Förslaget till ny inkomstskattelag – något om bevisprövningen

4.1 Avdrag vid rationaliseringsförvärv, punkt 9 tredje stycket av anvisningarna till 23 § KL (21 kap. 10 § IL)

I bestämmelsen i KL ges ett direkt besked i lagtexten om vad den skattskyldige behöver prestera för att medges avdrag vid avyttring av skog. Har den skattskyldige förvärvat fastigheten genom köp, byte eller därmed jämförligt fång eller genom fastighetsreglering eller klyvning och visar han genom intyg från länsstyrelsen eller på annat sätt att förvärvet utgör ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv), medges avdrag med högst hela den avdragsgrundande skogsintäkten. Fullgörandet för den skattskyldige att bevisa ett rationaliseringsförvärv har här förenklats genom att en anvisning om användningen av ett lämpligt bevismedel. Departementschefen redogör för hur han ser på bevisprövningen vid tillämpningen av bestämmelsen. Han tillmäter intyget i fråga ett starkt bevisvärde, men utesluter inte att den skattskyldiges bevisning kan fullgöras på annat lämpligt sätt, t.ex. från annan sakkunnig än dåvarande lantbruksnämnden. 8 Bestämmelsens utformning och innehåll i språkligt hänseende är enligt min mening ett ovanligt tydligt exempel på en klargörande och överskådlig materiell skatteregel av bevisrättsligt intresse. Dels får läsaren klart besked om bevisbördans placering, dels ges besked om tillämpligt beviskrav och på vilket sätt detta lämpligen kan uppnås. Förutsebarheten ökar och den skattskyldige kan enkelt säkra den bevisning som i regel behövs för att han skall kunna medges yrkat avdrag. Såväl sanktions- som rättviseprincipen är väl tillgodosedda.

I motsvarande bestämmelse i 21 kap. 10 § IL föreslås att beviskravet kan fullgöras genom den skattskyldige ”visar att förvärvet utgör ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv).” Det framstår enligt kommittén som onödigt att bestämmelsen innehåller en vägledning om på vilket sätt den skattskyldige bör visa att det är fråga om ett rationaliseringsförvärv. Det är också enligt kommittén ovanligt att det uttryckligen föreskrivs att ett intyg praktiskt taget skall läggas till grund för tillämpningen av en materiell bestämmelse. I bestämmelsen har därför anvisningen om intyg från länsstyrelsen eller bevisning på annat sätt strukits. 9 Kommitténs slutsats redovisas efter det att departementschefens uttalande citerats i berörda hänseenden. 10

För min del är jag inte klar över för vem det framstår som onödigt att bestämmelsen innehåller vägledning beträffande bevisningens fullgörande. I författningskommentaren ges heller inte något besked om på vilket underlag kommittén baserar sin slutsats. Enligt min mening är det till att börja med en fördel för den skattskyldige att i lagtexten få vägledning för hur han kan fullgöra sin bevisskyldighet. Han kan på goda grunder räkna med att han får sitt yrkade skogsavdrag godkänt om han gör som det står i lagtexten. Även för skattemyndigheten och domstolen förenklas bevisprövningen om den skattskyldiges förebringade bevisning kan ”stämmas av” mot lagtextens innehåll. Sägas bör också att departementschefens av kommittén citerade uttalande har direkt anknytning till lagstiftningens nuvarande utformning. Sannolikt har utformningen av lagtexten och uttalandena till denna i förarbetena medfört att tvister om skogsavdrag torde vara få. I vart fall gäller detta nog tvister som beror på oklarheter om bevisningen fullgjorts eller ej. Kommitténs konstaterande om det ovanliga i skattelagstiftningen att det uttryckligen föreskrivs att intyg praktiskt taget skall läggas till grund för tillämpningen av en materiell bestämmelse delar jag. 11 Jag har dock svårt att se detta förhållande som ett argument till varför lagtexten i KL om skogsavdrag inte bör innehålla den vägledning som KL ger. Några nackdelar med den nuvarande rättstillämpningen av bestämmelsen redovisas inte av kommittén. För min del förordar jag starkt att lagtexten, i synnerhet avseende betungande lagstiftning som den på skatteområdet, så långt möjligt innehåller klara regler för hur t.ex. beviskravet för bedömningen av ett avdragsyrkande skall utföras.

Den systematiska, överskådliga och språklig enhetligheten i lagtexten avseende bevisprövningen kan inte sägas ha ökat genom Skattelagskommitténs förslag. Enligt min mening är förhållandet snarast det motsatta, eftersom reglerna om skogsavdrag i samband med rationaliseringsförvärv utgör ett ovanligt tydligt exempel i skattelagstiftningen på regel som ger värdefull vägledning för rättstillämpningen. Den nuvarande regeln borde i stället tjäna som förebild vid utformningen av andra skatteregler av särskilt intresse för bevisprövningen. Genomförs Skattelagskommitténs förslag innebär det sannolikt inte någon större skillnad i rättstillämpningen med hänsyn till lagstiftningens nuvarande utformning och departementschefens vägledande uttalanden i förarbetena. Hade däremot regeln varit ny och fått den utformning kommittén föreslagit skulle troligen en icke önskvärd osäkerhet uppkomma i rättstillämpningen. För min del framstår det dessutom som något egendomligt att kommittén citerar de värdefulla förarbetsuttalandena, men sedan tar bort dess konsekvenser i lagtexten. Kommitténs förslag kan rentav leda till tanken på att den bästa lagtexten i fråga om bevisning på skatteområdet är den som sker genom förarbeten. Det kan väl aldrig vara meningen. Den ändring som jag anser bör införas är i stället att beviskravet ”visar” byts ut mot ”sannolikt” närmast som ett uttryck för normalgraden av bevisstyrkan vid den ordinarie taxeringen. 12

4.2 Värdeminskning av inventarier, punkt 13 första stycket KL (18 kap. 15 och 21 §§ IL)

Skattskyldig har rätt till avdrag för värdeminskning av sina inventarier enligt särskilda regler om räkenskapsenlig avskrivning, punkt 13 första stycket av anvisningarna till 23 § KL. Som förutsättning gäller bl.a. att den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut, att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna, att tillfredsställande utredning föreligger om inventariernas skattemässiga restvärde samt att inventarierna och avskrivna belopp redovisas på ett sådant sätt i den skattskyldiges räkenskaper och i företedd utredning att trygghet föreligger att vinster vid avyttring av tillgångarna inte undgår beskattning. Den skattskyldige har bevisbördan för att avyttrade tillgångar som skrivits ner inte undgår beskattning. Räkenskaper och överlåtelsehandlingar jämte annan utredning måste vara så tillförlitliga att avdraget för värdeminskning på sannolika skäl kan godtas. En sådan ordning är nödvändig för att den skattskyldige skall motiveras till att ha en god ordning på sina räkenskaper enligt bokföringslagstiftningen. Dessutom innebär en begränsad avskrivningsrätt att beslutande myndighet måste kontrollera att förutsättningarna för avdraget är uppfyllda. Det kan ske på ett effektivt och riktigt sätt endast om den skattskyldige förebringar den bevisning som lagstiftaren har omtalat. 13

Kommittén föreslår ett slopande av kraven på den skattskyldige att prestera tillfredsställande utredning om inventariernas restvärde respektive att inventarierna och avskrivna belopp redovisas på ett sådant sätt i den skattskyldiges räkenskaper och i företedd utredning att trygghet föreligger att vinster vid avyttring av tillgångarna inte undgår beskattning. 14 Som motiv för sitt förslag anför kommittén att bestämmelsens nuvarande utformning i KL bör ses i sitt historiska perspektiv. 15 Kommittén konstaterar att den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden bygger på att värdeminskningsavdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna. Vidare sägs att det ställs krav på ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut. Föreligger inte tillfredsställande utredning om det skattemässiga restvärdet kan bokföringen enligt kommittén knappast anses som ordnad. Bestämmelsen härom framstår därför enligt kommittén som onödig och bör kunna tas bort. Med hänsyn till att numera samtliga inventarier beskattas vid avyttring av inventarier i näringsverksamheten, att en utveckling skett på redovisningsområdet, att den form av indirekta avskrivningar som anges i förarbetena inte förekommer längre (indirekt avskrivning i kombination med en gemensam avskrivningsfond för byggnader och inventarier) samt att kraven idag enligt kommittén får anses innebära att redovisningen sköts på ett sådant sätt att vinster inte undgår beskattning, anser kommitten att bestämmelserna om kraven på den skattskyldiga i berörda hänseenden kan avskaffas. Den ytterligare förutsättning för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning i punkt 13 första stycket e av anvisningarna till 23 § har brutits ut från förutsättningarna och har placerats bland bestämmelserna som reglerar övergångsfrågor till räkenskapsenlig avskrivning, se vidare kommitténs förslag till 18 kap. 21 § IL.

Motiven för kommitténs förslag, att slopa kravet på tillfredsställande utredning om inventariernas skattemässiga restvärde och kraven på den skattskyldige att genom utredning klarlägga att tillgångarna inte undgår beskattning, är enligt min mening systematiskt välgrundade. Kommittén har inte särskilt tagit ställning till konsekvenserna av den i mitten på 1950-talet gjorda begränsningen i den tidigare fria avskrivningsrätten som motiverade att en skärpt kontroll av de nya avskrivningsreglerna iakttogs. Kopplingen till räkenskaperna och särskild utredning på avsedda deklarationsblanketter blev vid denna tidpunkt nödvändig. Beviskravet behandlades emellertid summariskt. 16 Kommittén har med utgångspunkt i utvecklingen av lagstiftningen sedan bestämmelsernas tillkomst 1938 respektive utvecklingen av den goda redovisningsseden ansett att en strikt anknytning till deklarationen och dess underlag, främst räkenskaperna, inte längre finns skäl att behålla de särskilda krav på bevisning som nu riktas mot den skattskyldige.

Frågan är emellertid om detta innebär någon förändring av gällande rätt i sak eller endast en systematisk och språklig ändring av lagtexten. Det jag här tänker på är vem som har bevisbördan för vad som är god redovisningssed; är det den skattskyldige som skall bevisa att han följt den goda seden eller är det skattemyndigheten som skall bevisa att så inte är fallet? Enligt min mening är det den skattskyldige som har bevisbördan för att god redovisningssed har följts när räkenskaper åberopas som underlag för lämnade uppgifter i självdeklarationen. Den skattskyldige har till att börja med en skyldighet att följa god redovisningssed. Årsredovisningshandlingarna innehåller i regel en ren revisionsberättelse och den skattskyldige får förutsättas bäst känna till de faktiska förutsättningarna på vilka räkenskaperna baseras. Självdeklarationen lämnas på heder och samvete under straffansvar, och bör därför tillerkännas ett starkt bevisvärde. 17 Invänder skattemyndigheten och påstår att den skattskyldige inte följt god redovisningssed ankommer det på myndigheten att förebringa sådana motfakta som begränsar självdeklarationens bevisvärde i sådan grad att avvikelse kan ske från deklarationen.

Jag är inte säker på om den av kommittén föreslagna ändrade lydelsen av bestämmelsen innebär någon förändring i sak med avseende på den skattskyldiges bevisbörda angående förutsättningarna för räkenskapsenlig avskrivning. Däremot innebär kommitténs ställningstagande att den generella bevisbördefrågan om ansvaret för god redovisningssed kommer mer i fokus. Ett uttalande om bevisbördans placering för den goda redovisningsseden i syfte att ge ytterligare vägledning är sannolikt av stort värde för rättstillämparna. En fråga som därvid kan ställas är om bevisbördans placering avseende den goda redovisningsseden skiftar beroende på om den aktuella materiella skattefrågan avser självdeklarationens intäkts- eller kostnadssida, jfr t.ex. periodiseringsfrågor där skilda bedömningar kan göras beroende på om ett redovisningstekniskt eller skatterättsligt perspektiv läggs till grund för den skatterättsliga bedömningen. Den som sist undersökte de nu aktuella frågeställningarna som kommitténs ställningstagande föranleder är Welinder. 18 Den föreslagna utformningen av bestämmelsen skulle enligt min mening vinna i språklig klarhet och förutsebarhet om den innehöll ett ställningstagande i frågan om vem som har bevisbördan för god redovisningssed. Någon nackdel av att tydligt ange i lagtexten att det är den skattskyldige som skall göra sannolikt att han följt god redovisningssed kan jag inte finna. Såväl sanktions- som rättviseprincipen blir väl tillgodosedda om lagtexten får en utformning med detta innehåll. I systematiskt hänseende kan en diskussion föras om var i IL en sådan bevisbörderegel skall placeras så att den får generell tillämplighet. En lämplig lösning kan vara att skriva in regel in 14 kap. 2 § förslaget till IL. I sammanhanget vill jag erinra om att en regel om bevisbördans placering är en rättsregel och att begreppet ”god redovisningssed” är ett rättsfaktum till vilket olika rättsföljder är knutet, t.ex. de som nu behandlats om värdeminskning av inventarier. Jag kan således inte se några hinder för att frågan om bevisbördans placering för god redovisningssed, som kan hävdas avse enbart innehållet i gällande rätt, kommer till uttryck i lagtexten.

4.3 Kostnader i en verksamhet innan den anses utgöra rörelse, punkt 26 tredje stycket av anvisningarna till 23 § KL (14 kap. 11 § IL)

KLs bevisbörderegel om kostnader i en verksamhet innan den anses utgöra rörelse har i det närmaste oförändrad överförts till kommitténs förslag i 14 kap. 11 § IL. 19 Enligt bestämmelsens tredje stycke skall avdrag enligt kommittén göras om den skattskyldige visar att förutsättningarna för avdrag är uppfyllda. Bestämmelsen har inte kommenterats särskilt av kommittén. Frågan är om ”visar” i lagtexten i KL respektive i förslaget är ett uttryck för ett specifikt beviskrav eller om med termen endast avses ”bevisa”. 20 I förarbetena diskuterades bl.a. ett remissvar över den föreslagna lagstiftningen från Kammarrätten i Jönköping. 21 I det framhölls att stora krav måste ställas på den skattskyldige att visa hur stora kostnaderna varit och att de avsett verksamheten. När avdrag yrkas måste, i vart fall första gången, noggranna uppgifter lämnas om kostnadernas art och storlek samt om tidigare intäkter. 22 Avdrag får endast avse utgifter under det år då rörelsens påbörjades och det närmast föregående året.

Ett strängt beviskrav bör enligt min mening riktas mot den skattskyldige för att minimera risken för att materiellt felaktiga taxeringar beslutas. Ett strängare beviskrav, jämförbart med vad som gäller vid eftertaxering gentemot det allmänna, bör också medverka till att den skattskyldige på ett tillförlitligt sätt säkrar bevisning för att bevisa att han haft kostnaderna i fråga, jfr sanktions- och rättviseprincipens genomslag i rättstillämpningen. Anses i det fortsatta lagstiftningsarbetet att lagens term ”visar” uttrycker ett bestämt beviskrav anser jag det bör påpekas i propositionen till bestämmelsen i den föreslagna 14 kap. 11 § tredje stycket IL. Ett sådant ställningstagande ökar den språkliga enhetligheten i den bevisrättsliga terminologin på skatterättens område i fråga om bevisning. Detta bidrar i sin tur till ökad överskådlighet och förutsebarhet i rättstillämpningen. En ordning där beslutande instanser fritt efter eget skön väljer någon mer eller mindre lämplig bevisrättslig term för att uttrycka gällande beviskrav kan knappast någon vara betjänt av. 23 Beviskravet vid ordinarie taxering bör annars i regel bestämmas till ”sannolikt”. 24

4.4 Intäkt av pågående arbeten, punkt 3 åttonde stycket av anvisningarna till 24 § KL (17 kap. 35 § IL)

Vid arbete till fast pris eller på löpande räkning kan uppdragstagaren av skatteskäl avstå från att slutredovisa ett utfört uppdrag för att därigenom kunna skjuta upp beskattningen framåt i tiden respektive senarelägga sin fakturering. Kan den skattskyldige göra sannolikt att det belopp som enligt reglerna i rubricerad anvisningstidpunkt skall redovisas som intäkt av pågående arbeten, överstiger vad som kan anses förenligt med god redovisningssed, får inkomsten i skälig utsträckning jämkas nedåt. 25 I utskottsbetänkandet används ”sannolikt” i lagtexten och uttrycket ”visa” i utskottets motivering. 26 Enligt min mening synes detta vara ett uttryck för när termen ”visa” används avses ”bevisa” medan ”sannolikt” är ett mer konkret uttryck för styrkan på den erforderliga bevisningen. Möjligheten att jämka inkomsten är således i praktiken beroende av att den skattskyldige kan prestera sådan verifierbar bevisning som ger garantier för ett materiellt riktigt resultat. 27 Kommittén har tagit in bestämmelsen i punkt 3 åttonde stycket av anvisningarna till 24 § KL så gott som ordagrant i förslaget till 17 kap. 35 § I. 28 Några kommentarer i bevisrättsligt hänseende har inte lämnats. Jag anser att det är lämpligt med ett språkligt klargörande uttalande i propositionen om vilket beviskrav som är förutsatt vid tillämpningen av bestämmelsen. Beträffande motiven härför hänvisar jag till vad som sagts ovan under avsnitt 4.3.

4.5 Bosättning, punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 53 § KL (3 kap. 4 § IL)

Bestämmelsen om bosättning i rubricerat lagrum i KL innebär att en person som är svensk medborgare eller som under sammanlagt minst tio år haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistas här och som utreser från Sverige, anses bosatt här intill dess fem år har förflutit från dagen för avresan från Sverige, såvida han inte visar att han under beskattningsåret inte har haft viss i anvisningspunkten angiven väsentlig anknytning. Bestämmelsen syftar till att den skattskyldige, om han tidigare än fem år vill undgå oinskränkt skattskyldighet i Sverige, skall ha bevisbördan för att anknytningar av nyss nämnt slag inte längre kvarstår. Efter femårsperioden är på motsvarande sätt tanken att det ankommer på det allmänna att visa att sådan anknytning kvarstår med följd att varaktig utflyttning inte längre kan anses föreligga. 29

Som lagtexten är utformad ger den ett intryck av att den skattskyldige skall bevisa ett förhållande som inte föreligger. Det förutsätter, såvitt jag förstår, emellertid att den skattskyldige i regel för bevisning om att han har anknytning till annat land. Detta är emellertid inte alls säkert. Av rättsfallet RÅ 1989 ref. 18 framgår nämligen att väsentlig anknytning till Sverige som medför bosättning i Sverige kan föreligga även om sådan samtidigt föreligger till annat land.

Kravet på den skattskyldiges bevisning torde bli lägre ju närmare man kommer femårs-periodens slut. Banden med Sverige blir i regel svagare ju längre tiden går. Av regeln framgår emellertid inte vilket specifikt beviskrav som lagstiftaren ställer för att den skattskyldige skall anses ha fullgjort sin bevisskyldighet om bosättning. Uttalanden om krav på bevisningen ökar förutsebarheten påtagligt enligt min mening. Tvister om bosättning enligt den aktuella regeln förekommer relativt ofta. Till att börja med är ett klargörande i frågan om den skattskyldige är tvungen att föra negativ bevisning – inte har väsentlig anknytning – för att få bifall till sin talan angelägen. Enligt min mening borde det vara tillräckligt att den skattskyldige gör sannolikt att han har väsentlig anknytning till det land dit han rest och påstår sig ha blivit bosatt. Kan han bevisa detta har jag svårt att se någon rimlig förklaring till varför han ändå samtidigt skall kunna anses ha väsentlig anknytning till Sverige. De bevisfakta som lagstiftaren ger exempel på i lagtexten och utvecklar i förarbetena anser jag kan sammanfattas under den bevisrättsliga termen ”sannolikt”. Samtidigt är det en fördel om det i propositionen nämns att kraven på den skattskyldiges bevisning i regel bör minska allteftersom tiden går och anknytningen tunnas ut.

I sammanhanget vill jag nämna några ord om Utredningen om översyn av de skatterättsliga hemvistbegreppen. 30 Utredningen föreslår att bevisbörderegeln (nuvarande femårsregeln) skall slopas. Utredningen synes anse att Regeringsrättens praxis ger uttryck för en metod som innebär att den samlade redovisningen av faktorer skall läggas till grund för bedömningen. Vid en genomgång av åberopad rättspraxis från Regeringsrätten kan jag dock inte finna något stöd för att bevisbördan avseende femårsregeln inte skulle vara placerad på den skattskyldige. Jag är för min del inte klar över om utredningens förslag innebär någon förändring av beviskravet i jämförelse med vad som tidigare gällt. Utredningens förslag ger närmast intryck av att minsta sannolikhetsövervikt åt endera hållet kan godtas och att placeringen av bevisbördan därmed skulle spela en helt underordnad roll. 31 Under alla omständigheter ger utredningens förslag ett starkt stöd för att ett så strängt krav som ”visat/styrkt” inte förekommer vid tillämpningen av rekvisitet ”väsentlig anknytning”. Det kan vara tillräckligt besvärligt ändå för den skattskyldige att göra sannolikt att han inte har väsentlig anknytning. Enligt min mening är det som jämförelse i regel enklare att styrka att väsentlig anknytning de facto föreligger. Ett beviskrav som det jag nu förordar vid den ordinarie taxeringen (”sannolikt”), riktat mot den skattskyldige som bevisskyldig, leder enligt min mening till bäst förutsättningar att få till stånd materiellt riktiga taxeringar samt att motivera den skattskyldige att på förhand säkra bevisning. Med beaktande av rättvise- och sanktionsprincipen anser jag det närmast självklart att den skattskyldige skall bära bevisbördan för femårsregelns tillämpning. Enligt min mening avser de av utredningen åberopade domskälen från Regeringsrättens rättspraxis frågan om på vilket sätt domstolen utfört sin bevisvärdering av den förebringade bevisningen. 32