Genom propositionen Kapitalförluster och organisationskostnader vid beskattningen, m m (1996/97:154) har regeringen, efter en översyn av kapitalförlustbegreppet och reglerna om avdrag för s k organisationskostnader och andra utgifter som har att göra med förvärv, utvidgning eller förbättring av en förvärvskälla, föreslagit vissa utvidgade möjligheter till avdrag vid beskattningen.
1 Inledning
En särskild utredare, lagmannen Peter Wennerholm, fick under 1994 i uppdrag att se över kapitalförlustbegreppet och bestämmelserna om avdrag för s k organisationskostnader och andra utgifter som har att göra med förvärv, utvidgning eller förbättring av en förvärvskälla. I december 1995 redovisades uppdraget i ett betänkande. Under sommaren 1997 överlämnade Regeringen propositionen Kapitalförluster och organisationskostnader vid beskattningen m m till riksdagen. Propositionen har nyligen lett till lagändringar och viss ny lagstiftning beträffande kapitalförluster och organisationskostnader. Några grundläggande förändringar av principen om förbud mot avdrag för utgifter för förvärv, utvidgning eller förbättring av en inkomstkälla har dock inte skett.
I denna artikel redovisar vi i korthet de förändringar som genomförts och skälen härför och kommenterar även vissa av de genomförda lagändringarna. Vi vill dock främst peka på de tolkningsproblem som reglerna ger upphov till och de ytterligare förändringar som bör genomföras.
2 Kapitalförluster
Kapitalförlustbegreppet avskaffas med verkan från och med 1999 års taxering. Lagändringen är dock inte särskilt revolutionerande. Egentligen har kapitalförlustbegreppet redan tidigare i stort sett förlorat sin betydelse vad beträffar inkomstslaget näringsverksamhet. Avdragsrätt har tidigare vägrats för förlust som visserligen haft samband med förvärvskällan men inte har ansetts normal i denna. Tolkningen av detta stadgande har varit föremål för stark kritik vilket torde ha utgjort huvudskälet till den genomförda utredningen och lagstiftningen. Förlust har ju som bekant medgivits när en kamrer förskingrat pengar som han haft under sin förvaltning, medan förlust inte medgivits om en annan anställd stulit samma pengar. Det har på liknande sätt ansetts normalt att en bank rånats, medan rån och stöld av pengar i en butik inte ansetts vara normalt. Peter Melz lämnar i särskild artikel en ingående redogörelse för avdragsrätt för förlust genom brott, varför vi endast vill peka på två saker som enligt vår mening borde ha beaktats av lagstiftaren.
Utredningen föreslog att en särskild presumtionsregel skulle införas i det fall försäkringsersättning utgår. Enligt utredningen skulle kravet på den skattskyldige för förlustens storlek och karaktär anses uppfylld om försäkringsersättning betalats ut på grund av förlust av kontanta medel genom brott. Regeringen ansåg dock att någon presumtionsregel inte skulle införas. Huvudskälet synes vara att en sådan regel skulle kunna utgöra ett incitament för den skattskyldige att begå försäkringsbedrägeri. Vi finner detta skäl mycket långsökt. En presumtionsregel skulle väl i realiteten endast innebära avdragsrätt för den skattskyldiges självrisk. Försäkringsersättning är såvitt vi förstår skattefri, i den mån någon avdragsrätt inte föreligger.
I propositionen föreslås inte någon möjlighet att korrigera underlaget vid mervärdesbeskattningen. Den skattskyldige blir således skyldig att leverera in den utgående mervärdesskatt som han har blivit bestulen på. Grunden för regeringens ställningstagande synes i första hand vara att en korrigering skulle strida mot EG:s mervärdesskatteregler. Regeringen konstaterar visserligen att det inte finns något uttalat förbud i EG-direktivet. Fråga är därvid om det enskilda medlemslandet har rätt att själv bestämma om en korrigeringsregel får införas, eller om direktivet skall anses uttömmande och att länderna är förhindrade att införa en korrigeringsregel om detta inte särskilt anges i direktivet.
I propositionen anges att mervärdesskatten är en allmän omsättningsskatt som avser att träffa konsumtion av varor och tjänster. Har en vara sålts mot vederlag i en skattepliktig verksamhet, är förutsättningarna uppfyllda för att skatt skall betalas. Vad som i ett senare skede sker med det erhållna vederlaget saknar betydelse för frågan om skatt skall betalas eller inte. Regeringen konstaterar att det i flertalet EG-länder inte finns någon korrigeringsregel och att det mesta talar för att EG-reglerna inte medger att Sverige inför någon korrigeringsregel. Hade regeringen önskat åstadkomma en sådan regel hade det givetvis varit möjligt att hitta argument för en korrigering. Sett ur den skattskyldiges synvinkel måste en korrigering anses helt naturlig. Influtna skattemedel är stulna och den skattskyldige har inte möjlighet att leverera statens medel. Detta borde vara ett tillräckligt argument för en korrigering.
3 Organisationskostnader m m
Med organisationskostnader avses dels kostnader för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande, dels bolagsbildningskostnader, kostnader för att öka aktiekapitalet och liknande. Den förstnämnda typen av kostnader har redan tidigare varit avdragsgilla medan den sistnämnda i regel inte varit det. En viss utvidgning i avdragsrätten för organisationskostnader har skett genom den nya lagstiftningen. Kringkostnader i samband med en fusion har t ex genom en ny lagbestämmelse blivit avdragsgilla. Vidare införs avdragsrätt för kostnader för att öka eller sätta ned aktiekapitalet och för att förvalta bolagets kapital. Detsamma gäller kostnader för att vidmakthålla en börsnotering och kostnader i samband med bolagsstämmor och vinstutdelning. Bolagsbildningskostnader är emellertid liksom tidigare inte avdragsgilla.
Principen om förbud mot avdrag för utgifter för förvärv, utvidgning eller förbättring av en förvärvskälla ligger fast. Genom att all verksamhet som en juridisk person bedriver numera hänförs till en och samma förvärvskälla, torde dock effekterna av avdragsförbudet ha mildrats väsentligt. Utvecklings- och experimentkostnader kan inte längre hänföras till ny förvärvskälla. Vidare kan utgifterna aktiveras och dras av i form av årliga avskrivningar, vilket gör att avdragsförbudet har begränsad betydelse.
3.1 Kostnader för förändring och förvaltning av aktiekapitalet
Ett aktiebolags kostnader för anskaffande av främmande kapital utgör sedan tidigare en avdragsgill organisationskostnad. Däremot har kostnader för anskaffande av eget kapital inte ansetts avdragsgilla, vilket har inneburit att kostnader i samband med nyemission av aktier eller börsintroduktion i regel inte har kunnat dras av. Sedan lagen om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgifter till VPC infördes har dock den något märkliga ordningen gällt att sådana kostnader har kunnat bli avdragsgilla om de fakturerats via VPC. Denna dubbla olikformighet har genom lagändringar nu undanröjts. Kostnader för ökning respektive nedsättning av aktiekapitalet är genom ändringen avdragsgilla. Motsvarande gäller för ekonomiska föreningars kostnader för medlems- och förlagsinsatser. Vidare upphävs den särskilda VPC-lagen. Som en konsekvens av att kostnader för förändring av aktiekapitalet numera medges har lagstiftaren även ansett att kostnader för förvaltningen av det egna kapitalet också skall vara avdragsgilla.
3.2 Kostnader i samband med aktieförvärv
Sedan tidigare gäller att kostnader i samband med förvärv av aktier inte är direkt avdragsgilla medan kostnader för planerade men inte genomförda aktieförvärv får dras av direkt. Regeringen gör i propositionen bedömningen att ingen ändring bör ske härvidlag. Som skäl för bedömningen att inte medge omedelbart avdrag vid förvärv av aktier anges att förfarandet står i överensstämmelse med både god redovisningssed och hur man i gällande rätt behandlar förvärv av andra anläggningstillgångar än aktier.
I propositionen uppmärksammas att den valda lösningen med olika synsätt, beroende på om ett förvärv genomförs eller inte, kan ge upphov till tillämpningsproblem. Som exempel omnämns svårigheter att fördela konsultinsatser mellan förkastade och genomförda projekt samt de fördelningsproblem som hänger samman med beskattningsårets slutenhet. Regeringen väljer emellertid att inte ta upp några sådana problem till närmare behandling, utan överlåter till rättskipande myndigheter att hantera de problem som uppkommer, något som dessvärre inte är ovanligt i lagstiftningsärenden nu för tiden. I förlängningen innebär detta att det som borde vara lagstiftarens huvudvärk övervältras på den skattskyldige, med för denne tillkommande icke avdragsgilla kostnader i processer mot skattemyndigheten. Balanserna i våra skattedomstolar är dessutom redan tillräckligt stora.
Av de i propositionen omnämnda tillämpningsproblemen förefaller det först nämnda problemet inte särskilt svårhanterligt för den skattskyldige. Det är ju lätt att inse att olika projekt kan komma att ha olika framgång och att kostnaderna för projekten därför måste hållas isär även om projekten innefattar moment med gemensamma kostnader. Det bör därför vara möjligt att i viss mån gardera sig för problemet. Vad som är värre är att den skattskyldige inte kan veta om kostnaderna för konsultinsatser i ett projekt skattemässigt skall behandlas på det ena eller det andra sättet, förrän han vet om projektet genomförs eller förkastas. Denna situation torde omfattas av det i propositionen omnämnda problemet med beskattningsårets slutenhet.
Ytterligare tillämpningsproblem kan uppstå. En situation som trots allt inte är helt ovanlig är den där en skattskyldig planerar att förvärva en majoritetspost eller samtliga aktier i ett aktiebolag och därför lägger ner stora kostnader för att uppnå detta mål. På grund av omständigheter som han inte råder över, t ex att en stor aktieägare motsätter sig förvärvet, lyckas han dock endast förvärva en del av det nödvändiga antalet aktier. Han hamnar således i en situation där han har haft kostnader för förvärv av ett större antal aktier än vad han faktiskt förvärvat. Det måste vara fel att kostnaderna i denna situation i sin helhet anses värdehöjande för de förvärvade aktierna och fullt ut som anskaffningskostnad för dessa aktier. En lösning torde vara att del av kostnaderna betraktas som kostnader för planerade men inte genomförda aktieförvärv.
I propositionen sägs dessvärre ingenting om bolagets egna kostnader vid aktieförvärv. Vid förvärv är bolagets företagsledning inkl ekonomipersonal och jurister regelmässigt engagerade. Det är deras arbete att tillvarata bolagets intresse i den löpande förvaltningen liksom vid företagsförvärv. Dessa kostnader bör givetvis vara direkt avdragsgilla och inte bli föremål för aktivering. Dessvärre förekommer det att skattemyndigheten anser att dessa kostnader skall aktiveras såsom anskaffningskostnad för aktierna. Kostnaderna bör givetvis vara avdragsgilla såsom allmänna förvaltningskostnader. Ett företags rätt till avdrag för kostnader när den egna personalen upprättar självdeklaration eller driver skatteprocesser har ju aldrig ifrågasatts.
3.3 Kostnader i skattemål
Grunden för att juridiska personer inte medges avdrag för kostnader i skattemål är, enligt uttalande i propositionen, att dessa inte anses som kostnader för driften av företaget utan som kostnader som åligger alla och envar i samband med taxeringen. Av Regeringsrättens praxis (RÅ 1988 ref 49) framgår dock att kostnader i skattemål kan ha sådant samband med förvärvskällan att de i speciella fall kan vara avdragsgilla. De skäl som anges i propositionen som grund för att inte medge avdrag för kostnader i skattemål framstår mot bakgrund av det nämnda regeringsrättsavgörandet som tveksamma. Det föreligger uppenbarligen inget principiellt hinder mot att betrakta kostnader i skattemål som avdragsgilla.
Det finns även anledning att ifrågasätta Regeringens uppfattning att kostnader i skattemål är kostnader som åligger alla och envar. Man kan givetvis hävda att det åligger alla att deklarera och att betala rätt skatt och att kostnader som har samband med dessa åligganden därför inte bör vara avdragsgilla. Dessa skäl kan dock knappast göras gällande t ex i skattemål, där ett bolag blivit taxerat för högt på grund av skattemyndighetens felaktiga tolkning av skattelagstiftningen. Bolagets kostnader i ett sådant skattemål har ju inget med åliggandet som skattebetalare att skaffa, utan avser snarare kostnader för att undgå lagstridig myndighetsutövning. Det torde således med fog kunna hävdas att alla kostnader som uppkommer i näringsverksamheten för att betala rätt skatt kan ses som driftskostnader och därför vara avdragsgilla.
Vår erfarenhet är att skattemyndigheten i större utsträckning än förut driver skattefrågor i domstolarna. En anledning till att myndigheten gör det kan var att lagstiftaren, som påpekas ovan, allt oftare överlåter på de rättstillämpande myndigheterna att lösa gränsdragningsproblem som lagstiftaren väljer att inte lösa lagstiftningsvägen, trots att problemen varit synliga. Detta förhållande medför att de skattskyldiga får bära del av kostnaden för rättsutvecklingen. Med hänsyn härtill och vad som anförts ovan framstår det som rimligt att man i större utsträckning än vad som förekommer i dag tillåter avdrag för kostnader som den skattskyldige lagt ner i skattemål.
Det är i och för sig riktigt att den skattskyldige numera kan få ersättning för bl a sina ombudskostnader i skattemål enligt den särskilda lagen om ersättning för kostnader i ärende och mål om skatt m m. Enligt lagen skall ersättning medges för erforderliga kostnader. De fall som hittills prövats visar dock att någon ersättning motsvarande verkliga kostnader knappast förekommer. Det förväntas uppenbarligen att ett ombud endast behöver ett par timmar för att analysera och besvara revisionspromemorior som skattemyndigheten utarbetat under månader. För att slippa denna omständliga prövning borde lagen ersättas med en generell avdragsrätt i näringsverksamhet för såväl upprättande av deklaration som kostnader i skatteprocesser. Detta skulle endast medföra ett ”bidrag” till den skattskyldige med motsvarande den statliga skattesatsen eller 28 procent.
4 Likformiga förutsättningar för avdrag för organisations kostnader
Ett led i det utredningsuppdrag som lett fram till förslagen i den aktuella propositionen har varit att förutsättningarna för avdrag för olika typer av organisationskostnader skall bli mer likformiga än vad som tidigare varit fallet. I viss mån har lagstiftaren lyckats med denna föresats, men olikformigheter kvarstår dock.
Kostnader som typiskt sett kan ses som organisationskostnader är sådana som uppkommer i samband med en s k due diligence, dvs besiktning av ett företag. Beroende på vem som beställer ett sådant konsultuppdrag, och i vilket syfte uppdraget genomförs, kan avdragsmöjligheterna skifta för dessa kostnader. Vanligast torde det vara med due diligence i samband med förvärv av företag. Köparen vill genom en granskning av det bolag som han avser att förvärva skapa förutsättningar för en så riktig bedömning som möjligt av bolaget. Kostnaden för en due diligence kan därför komma att betraktas som en förvärvskostnad som inte blir avdragsgill om förvärvet genomförs, medan den blir avdragsgill om inget förvärv kommer till stånd (jfr ovan under 3.2). Ifall det företag som skall bli uppköpt däremot står för kostnaderna ligger det närmast till hands att betrakta kostnaden som en kostnad för ekonomisk konsultation, dvs en driftskostnad som är direkt avdragsgill.
Ett företag som avser att förvärva ett annat bolag gör säkerligen detta uteslutande som ett led i organisationen av den egna verksamheten. Kostnader i samband med ett sådant planerat förvärv motiveras lika mycket av den egna verksamheten i fall köpet genomförs som om köpet går i stöpet. Det framstår därför som tveksamt att behandla kostnaden för due diligence som en avdragsgill organisationskostnad i det ena fallet men inte i det andra.
Rätteligen borde avdragsförbudet för kostnader vid aktieförvärv inskränka sig till mäklarprovision (courtage) och direkta kostnader för avtalsskrivning. Kostnader för due diligence och annan granskning kommer ju det förvärvade företaget till del i form av lägre arvoden för revision m m under det kommande räkenskapsåret. Sådana kostnader borde därför betraktas som driftskostnader i näringsverksamhet.
Anders Walander & Joakim Wittkull
Anders Walander och Joakim Wittkull arbetar som skattejurister hos KPMG Bohlins skattekonsulter.