Med verkan från 1999 års taxering avskaffas kapitalförlustbegreppet i KL. Syftet med förändringen är främst att utöka avdragsrätten för förluster genom brott. I denna artikel diskuteras avdragsrätten för sådana förluster i inkomstslaget näringsverksamhet.
1. Inledning
Riksdagen beslöt den 29 oktober 1997 att anta förslagen i prop. 1996/97:154 varigenom bl.a. begreppet kapitalförlust utmönstrades ur Kommunalskattelagen. 1 Samtidigt infördes en särskild bestämmelse i 23 § anv.p. 1 KL om avdragsrätten vid förlust av kontanta medel genom brott. Lagändringarna tillämpas första gången vid 1999 års taxering.
Den viktigaste förändringen är en utökad avdragsrätt vid förlust av kontanter genom brott. Även i andra fall kan avskaffandet av kapitalförlustbestämmelsen komma att vidga möjligheterna till avdrag för onormala förluster (kapitalförluster). Artikeln begränsas dock i allt väsentligt till avdragsrätten för förluster genom brott i näringsverksamhet. Avdragsrätten i inkomstslaget tjänst kommenteras i en artikel av Robert Påhlsson på sid. 31.
I samma lagstiftningsärende genomfördes även vissa förändringar i avdragsrätten för bl.a. organisationskostnader. Dessa förändringar kommenteras i en artikel av Anders Walander och Joakim Wittkull på sid. 24.
1997/98:SkU2.
2. Bakgrund
Begreppet kapitalförlust har i svensk skatterätt haft en dubbel betydelse. Kapitalvinster och kapitalförluster är allmänna beteckningar på vinster respektive förluster som hänfördes till inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet och numera hänförs till inkomstslaget kapital och där är föremål för realisationsvinstbeskattning. Realiserade kapitalförluster har i princip varit och är avdragsgilla vid denna beskattning. De inskränkningar i avdragsrätten som dock har förelegat, har delvis varit en spegelbild av den tidigare inskränkta beskattningen av realisationsvinster, delvis motiverats som medel att minska möjligheter och incitament till skatteplanering. Den inskränkning som alltjämt finns i 3 § 2 mom. SIL, i form av att endast 70 % av realisationsförluster som huvudregel är avdragsgilla, är av sistnämnda slag. 2 I dessa sammanhang används dock inte termen kapitalförlust i lagtext, utan istället används termen realisationsförlust. I den nya inkomstskattelag som skall ersätta KL och SIL, och som f.n. bereds i finansdepartementet, är det dock sannolikt att terminologin realisationsvinst/realisationsförlust kommer att utmönstras till förmån för de mer egentliga och internationellt använda termerna kapitalvinst/kapitalförlust.
Begreppet kapitalförlust har även haft en mer inskränkt betydelse, som beteckning och lagteknisk term för vissa förluster/kostnader som inte har varit avdragsgilla vid inkomstbeskattningen. Användningen av begreppet i denna betydelse sträcker sig tillbaka till 1800-talet. I KL infördes ett avdragsförbud 1928 för ”förlust, som är hänförlig till kapitalförlust”. Detta avdragsförbud har därefter inskränkts vid olika tillfällen och var före den nu behandlade lagändringen starkt inskränkt. 3
I den nu upphävda 20 § anv.p. 5 KL definieras kapitalförlust som ”förlust som inte har samband med någon förvärvskälla samt förlust som visserligen har sådant samband men inte kan anses normal för förvärvskällan i fråga”. Första ledet av bestämmelsen uttrycker endast något som ändå gäller till följd av det skatterättsliga inkomstbegreppets allmänna utformning och på grund av avdragsförbudet för personliga levnadskostnader. Det andra ledet innebar däremot ett specifikt avdragsförbud. Detta avdragsförbud inskränktes genom sex i lagbestämmelsen angivna fall som inte skulle räknas som kapitalförlust.
För juridiska personer finns en motsvarighet härtill i bestämmelsen i 2 § 14 mom. SIL, den s.k. aktieförlustfållan.
För en historik se SOU 1995:137, sid. 49 ff., samt Welinder, SST 1965, sid. 101 ff. och 307 ff.
3. Förluster på grund av brott
Förlust till följd av brottslig handling kan vanligtvis inte anses som en normal förlust i en näringsverksamhet. I praxis och genom lagregleringen har dock avdrag medgivits i en rad fall. I den upphävda bestämmelsen i 20 § anv.p. 5 KL andra st. punkt a) angavs att som kapitalförlust räknades inte ”genom ... brottslig handling uppkommen skada, förstörelse eller förlust, i den mån köpeskilling som skulle ha influtit om den skadade eller förlorade egendomen istället hade sålts hade utgjort intäkt i förvärvskällan”. Denna inskränkning omfattade inte kontanta medel och för dessa fall var avdragsrätten beroende av om förlusten ansågs som normal eller inte.
Redan i äldre praxis, se t.ex. RÅ 1935 ref. 14, RÅ 1940 Fi 690 och RÅ 1944 ref. 64, medgavs avdrag för förlust genom brott som begåtts av anställd som i sin tjänst haft medel under sin förvaltning. Förlust genom stöld av anställd eller utomstående betraktades däremot som kapitalförlust. Genom RÅ 1986 ref. 148 inskränktes dock denna praxis när bankers förluster av kontanta medel genom rån, stöld etc. ansågs vara något man normalt fick räkna med och därmed var avdragsgilla. I RÅ 1994 ref. 27 förklarades däremot en förlust av kontanta medel på grund av inbrott i butikslokal alltjämt inte vara så vanlig att den var normal för verksamheten.
3.1 Förlust i näringsverksamhet
1. Genom att 20 § anv.p. 5 upphävts föreligger nu avdragsrätt för förlust på grund av brott oavsett om en sådan förlust kan anses vara normal för förvärvskällan eller inte. En viss begränsning kan dock alltjämt föreligga genom att följande anges i den nya bestämmelsen i 23 § anv.p. 1 fjärde st. KL:
”Till kostnad i näringsverksamhet hänförs vidare, utöver förluster som avses i punkt 33, andra förluster som har uppkommit i verksamheten, om inte särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger.”
Avgörande för avdragsrätten är liksom tidigare, att det är en förlust i verksamheten. Föreligger en förlust i verksamheten måste därefter bedömas om särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger.
2. Om den egendom som förlorats genom brott ingår i näringsverksamhet eller inte, får bedömas efter vanliga kriterier för avgränsning av inkomstslaget. För juridiska personer kan förlust endast hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet. 4 I enskild näringsverksamhet tillkommer frågan om en förlust i vissa fall bör hänföras till inkomstslaget kapital istället för näringsverksamhet. Frågan gäller egendom som är anläggningstillgångar i näringsverksamhet, men där försäljningen beskattas i inkomstslaget kapital. En förlust eller värdeminskning på sådan egendom på grund av brott, bör behandlas på samma sätt som andra förluster eller värdeminskningar.
Praktiskt intressant är förluster av obligationer och andra finansiella instrument som utgör placering av överskottskapital i näringsverksamheten. Enligt RÅ 1997 ref. 5 I hänförs för sådana tillgångar såväl löpande intäkter som försäljningsresultat till inkomstslaget kapital. En stöldförlust bör då likaså hänföras till inkomstslaget kapital. 5
Genom uttag kan egendom som ingått i enskild näringsverksamheten övergå till att bli privat egendom. Det är främst en utredningsfråga att avgöra när övergången skett, vilket kan bedömas på grund av hur bokföring skett, försäkringsförhållanden etc. På liknande sätt förhåller det sig vid utdelning ur aktiebolag etc. Ofta torde det där vara mer entydigt när övergången skett.
3. Samtidigt som inskränkningen i avdragsrätten för onormala förluster försvinner genom upphävandet av 20 § anv.p. 5 så införs i stället begränsningen i 23 § anv.p. 1 att ”särskilda skäl” mot avdragsrätt kan föreligga. Någon exemplifiering av vad som kan vara särskilda skäl ges inte i lagtexten, men väl i propositionen.
Denna typ av lagregler bör enligt min uppfattning om möjligt undvikas, då det blir svårt att i vissa fall i förhand bedöma avdragsrättens gränser. 6 I detta sammanhang är möjligen förutsebarheten något mindre viktig, eftersom det inte är frågan om en kostnad den skattskyldige kan påverka. Efter en inträffad förlust kan det dock vara viktigt för den skattskyldige och andra intressenter att tämligen snabbt kunna bedöma skattekonsekvenserna. För att erhålla någon utgångspunkter för tillämpningen och därmed viss förutsebarhet och konsekvens anser jag att man bör utgå från klara principuttalanden i förarbetena. 7 Däremot bör man inte försöka tolka in mer i uttalandena än vad som klart anges.
I prop. 1996/97:154, sid. 56, anges att ”samtliga förluster som är avdragsgilla enligt gällande rätt, eftersom de är att betrakta som normala för verksamheten eller därför att de omfattas av inskränkningar av kapitalförlustbegreppet i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 20 § KL, omfattas också av den föreslagna bestämmelsen”. Eftersom syftet med lagändringen helt klart är att utvidga, inte att inskränka, avdragsrätten måste detta anses som självklart. Särskilda skäl mot avdragsrätt kan således inte anses föreligga i dessa fall.
Vidare anges, på sid. 57, att avdrag inte bör medges ”för förluster som inte har något naturligt samband med driften av ett företag och som en seriös företagare eller ett seriöst företag inte heller har anledning att räkna med i planeringen av driften”. Vid första anblicken förefaller ställningstagandet självklart, men viss tvekan infinner sig vid begrundan av vad det mer konkret innebär. Uttalandet skulle kunna tolkas som att fortfarande skall en normalitetsbedömning göras, men eftersom det strider mot syftet med lagändringen kan det inte vara avsett. Av den följande exemplifieringen framgår att vad som avses är i allt väsentligt företagarens eller företagets egna handlingar. När det gäller förluster av kontanta medel genom brott anges att avdrag inte bör medges ”om förlusten har sin grund i brottslig gärning av verksamhetens ägare eller någon denne närstående”. En begränsning i detta avseende är rimlig, men dess gränser är inte klara och kan diskuteras. Det skall ske nedan.
4. När det som ovan talas om ”verksamhetens ägare eller någon denne närstående” innefattar detta strikt sett endast enskilt bedriven näringsverksamhet. Även i situationer då näringsverksamhet bedrivs i bolag kan övervägas om förhållandet att det är en bolagsägare som begått brottet är ett särskilt skäl mot avdragsrätt. Nedan skall först beskrivas ett antal situationer där det finns anledning att överväga avdragsrätten för sådana förluster. Därefter skall något diskuteras under vilka omständigheter särskilda skäl mot avdragsrätt kan föreligga.
Det torde vara sällsynt att en näringsidkare anses genom brott tillägna sig egna kontanta medel eller andra tillgångar i verksamheten. Praktiskt mer intressant är när brottet begåtts av närstående till näringsidkaren. En rad olika situationer kan föreligga. Omständigheterna kan variera: Näringsidkaren anmäler alternativt underlåter att anmäla brottet. Han anger alternativt anger inte brottet till åtal, se 8 kap. 13 § Brottsbalken. Han återkräver alternativt återkräver inte egendomen, etc.
En annan situation som behandlats i några äldre rättsfall är förluster som orsakats av brott som begåtts av bolagsman etc. I RÅ 1977 Aa 52 bedömdes en förlust i ett aktiebolag. Regeringsrätten uttalade följande:
”X har haft ställning som verkställande direktör i bolaget och ensam handhaft skötsel av bolagets ekonomiska angelägenheter. I denna egenskap har han obehörigen utnyttjat bolagets checkräkningskredit och på denna uttagit 300 000 kr som han förbrukat för ändamål som varit främmande för bolagets verksamhet. Då hans dödsbo ej är i stånd att återgälda beloppet, har bolaget tillfogats en förlust av angiven storlek. X:s ställning i bolaget får anses huvudsakligen bero på att han tidigare varit ensam innehavare av den bokhandel som det 1972 bildade bolaget övertagit och drivit och att han under den tid varom nu är fråga innehaft en tredjedel av bolagets aktier och varit en av tre medlemmar i bolagets styrelse. Mot bakgrund av angivna omständigheter kan X:s obehöriga utnyttjande av sin ställning i bolaget ej anses ha sådan anknytning till bolagets rörelse att den förlust bolaget därigenom lidit är att hänföra till avdragsgill driftförlust i nämnda rörelse.”
Förlusten ansågs således inte vara en driftförlust i rörelsen. Skälet för bedömningen kan inte entydigt utläsas ur motiveringen. Det sägs inte explicit att förlusten ansågs vara en kapitalförlust, och att det var på denna grund som den inte var avdragsgill. 8 Regeringsrättens formulering att medlen förbrukats ”för ändamål som varit främmande för bolagets verksamhet” kan föra tankarna till att förbrukning trots allt skett för bolagets räkning, men för ett rörelsefrämmande ändamål. Så kan dock inte vara fallet eftersom utnyttjandet var obehörigt och inte på något sätt för bolagets räkning. Förlusten måste därför anses ha drabbat den pågående verksamheten i aktiebolaget.
Ett annat fall som behandlats i praxis är när bolagsman i handelsbolag obehörigen tillägnat sig medel. I RÅ 1963 Fi 443 och RÅ 1988 Not 384 har detta inte ansetts vara en avdragsgill kostnad i bolagets rörelse, i följd varav bolagsmännen beskattats för sina andelar i handelsbolagets resultat utan avräkning härför. Mattsson har angett att en ”kapitalförlust synes ha förelegat”. 9
Det är svårt att i förväg mer konkret ange när det är sannolikt att avdrag bör medges eller vägras i situationer av ovanstående slag. Jag begränsar mig till att ange några mer allmänna synpunkter.
De ovan angivna situationerna är sådana att förluster får anses ha uppkommit i verksamheten. Att avdrag vägrats i äldre praxis kan därför antas ha berott på avdragsförbudet för kapitalförluster. Vad sedan gäller om särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger, är det enligt min mening främst att överväga det i den mån tillägnandet kan anses svara mot vad gärningsmannen skulle ha haft rätt att utta ur verksamheten. Vid närståendes tillgrepp tillkommer bedömningen om näringsidkaren/bolagsmannen kan anses ha ett tillräckligt intresse/vilja att överföra egendom till den närstående.
Vad gäller tillgrepp i bolag bör man i princip först undersöka om tillägnandet till någon del kan anses utgöra utdelning/uttag för gärningsmannen alternativt kvittas mot rätt till sådan utdelning/uttag. Det torde ofta vara en komplicerad straff- och civilrättslig fråga att avgöra vad som gäller i detta avseende. 10 Vid den skatterättsliga bedömningen torde man dock ofta kunna utgå från det faktiska slutresultatet. D.v.s. har någon del av bolagets fordran på gärningsmannen faktiskt ersatts genom en sådan kvittning el.dyl. bör någon förlust för bolaget inte anses föreligga alternativt bör förlusten inte vara avdragsgill för bolaget.
När en aktieägare obehörigen tillgripit medel i ett aktiebolag är det även en fråga om han kan beskattas härför som utdelning. Enligt min mening bör utdelning kunna anses föreligga i sådana fall som nyss angivits. Det är en allmän uppfattning att förmögenhetsöverföring till aktieägare skatterättsligt kan behandlas som utdelning oavsett att den är förtäckt och/eller olovlig enligt Aktiebolagslagen. 11 Att själva tillgreppet är brottsligt bör inte föranleda avvikelse härifrån. 12
Den del av förlusten i bolaget som faller på andra bolagsmän än gärningsmannen, anser jag däremot bör vara avdragsgill, dock med möjlig inskränkning för vissa närståendefall. Stöd för denna bedömning kan i viss mån hämtas från RÅ 80 1:56:
Ingvar G. ägde 74 av 75 aktier i AB P och hans hustru Maj-Britt ägde 1 aktie. Ingvar var företagsledare och Maj-Britt skötte bokföringen. Hon hade underlåtit att bokföra intäkter på ca. 250 000 kr och förbrukat ca. 200 000 kr för personliga ändamål och hushållet. Taxeringsintendenten yrkade, bl.a. med hänvisning till ovan angivna RÅ 1963 Fi 443, att Ingvar skulle beskattas för hela det undanhållna beloppet. Ingvar bestred att han haft kännedom om eller förfogat över de undanhållna medlen.
Regeringsrätten fann inte förutsättningar för eftertaxering 13 föreligga och anförde därvid bl.a. följande:
”Enligt vedertagen praxis gäller som allmän regel att huvudaktieägare i ett familjebolag beskattas personligen för medel, som obehörigen uteslutits från bokföring hos bolaget, förutsatt att medlen inte under beskattningsåret använts för att bestrida kostnader för bolaget. Medlen betraktas som uttagna ur bolaget av huvudaktieägaren, antingen som lön eller som utdelning. Denna praxis bygger på tankegången att det är huvudaktieägaren själv som bestämmer vilka intäkter som skall tas upp i bolagets räkenskaper och vilka som eventuellt skall uteslutas; undanhållna medel står till huvudaktieägarens förfogande och det är han som bestämmer hur de undanhållna medlen skall användas.
Denna praxis bygger således på antagandet att de undanhållna medlen stått till huvudaktieägarens förfogande. I de allra flesta fall torde också ett sådant antagande vara berättigat utan att särskild utredning förebringas därom. Om det emellertid i undantagsfall skulle föreligga den situationen – såsom Ingvar G. gör gällande i förevarande mål – att medel utan huvudaktieägarens vetskap obehörigen frånhänts bolagets rådighet, föreligger ju inte den för nämnda praxis presumerade förutsättningen att medlen stått till huvudaktieägarens förfogande. I sådant fall synes berörda praxis inte kunna upprätthållas. Även om en huvudaktieägare och företagsledare i ett fåmansbolag ur allmän synpunkt har ansvaret för att bokföringen i bolaget skötes riktigt, kan enbart detta förhållande icke – såsom taxeringsintendenten synes hävda i målet – föranleda att huvudaktieägaren personligen beskattas för icke redovisade inkomster hos bolaget.”
Av rättsfallet framgår att en aktieägare inte annat än under särskilda förhållanden kan bli utdelningsbeskattad för obehöriga medel som olovligen frånhänts aktiebolaget av annan aktieägare. Beskattning torde endast kunna ske om aktieägare faktiskt erhållit del av medlen. Bedömningen av avdragsrätten för aktiebolagets förlust bör vara densamma.
Vad gäller förlust i handelsbolag måste dock tilläggas att RÅ80 1:56 åberopades i RÅ 1988 Not 384, men att avdrag ändå inte medgavs för någon del av förlusten i sistnämnda fall. Då denna bedömning torde ha berott på kapitalförlustbestämmelsen, bör en annan bedömning nu kunna ske. Det finns enligt min mening inte anledning att bedöma situationen annorlunda för ett handelsbolag än för ett aktiebolag. 14
5. Slutligen skall anges att det, i prop. 1996/97:154, sid 57, uttalas att avdrag inte bör medges om näringsidkaren tappat kontanta medel som tillhör verksamheten.
Till detta påstående får fogas vissa reservationer. För en inskränkt skattskyldig person kan fördelningsproblem givetvis föreligga. Det kan vidare diskuteras om vissa förluster är hänförliga till ägaren, eller annat intresse än den intäktsgivande verksamheten, på ett sådant sätt att avdrag inte bör medges. Jag hänför dock denna diskussion till frågan nedan om särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger.
I äldre praxis om förlust på organisationsaktier medgavs avdrag för definitiva förluster på organisationsaktier i inkomstslaget rörelse (numera näringsverksamhet) trots att en realisationsvinst på sådana aktier hänfördes till inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Efter införandet av bestämmelsen i 23 § anv.p. 33 KL föreligger sannolikt inte en sådan möjlighet längre. Någon sådan möjlighet finns knappast heller för förlust på obligationer.
Bestämmelsen överensstämmer med förslaget i SOU 1995:37. Jag ingick som expert i utredningen och har där inte ställt mig avvisande till bestämmelsen, även om jag känt en viss tvekan. Vad som främst kan diskuteras är om inte lagtexten kunde innehålla vissa exemplifieringar.
Jag anser att i detta fall, på grund av det påtagliga behovet av vägledning, finns anledning, även för den som är skeptisk till att tillmäta förarbetena någon större auktoritet, att acceptera detta förhållningssätt.
I RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet, avsnitt 11.10, anges fallet som exempel på kapitalförlust.
Bolagskonstruktioner och beskattningseffekter, 1974, sid. 166.
Jag har inte företagit någon sådan studie, men kan ange en källa som jag fann vid ett försök att ge mig in på området: Wennberg, Betydelsen av kvittningsgilla motfordringar vid skadebedömningen för olika förmögenhetsbrott, Juridisk Tidskrift 1992–93 sid. 511 ff.
Se bl.a. RSV:s Handledning, avsnitt 18.2.
I rättspraxis har bedömts att brottslig verksamhet inte i sig kan konstituera en förvärvskälla och att vinningen därav därför är skattefri; se RÅ 1991 ref. 6. En sådan restriktion för beskattningen torde inte ha relevans för kapitalinkomster; se RÅ 1968 Fi 209 a) där inkomst av olovlig (brott mot valutalagstiftningen) aktieförsäljning beskattades.
Det bör poängteras att eftersom det var frågan om ett eftertaxeringsmål så torde högre krav på bevisning än normalt ha ställts på taxeringsintendenten.
Bedömningen av i vilken mån tillägnandet kan anses utgöra den brottslige bolagsmannens lovliga andel av handelsbolagets resultat kan dock måhända vara mer komplicerad än motsvarande bedömning i aktiebolagsfallet.
3.1.1 Särskilda bevis- och begränsningsregler
I 23 § anv.p. 1 fjärde st. KL anges i fråga om förlust av kontanta medel genom brott att det ”krävs att den skattskyldige visar att förutsättningarna för avdrag föreligger”. I prop. 1996/97:154, sid 30, framhålls att vid ”avdrag för kostnader som framstår som främmande för verksamheten eller som är ovanligt höga skärps beviskraven” jämfört med normalfallen. Sannolikt anses nämnda brottsförluster tillhöra denna kategori, då det något senare sägs att ”det bör ställas upp ett högt beviskrav för att medge avdrag för förluster av kontanta medel på grund av brott”.
För förluster av kontanta medel genom stöld eller rån anges vidare i lagrummet en särskild beloppsbegränsning. Avdrag medges inte ”med större belopp än vad som motsvarar ett sedvanligt innehav av kontanter i verksamheten, såvida särskilda skäl inte föreligger”. I prop. 1996/97:154, sid. 31 ff., anges bl.a. att för detaljhandeln torde ”ett sedvanligt innehav av kontanter vara detsamma som en dagskassa”.
I propositionen finns ytterligare uttalanden som kan vara klargörande.
4. Mervärdesskatt
1. I utredningen uppmärksammades att problemet med bristande korrigering av beskattningen vid stöldförluster inte bara gäller inkomstbeskattningen utan även mervärdesbeskattningen, men något förslag framlades inte i denna del då utredningsuppdraget endast omfattade inkomstbeskattningen. I prop. 1996/97:154, sid. 35 ff., har frågan övervägts. Något förslag till korrigeringsmöjlighet framläggs inte. Skälen härför är att en sådan regel inte anses förenlig med EG:s mervärdesskatteregler samt att ”det måste dessutom anses strida mot mervärdesskattelagens grundläggande principer”.
Det framhålls i propositionen att EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EG) inte innehåller någon regel om förlust genom brott och att bestämmelsen i artikel 11. A.1 anger att beskattningsunderlaget är allt vad som erhållits eller kommer att erhållas i vederlag. I artikel 11.C.1 anges att beskattningsunderlaget kan korrigeras i vissa fall, bl.a. då betalningen helt eller delvis uteblivit. Detta kan enligt propositionen tolkas antingen så att avsaknaden av explicita regler medför att det får anses överlämnat till medlemsländerna att själva bestämma om dylika regler skall införas eller så att regleringen är uttömmande, och att man således inte får införa en särskild korrigeringsmöjlighet.
Man stannar i propositionen för den sistnämnda tolkningen mot bakgrund av att en korrigeringsregel inte synes finnas i något medlemsland samt sannolikt även därför att man anser att en sådan regel inte överensstämmer med mervärdesbeskattningens principer.
3. För egen del anser jag till skillnad från propositionen att en korrigeringsmöjlighet inte strider mot mervärdesskattelagens grundläggande principer. Hur regeln förhåller sig till EG-rätten är svårare att ange, men övervägande skäl torde tala för den tolkning man stannar för i propositionen.
Trots detta kan en diskussion av hur en korrigeringsmöjlighet förhåller sig till mervärdesbeskattningens principer vara av värde på sikt, om frågan kommer upp till bedömning i EG-domstolen eller om EG-direktivet överarbetas, och här skall lämnas ett kort bidrag till diskussionen.
Mervärdesskatten skall fungera som en skatt på konsumtion och skatteobjektet bör därför i princip vara konsumtionens värde. Ett strikt fullföljande av detta synsätt innebär i linje med uppfattningen i propositionen att beskattningsunderlaget utan korrigering skall vara lika med försäljningspriserna. Mervärdesbeskattningen är rättsligt uppbyggd som en beskattning av de näringsidkare som deltar i produktionen och detta kräver dock att även hänsyn tas till individuella förhållanden hos de skattskyldiga. 15 Bestämmelserna i ML och EG-direktivet om avdrag för kundförluster, vilka berörs i propositionen, anser jag ger uttryck för en princip att skatten skall anpassas till vad den individuelle skattskyldige verkligen uppbär i ersättning. 16 Till skillnad från propositionen anser jag, i detta perspektiv, det principiellt vara en grad- snarare än artskillnad mellan kundförluster och förlust av kontanta medel genom brott. Även en kundförlust kan nämligen ses som en efterkommande förlust, där man först erhållit full ersättning genom att fordran på köparen uppkommit, och att det därefter inträffat omständigheter som gör att denna fordran förlorar i värde. 17
Vidare kan anföras att för en indirekt skatt där de skattskyldiga uppträder som uppbördsmän för en skatt som skall bäras av andra, och för vilket arbete de inte erhåller någon ersättning, bör hänsynstagandena till den individuella förmågan att erlägga skatten inte vara mindre än vid den direkta beskattningen, d.v.s. vid inkomstbeskattningen. 18
Peter Melz
Peter Melz är professor i finansrätt vid juridiska institutionen, Stockholms universitet.
Jag har tyvärr inte berört detta särskilt utförligt i min monografi Mervärdesskatt – rättsliga grunder och problem, 1990. Frågan har berörts endast genom ett uttalande, om kundförluster i utvärderingsavsnittet, sid. 369, och ett uttalande om att mervärdesskatten inte skall ”utgöra en belastning för producenterna”, sid 66.
Se a.a., sid. 369.
För övrigt kan en kundförlust bero på brott, exempelvis om köparen aldrig haft för avsikt att betala.
Däremot kan man anse att större kontrollmöjligheter kan vara motiverad vid en sådan skatt än vid en direkt skatt; se ett uttalande av Petrén återgivet i a.a. sid 65 f..