verklig förmögenhetsöverföring. Hur denna överföring skall ske anges inte men helt klart är att bidraget inte behöver betalas kontant.

2. Bakgrund

Bestämmelserna om koncernbidrag i 2 § 3 mom. innehåller inte några krav på att förmögenhetsöverföringen skall redovisas på särskilt sätt i bolagens externredovisning. Det avsnitt i paragrafen som är av intresse lyder ”...koncernbidrag som moderföretaget lämnar till helägt dotterföretag eller som sådant företag lämnar till moderföretaget eller till annat helägt dotterföretag hos moderföretaget anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren, även om bidraget inte för givaren utgör omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande.” och ”... att såväl givare som mottagare redovisar bidraget till samma års taxering öppet i självdeklaration eller därvid fogad bilaga,”. 1 De krav som finns berör den skattemässiga rapporteringen.

I det betänkande som föregick införandet av reglerna om koncernbidrag berördes frågan om redovisning endast översiktligt. 2 Utredningen konstaterade att det enligt då gällande aktiebolagslag förelåg en uttrycklig skyldighet att i vinst- och förlusträkningen ange såväl vederlagsfria och andra extraordinära intäkter som extraordinära kostnader. 3 Koncernbidrag ansågs tillhöra posten extraordinära intäkter och kostnader och skulle sålunda redovisas öppet. 4 Mycket tyder dock på att utredningen ansett det vara av underordnad betydelse hur överföringen redovisats i företagets räkenskaper. 5 Utredningen fann därför att något annat krav inte behövde ställas än att koncernbidraget framgick av bolagets deklaration.

I den följande propositionen poängterade departementschefen kravet på att koncernbidrag skulle redovisas öppet i deklarationen. 6 Han berörde dock inte närmare frågan om hur koncernbidrag skulle behandlas i externredovisningen. 7

Av det anförda framgår att skattelagstiftningen inte uppställer några uttryckliga krav på hur koncernbidrag skall redovisas i företagets bokföring. Detta leder till slutsatsen att avdragsrätten respektive skatteplikten i princip inte påverkas av externredovisningen.

Möjligen kan dock hävdas att ett koncernbidrag som redovisas i strid med god redovisningssed bör underkännas med stöd av hänvisningen till bokföringsmässiga grunder i 24 § KL. Mot denna bakgrund finns det anledning att diskutera vad koncernbidrag är aktiebolagsrättsligt sett och hur sådana bidrag bör redovisas vid tillämpning av reglerna i bokföringslagen (1976:125) och årsredovisningslagen (1995:1554).

3. Associationsrätt

Den aktiebolagsrättsliga klassificeringen av ett koncernbidrag styrs av i vilken riktning bidraget går inom koncernen.

Koncernbidrag från dotterbolag till moderbolag är en form av vinstutdelning även om överföringen inte i sker i den ordning som är föreskrivet för utdelning. Det råder i doktrinen samstämmighet om att vederlagsfria förmögenhetsöverföringar utgör vinstutdelning oberoende av på vilket sätt det sker. 8 Utdelningen begränsas därför av de aktiebolagsrättsliga skyddsreglerna för det egna kapitalet. Utbetalningsförbudet, vinstutdelningsreglerna och försiktighetsregeln är tillämpliga. 9 Dotterbolaget får inte lämna mer i koncernbidrag än det fria egna kapitalet med justering för eventuell redovisad förlust. Skall belopp avsättas till reservfonden måste även detta beaktas.

Det är inte så lätt att associationsrättsligt klassificera ett koncernbidrag från moderbolag till dotterbolag. Det saknas regler i aktiebolagslagen som är direkt tillämpliga på koncernbidrag i denna riktning. Det är oklart ifall bidraget måste rymmas inom moderbolagets utdelningsbara medel. Om koncernbidrag ges till ett helägt dotterbolag uppkommer normalt inga problem då värdet på aktierna antas öka i motsvarande mån. I detta fall kan koncernbidraget inte klassas som utdelning då överföringen inte kan anses vara vederlagsfri. Åsikten har dock framförts att värdeökningen på aktierna är av sämre kvalitet än den utgivna egendomen. 10 Sistnämnda resonemang skulle leda till slutsatsen att koncernbidrag från moderbolag till dotterbolag i vissa fall är att anse som utdelning. 11 Lämnas koncernbidrag till ett dotterbolag på ruinens brant kan det också ifrågasättas huruvida värdet på bolagets aktier verkligen ökat. Finns det minoritetsägare i dotterbolaget kommer deras aktier typiskt sett att öka i värde och moderbolagets förmögenhet i motsvarande mån att minska. Här kommer bidraget att verka som en partiell utdelning.

Ett ovillkorligt tillskott från moder- till dotterbolag brukar civilrättsligt kallas (ovillkorligt) aktieägartillskott. Ett koncernbidrag från moder- till dotterbolag kan ses som ett aktieägartillskott med särskilda skatterättsliga effekter dvs. avdragsrätt respektive skatteplikt. Aktieägartillskottet skiljer sig från koncernbidraget genom att tillskottet inte är en avdragsgill kostnad och följaktligen inte en skattepliktig intäkt.

Det kan vara svårt att klassificera koncernbidrag som ett dotterbolag lämnar till ett annat dotterbolag inom koncernen. Frågan har lösts så att bidraget anses utgivet till moderbolaget som vinstutdelning för att därefter slussas vidare till systerbolaget som aktieägartillskott. Förmögenhetsöverföringen till systerbolaget har med andra ord skett i moderbolagets intresse.

4. Redovisningen av koncernbidrag

5. Koncernbidrag i praxis

De problem som sammanhänger med att en utdelning för år 1 normalt inte redovisas förrän i bokslutet för år 2 synes inte ha prövats av Regeringsrätten.

I ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden belyses dock mer allmänt hur koncernbidrag skall redovisas för att godtas skattemässigt. 25

Ett aktiebolag (administrationsbolaget) har ett helägt dotterbolag (bilbolaget). Administrationsbolaget och bilbolaget står i sådant förhållande till varandra att de omfattas av reglerna om koncernbidrag i 2 § 3 mom. SIL. Bolagen har för avsikt att lämna varandra koncernbidrag under räkenskapsåret. Med anledning därav ansöker bolagen om förhandsbesked huruvida bidragen utgör en avdragsgill kostnad respektive skattepliktig intäkt i ett antal beskrivna fall: 1) Bilbolaget lämnar bidraget som behandlas som en vinstdisposition varvid bilbolaget redovisar bidraget som en minskning av fritt eget kapital. Administrationsbolaget redovisar det mottagna bidraget som en finansiell intäkt i resultaträkningen. 2) Administrationsbolaget lämnar bidraget och redovisar detta som en ökning av värdet på aktierna i bilbolaget. Bilbolaget redovisar bidraget som en ökning av eget kapital. 3) Administrationsbolaget lämnar bidraget som är avsett för förlusttäckning och redovisar detta som en kostnad i resultaträkningen. Bilbolaget i sin tur redovisar bidraget som en intäkt i resultaträkningen eller en ökning av eget kapital. Den centrala frågan i alla de beskrivna fallen är i vad mån avdragsrätten för koncernbidrag är oberoende av den redovisningsmässiga behandlingen.

Skatterättsnämnden kom till slutsatsen att koncernbidragen för att få skatterättslig verkan skall redovisas över resultaträkningen hos både det givande och det mottagande bolaget. 26 Detta har enligt Skatterättsnämnden stöd i både förarbeten och praxis. Dessutom fann Skatterättsnämnden att principen om att beskattningen skall följa redovisningen styr klassificeringen av olika förmögenhetsöverföringar mellan företag vid konkurrens mellan reglerna om koncernbidrag och utdelning. 27 Sammanfattningsvis fick detta till konsekvens att en förmögenhetsöverföring mellan bolag som redovisas som en vinstdisposition i form av utdelning eller förs mot eget kapital i form av aktieägartillskott, skall behandlas på detta sätt även vid beskattningen. Detta oavsett om förutsättningarna för koncernbidrag samtidigt föreligger. Skatterättsnämnden ansågs därför att det inte förelåg avdragsrätt respektive skatteplikt i fallen 1 och 2. I fall 3 förelåg däremot avdragsrätt respektive skatteplikt ifall koncernbidraget redovisas över resultaträkningen i båda bolagen.

En minoritet bestående av två ledamöter ansåg att, oaktat den civilrättsliga klassificeringen, bolagen har rätt att behandla bidragen som en avdragsgill kostnad för givaren respektive en skattepliktig intäkt för mottagaren. 28 Reglerna om koncernbidrag ställde enligt dessa ledamöter inga krav på att bidraget skall redovisas över resultaträkningen och det gick därför inte att såsom ett ytterligare krav för avdragsrätt uppställa detta.

Majoriteten försöker visa att det är vanligt att koncernbidrag redovisas över resultaträkningen. 29 Att det skulle föreligga något krav från lagstiftarens sida visas dock inte på något tillfredsställande sätt. 30 Rodhe har i sin år 1978 skrivna artikel uttalat sig om då rådande praxis avseende redovisningen av koncernbidrag. 31 Rodhe konstaterar att det i praxis blivit vanligt att redovisa koncernbidrag som bokslutsdispositioner. Frågan om hur redovisningen skall ske bör dock enligt Rodhe bedömas separat i moder- och dotterbolag. Han avstår avslutningsvis dock från att lägga fram några handfastare förslag om redovisningen. Som stöd för sitt beslut åberopar Skatterättsnämnden även Redovisningskommitténs betänkande. I detta betänkande sägs att koncernbidrag ofta redovisas som en extraordinär kostnad hos givaren respektive intäkt hos mottagaren eller som en bokslutsdisposition. 32 Redovisningskommittén påpekar dock senare att detta förfarande enligt deras mening är felaktigt. 33 Den av nämnden angivna uppsatsen av Per Thorell utgör knappast heller något stöd för att koncernbidrag måste resultatföras för att få effekt i skattehänseende. Detta är visserligen något som Thorell uttrycker men uttalandet avser endast koncernbidrag från moderbolag till dotterbolag. 34

Majoritetens ståndpunkt att en förutsättning för att ett av dotterbolag utgivet koncernbidrag skall bli avdragsgillt är att det redovisas i resultaträkningen är enligt min mening dåligt underbyggd. Många av de källor som åberopas är gamla och nyare doktrin har förbisetts.

Målet är överklagat om kommer sannolikt att avgöras av Regeringsrätten inom kort. Enligt min mening bör förhandsbeskedet ändras i enlighet med minoritetens uppfattning.

6. Kravet på förmögenhetsöverföring

RÅ 1989 ref 30

Aktiebolaget X är ett helägt dotterbolag till aktiebolaget Y. X ägdes tidigare av aktiebolaget Z och hade såsom dotterbolag till Z gjort en förlust om drygt 34 miljoner kronor. Det skattemässiga resultatet för X innan bokslutsdispositioner var ett underskott på drygt 4 miljoner kronor. Underskottet hade sedan ökats genom att Z först hade lämnat ett aktieägartillskott på drygt 34 miljoner kronor till X. Aktieägartillskottet hade i X:s deklaration tagits upp som en icke skattepliktig intäkt. X hade sedan i sin tur lämnat ett koncernbidrag till bolaget Z på trettio miljoner kronor. De formella förutsättningarna för koncernbidrag var uppfyllda. X ansökte därför om förhandsbesked i frågan om bolaget förlust (34 milj. Kr.) var avdragsgill vid senare års taxeringar.

Frågan i målet var således om det faktum att bolaget X har mottagit ett aktieägartillskott som översteg det lämnade koncernbidraget skulle innebära att ett koncernbidrag inte hade utgivits och därmed inte heller kunde godtas som en avdragsgill kostnad för beskattningsåret.

Regeringsrätten konstaterade att villkor såsom att koncernbidrag inte får finansieras genom utdelning alternativt aktieägartillskott eller inte får öka ett befintligt underskott hos givaren inte kunde ställas. Sådana krav skulle inskränka möjligheten att genom koncernbidrag utjämna underlaget för inkomstskatt eller vinstdelningsskatt utöver lagtextens lydelse. Regeringsrätten ansåg dock bolagens förfarande praktiskt sett meningslöst förutom att en skatteförmån uppstod för bolaget X. Enligt lagen om skatteflykt fann Regeringsrätten därför att hänsyn inte skulle tas till koncernbidraget vid bedömningen av X:s rätt till förlustavdrag.

Utgången ger vid handen att det är möjligt att finansiera ett koncernbidrag genom aktieägartillskott eller utdelning så länge förfarandet inte kan angripas enligt lagen mot skatteflykt. 35

Den fråga som kan ställas är varför det i lagen finns ett krav på en förmögenhetsöverföring när rättspraxis accepterats att samma belopp återsänds direkt. Kravet på förmögenhetsöverföring framstår då mest som ett onödigt formkrav utan funktion. Jag finner inte något svar på frågan i förarbetena och den verkar inte heller som den rönt någon större uppmärksamhet i doktrinen. Kravet på förmögenhetsöverföring ger som framgått upphov till många civil- och skatterättsliga problem. Till detta kommer extra arbete för företag och skatteförvaltning.

Enligt min mening bör reglerna om koncernbidrag ses över. Kravet på en faktisk förmögenhetsöverföring kan slopas. Företagen inom en koncern bör få möjlighet att utjämna sina resultat enbart genom skattemässiga åtgärder. I deklarationen framförda yrkanden om avdrag respektive skatteplikt för koncernbidrag skulle alltså inte behöva motsvaras av några verkliga transaktioner. Ett sådant system skulle uppnå målen som koncernbidragsreglerna eftersträvar men vara både enklare och billigare att administrera. En sådan reform torde slutligen leda till att företagens årsredovisningar blev mer lättlästa.

Självklart finns det problem med den av mig föreslagna lösningen. Det måste finnas ett kontrollsystem som övervakar att företagen inte utnyttjar förluster inom koncernen mer än en gång. Vidare kan problem exempelvis uppkomma om ett av de i koncernen ingående bolagen säljs och får nya ägare. Det torde därför bli nödvändigt att föreskriva att yrkanden om avdrag för koncernbidrag skall framställas på ett entydigt sätt och inom en viss relativt kort tid efter beskattningsårets utgång. Jag tror dock att fördelarna med ett renodlat skattemässigt system för koncernbidrag skulle överväga.

Jesper von Bahr

Jesper von Bahr är jur.kand. och fullgör fn tingstjänstgöring vid Stockholms tingsrätt.