Rettskilder i skatteretten – et norsk perspektiv

4.1 Tolkning av skattelov

Etter norsk forfatningsrett krever det offentliges inngrep overfor borgerne hjemmel i formell lov eller plenarvedtak av Stortinget. For flertallet av borgerne er skattlegging det offentlige inngrep de utsettes for mest hyppig og inngripende. Legalitetsprinsippet står derfor sentralt i skatteretten som en konstitusjonell begrensning av skattemyndighetenes kompetanse.

I 98 % av de omtalte høyesterettssaker var det uttrykkelig vist til lovbestemmelser. De to saker som ble avgjort uten lovhenvisninger i begrunnelsen, gjaldt omgåelsesspørsmål der norsk rett for en stor del utledes av rettspraksis. I få saker avgjorde lovhenvisninger alene uten henvisning til andre rettskilder.

Bare en av sakene baserte avgjørelsen delvis på en analogisk anvendelse av skattelovbestemmelser (Rt 1987 s 269 – ikke i Utv, men se Utv 1992 s 893 for lagmannsrettsdom). Tidligere rettspraksis tilsier at det ikke er et absolutt forbud mot analogisk lovtolkning i norsk skatterett. Men en analogisk anvendelse av skattelovbestemmelser krever sterke grunner (jf Rt 1957 s 929, Utv 1957 s 533 – innfrielse likestilt med avhendelse).

4.2 Hvor er forskriftene?

Den formelle norske skattelovgivning er utbygget med et vell av forskrifter. I Skattelovsamlingen (Ad Notam Gyldendal) som pretenderer fullstendighet når det gjelder forskrifter, utgjør disse ca 45 % av sidetallet.

Bare 4 % av høyesterettsdommene gjaldt fortolkning av eller viste til forskrifter. Tallet kan forbause. Dette betyr selvfølgelig ikke at forskrifter anses irrelevante av Høyesterett (se Rt 1990 s 1293, Utv 1991 s 153, Ytterbøe for den kanskje mest kjente dom om forskrifter innen skatteretten fra de senere år). Resultatet sier nok mer om hvilke skattespørsmål som i Norge reguleres av forskrifter, og hvilke som utløser den type tvister som går til Høyesterett. Forskriftene til petroleumsskatteloven gjelder til dels meget store skattebeløp. En viss generell vegring hos oljeselskapene mot å bringe saker inn for domstolene kan også ha bidratt til at forskrifter sjelden er oppe for Høyesterett.

4.3 Forarbeider som subsidiær lovgivning

Foruten lovtekst, dominerer to rettskildefaktorer fullstendig i nyere norske høyesterettsdommer: Forarbeider og rettspraksis. Bildet samsvarer med den vanlige utlegning av norsk rettskildelære.

I 46 % av sakene er forarbeider til lover uttrykkelig nevnt. Enkelte ganger er det mer en negativ konstatering av at forarbeidene ikke gir veiledning til løsningen. Denne type utsagn bygger likevel på en premiss om at forarbeider skal tillegges vekt. I en god del av de sakene der forarbeidene ble trukket inn, må disse anses å ha avgjort utfallet. Forarbeidenes veiledning ble her ansett rimelig klar, og Høyesterett la dem til grunn. Bare helt unntagelsesvis treffer Høyesterett en konklusjon som går mot forarbeidene. Lovforarbeider er omfattende. Høyesterett gikk i enkelte av sakene helt tilbake til forarbeidene til skatteloven av 1911. Bak lovendringer siden da og frem til gjeldende tekst kan det ligge et betydelig antall sider.

I fremtidige tvister for Høyesterett om reglene etter Skattereformen 1992 vil kanskje forarbeidene bestyrke sin stilling som subsidiær lovtekst. Skattereformen resulterte i teknisk kompliserte regler hvor det er sentralt å forstå den fremgangsmåte som skal anvendes. Man kan være nokså avhengig av å utlegge løsningene ut fra beskrivelser av teknikken i forarbeidene.

Undertegnede er skeptisk til Høyesteretts sterke vektlegging av forarbeider. Forarbeider til lover kan være voluminøse og uoversiktlige. Løsrevne sitater fra voluminøse forarbeider kan i enkelte tilfeller bidra til en tilfeldig fortolkning. Enkelte ganger spriker også forarbeidene betydelig slik at det blir litt opp til dommerens skjønn hva hun vil legge vekt på, eller om hun vil føle seg bundet. Særlig uheldig kan det være å sette til side lovtekst fordi den ikke i tilstrekkelig grad avspeiler lovgiverens forutsetninger i forarbeidene. Men det gjorde Høyesterett i Rt 1970 s 417. De lege ferenda kan drøftes om demokratihensyn og ønsket om en gjennomarbeidet lovtekst taler henholdsvis for og mot en sterk vektlegging av forarbeider. I Norge er de lege lata-konklusjonen klar: Forarbeider tillegges meget stor vekt i skatteretten.

4.4 Rettspraksis – tung, men ikke like bindende?

Den tredje tunge rettskildefaktoren ved siden av lover og forarbeider, er rettspraksis. Med rettspraksis menes her Høyesteretts tidligere dommer. I bare 3 % av dommene viste Høyesterett til avgjørelser om tilsvarende spørsmål av lavere domstoler. Undertiden viste Høyesterett generelt til ”praksis” uten at det fremgår om det er høyesterettspraksis, lavere domstolers avgjørelser eller ligningspraksis. På dette punkt avviker Høyesteretts rettskildelære tilsynelatende en del fra andre brukere. Ligningsmyndighetene vil vanligvis legge atskillig vekt på upåankede dommer fra underinstansene i deres disfavør, særlig lagmannsrettsdommer. Tilsvarende vil skattytere ofte nøle med å angripe standpunkter særlig lagmannsretter har truffet mot andre skattytere i ikke påankede saker.

I 63 % av sakene er tidligere høyesterettspraksis trukket inn. Ofte har tidligere høyesterettspraksis direkte avgjort utfallet. Materialet bekrefter likevel at Høyesterett ikke følger en absolutt prejudiklære. I en dom sies uttrykkelig at en eldre dom ikke kan anses avgjørende. I en annen dom (Rt 1995 s 455) kan en tidligere fersk dom være satt til side eller sterkt innskrenket (Rt 1994 s 132). Man må anta at Kjæremålsutvalget sjelden slipper gjennom saker om forhold Høyesterett har avgjort de senere år, selv om en nylig unntagelse allerede er nevnt.

4.5 Ligningspraksis og uttalelser fra skattemyndighetene

Hvilken vekt domstolene skal legge på ligningspraksis, er meget diskutert i Norge (jf om tidligere rettspraksis og oppfatninger Harboe 1974, og for en oppsummering av nyere synspunkter Zimmer Lærebok 1997 s 44–47). I det aktuelle domsmaterialet ble ligningspraksis trukket inn 26 % av tilfellene. I flere saker var ligningspraksis avgjørende for utfallet. Høyesterett la ikke bare vekt på en klart dokumentert ligningspraksis, men også på mer enkeltstående uttalelser fra skattemyndighetene

I 17 % av dommene viste Høyesterett til uttalelser fra de sentrale skattemyndigheter (Finansdepartementet eller Skattedirektoratet). (Om enkeltstående administrative uttalelser som rettskilde, se Zimmer i Wilskow SFS 1997 s 28–42).

En varig, ofte forekommende og konsekvent ligningspraksis er også tidligere tillagt stor vekt av Høyesterett (jf særlig Rt 1983 s 979, Rt 1987 s 729 og Rt 1992 s 1263. Rt 1975 s 992 fremholdes ofte som en dom i motsatt retning (se Zimmer Lærebok 1997 s 45–46).

Ved å legge stor vekt på ligningspraksis svekker domstolene sin etterprøvelse av skattevedtak og sin rolle som rettssikkerhetsgaranti. Den sterke vektlegging av ligningspraksis har med rette vært kritisert (jf Aarbakke Skatterett 1985). For en utlegning av gjeldende rett må det imidlertid konstateres at Høyesterett i de senere år har lagt betydelig vekt på ligningspraksis.

Videre står ligningsmyndigheter og skattyter vanligvis i svært ulike posisjoner når det gjelder å dokumentere ligningspraksis. Grunnet taushetsplikten skal skattyter nektes opplysninger om andre skattytere. Dette betyr ikke at skattyter nødvendigvis må avskjæres enhver opplysning om praksis. Men taushetspliktreglene brytes hvis opplysninger utleveres som gjør det mulig å identifisere enkelte skattytere. På sin side derimot kan skattemyndighetene iverksette de undersøkelser de ønsker. Det har til og med vært reist tvil om skattemyndighetene for Høyesterett har fremlagt riktige opplysninger om ligningspraksis (jf Rt 1992 s 1379, sml Woldseth SR 1993 s 90. Det offentlige må i en rettssak behandles som en part og ikke en objektiv instans.

Kriteriene for når ligningspraksis skal tillegges vekt, er ikke entydig fastlagt. Etter premissene i Rt 1996 s 369 (Utv 1996 s 507) forutsetter øyensynlig Høyesterett at det kreves mer enn 10–12 års praksis for å tilfredsstille kravet til varighet. I relasjon til skattereformens regler kan den første ligningspraksis ha begynt ved ligningen i 1993 for inntektsåret 1992 (med forbehold for de regler som trådte i kraft allerede i 1991). Først for inntektsårene etter 2005 kan det ut fra varighetskravet i Rt 1996 s 369 være aktuelt å legge avgjørende vekt på ligningspraksis. Og da kan man vente ytterligere nesten 10 år før de aktuelle saker fra inntektsåret 2005 kommer opp for Høyesterett i år 2012–2015. Hvor langt et slikt varighetskrav vil bli opprettholdt, kan være uvisst, hvis spørsmålet virkelig kommer på spissen.

Ett er den ligningspraksis som kan tillegges så betydelig vekt at den anses avgjørende. Gjennomgangen av de 100 høyesterettsdommer avspeiler at også enkeltstående uttalelser nesten alltid vil være relevante. Dette er ikke uten videre til ugunst for skattyterne. Høyesterett har enkelte ganger vist motvilje mot å la ligningsmyndighetene trekke seg fra uttalelser i favør av skattyterne (jf Rt 1978 s 1184). På den annen side har Høyesterett godtatt klare praksisendringer til ugunst for skattyter skatyttyyter når ligningspraksis ikke har vært massiv nok til å anses rettslig bindende (jf Rt 1996 s 1256 og Rt 1996 s 1270). Ut fra gjeldende rett må antagelig skattemyndighetene selv kunne velge ikke å la praksisendringer ha tilbakevirkende kraft. For at domstolenes prøvelse skal være reell, bør enkeltstående uttalelser fra de sentrale skattemyndigheter ikke tillegges særlig vekt ( Zimmer i Wilskow SFS 1997 s 28–42)

Antagelig ville et system med bindende forhåndsbeskjeder ha beskyttet ikke bare den enkelte skattyter, men skattytere generelt, mot tilbakevirkende praksisendringer. Ett er kravet til likebehandling som da i større grad kunne påberopes for skattytere i samme situasjon og samme inntektsår. I tillegg kommer at urimeligheten ved tilbakevirkende praksisendringer ville bli enda tydeligere. Men Norge har kun innført regler om bindende forhåndsbeskjed for petroleumsområdet, jf psktl § 6 nr 5. Stortinget har bedt om at en mer generell ordning vurderes (jf Innst O nr 33 1991-92).

4.6 Lignings-ABC

I den årlige Lignings-ABC gir Skattedirektoratet en rekke anvisninger på hvordan rettsreglene skal forstås. Lignings-ABC utkom første gang i 1979 og var på 304 s. Utgaven i 1996 er på 1160 s. For ligningsmyndighetene og skattyterne er det viktig at ligningspraksis er ensartet. Med sine tusener av anvisningar bidrar ABC’en til likebehandling i et land med 435 ligningskontorer. Jo mer teknisk og innviklet skattereglene blir, desto mer nytte kan ligningsfunksjonærer og andre ha av en håndbok hvor de sentrale skattemyndigheter anviser, også med talleksempler, de metoder som skal følge. ABC’en er som en bevisst redaksjonell politikk nærmest renset for kilder og kildehenvisninger. En enhetlig behandling av skattyterne skal øyensynlig sikres ved at saksbehandlerne ikke gransker kildene bak ABC’ens standpunkter nærmere.

Vektleggingen av ABC’en i skatteetaten er skatterettens klareste illustrasjon av at rettskildebruken varierer med aktør. Etatens kildebruk avviker fra Høyesterett som bare legger begrenset vekt på ABC’en. I de 100 dommene jeg har gjennomgått her, nevnes ABC’en i 7 % av tilfellene. En gang settes ABC’ens standpunkt åpent (og man må si brutalt) til side. I en annen dom kom Høyesterett til motsatt resultat av det ABC’en kunne indikere, uten at ABC’ens standpunkt ble mer enn nevnt. I fire dommer er ABC’en benyttet som ledd i argumentasjon for et resultat i favør av skattyter. Bare i to tilfeller ( 2 %) ble ABC’en trukket inn i en argumentasjon i skattyters disfavør. I begge saker ble ABC’en ikke egentlig tillagt en selvstendig betydning. Den ble brukt til å vise at skattemyndighetene opprettholdt en ligningspraksis som hadde vært etablert gjennom lang tid. Dermed synes ABC’en å ha en svakere stilling som rettskildefaktor enn vanlig skatterettslitteratur/teori, jf nedenfor. Mest uheldig er det kanskje at ABC’en ikke skiller mellom tolkninger som Skattedirektoratet mener er sikre eller tvilsomme.

4.7 Reelle hensyn

Av andre rettskildefaktorer Høyesterett relativt hyppig trekker frem, er reelle hensyn, dvs rettspolitisk aksepterte og partipolitisk nøytrale vurderinger. I 50 % av sakene er reelle hensyn åpent trukket inn i avveiningen. I en del tilfeller har denne type vurderinger øyensynlig bestemt utfallet.

I flere av dommene anvendes reelle hensyn på en lite selvstendig måte. Det kan bare dreie seg om en klargjøring av de hensyn forarbeidene angir.

Hensynet til effektivitet og skatteadministrasjonens muligheter for å håndheve reglene er det reelle hensyn som oftest trekkes frem (27 % av sakene). Deretter kommer formålsbetraktninger (16 %). Hensynet til forutberegnelighet og klare regler for skattyterne er trukket inn i 13 % av sakene, mens legalitetsprinsippet bare var nevnt i 2 % av sakene hvor 1 % gjaldt en sak der hensynet til klare og forutberegnelige regler var nevnt. Det må skilles mellom legalitetsprinsippet som det konstitusjonelle krav om at skattlegging må ha hjemmel i lov, og legalitetsprinsippets betydning som tolkningsfaktor. Det formuleres gjerne som et krav om en rimelig klar hjemmel som altså ikke er veldig ofte påberopt av Høyesterett.

Omgåelsesbetraktninger var fremme i 12 % og likhetshensyn i 9 %. Symmetriprinsippet var oppe i 3 %, men er et hensyn som ikke uten videre tillegges avgjørende vekt.

4.8 Selskapsrett og regnskapsregler

Skattereglene bygger ofte på regnskapsregler og selskapsrett.

Aksjelovgivningen er det rettsområde som hyppigst trekkes inn i tillegg til skatteretten – 8 %. Reglene om ansvarlige selskaper mv ble trukket inn i 3 % av sakene, mens god regnskapsskikk og regnskapsregler var fremme i 4 %.

4.9 Dobbeltbeskatningsavtaler

Internasjonale skattespørsmål utgjør en mindre del av de skattespørsmål som avgjøres av norsk Høyesterett. Dette reflekteres ved at dobbeltbeskatningsavtaler bare var fremme i 8 % av sakene.

4.10 Faglitteratur

Faglitteratur blir ikke bare brukt, men åpent anerkjent av Høyesterett. I hele 29 % av dommene viser Høyesterett uttrykkelig til skatterettslig teori, og i enkelte av sakene må teorien nærmest anses som den avgjørende rettskildefaktor. En liten kuriositet er det at Høyesterett siden 1982 har henvist til tidligere professor Magnus Aarbakke i 10 dommer, hvorav i seks dommer etter at Aarbakke selv tiltrådte som høyesterettsdommer.

Ikke minst i underrettene ser man etter mitt skjønn en tendens til at forfattere refereres også når det ikke er inntatt selvstendige standpunkter til de aktuelle spørsmål. I Rt 1990 s 1293 avviste Høyesterett at skatterettslitteratur skal tillegges relevans når den bare referer skattemyndighetenes uttalelser. Det samme må gjelde når litteraturen bare refererer til forarbeider eller andre forfattere.

6.1 Pluss: Mer tilgjengelige rettskilder

I 1995 ble Norske Elektronisk Skattebibliotek (NES) utgitt for første gang. NES er en bredt dekkende database med lovgivning, forskrifter og praksis publisert i Utvalget (siden 1991), forarbeider og dobbeltbeskatningsavtaler. (For ordens skyld: Undertegnede er redaktør for NES.) Tidligere har Jarøy hatt et mer begrenset utvalg rettskilder tilgjengelig på en database. Disse nye elektroniske søkerverktøy er ikke i seg selv en rettskildefaktor, men de øker tilgangen på kildene. De nye elektroniske søkerverktøy kan få atskillig betydning for arbeidet med rettskildefaktorene.

Det er ikke tvilsomt at disse verktøy kan bidra til øket rettssikkerhet. De gjør rettskildene mer tilgjengelig. Samtidig kan utvelgelsen av innholdet i en slik database avgrense kildene mer enn rettskildelæren tilsier.

I praksis kan en teoretisk metodelære undertiden fortone seg som basert på visse ideelle (naive) forutsetninger. I virkelighetens verden bestemmer tilgjengelighet ofte hvilke rettskildefaktorer som er relevant. Det er undersøkelser om at norske underretter i liten grad viser til forarbeider. En grunn antas å være at hverken de eller advokater i distriktene har tilgang på dem. I et uoversiktlig rettskildebilde bidrar elektroniske verktøy til at brukeren kan fokusere sitt søk, og dekke mer av det som er relevant. Samtidig er det ingen tvil om at ved vanskelige skattespørsmål vil noen kilder alltid unnslippe. Maskinelle og manuelle søkemetoder må kombineres.

Det er dårlig sammenheng mellom den norske Lignings-ABC’ens avsiling av kilder og den sterkt økede tilgang på kilder gjennom de moderne søkerverktøy. De sentrale norske skattemyndigheter er da heller ikke like begeistret for dette verktøy som mange av de lokale ligningskontorer.

6.2 Svekkes juristene og den juridiske metode?

Revisorene har den hardware og dataforståelse som gjør det lett å ta i bruk moderne software som NES. Juristene har ofte ikke det. Fortsatt finnes det norske skatteadvokater som dikterer sine prosesskrifter, og leter manuelt i sine årganger av Retstidende og Utvalget. Det er et åpent spørsmål hvor lenge advokater kan fortsette å fakturere kr 1500 og mer pr time for å søke i tradisjonelle bibliotek, der man i stedet ofte kan bruke en brøkdel av tiden på elektronisk leting.

NES kan dermed påskynde et skifte der skatteretten mer praktiseres av rådgivere med regnskaps- og revisorutdannelse, enn en bred juridisk utdannelse. I hvert fall i praksis kan det innsnevre rettskildebildet, og bidra til at skatteetatens vurderinger i mindre grad utfordres. Gjennom sin teknologi kan de de elektroniske søkerverktøy stimulere profesjonsforskyvninger som over tid indirekte innsnevrer rettskildebildet og en juridisk faglig fundert kritikk av skattemyndighetene. Isåfall er det isolert sett et minus for rettssikkerheten.

6.3 Rettskildene som forsvinner?

De elektroniske søkerverktøy øker ikke bare tilgangen til rettskildene; noen blir borte. Den norske språkstriden kan illustrere. Elektroniske søk skjer ofte på ord. Foreløpig er det hverken i NES eller andre databaser utviklet omfattende synonymlister som gjør at man automatisk søker på tilsvarende ord på nynorsk der man starter på bokmål. Det er uvisst om og når det vil skje. Den lovgiver, dommer og saksbehandler som velger å skrive i en språkdrakt utenfor alminnelig språklig allfarvei, risikerer å bli borte i den elektroniske søkerprosess. Elektroniske søkerverktøy kan bli standardspråkets endelige oppgjør med romantiseringen av dialekter i skriftlig form og en høy grad av språklig valgrett.

Tilsvarende kan sies om de kilder som ikke kommer med elektronisk. Elektroniske søkerverktøy passer særlig godt for juridisk litteratur i form av kommentarutgaver. Dermed øker antagelig kommentarutgavenes betydning, uten at det var kommentarutgaver som stort sett ble nevnt i de dommer jeg har vist til foran. Hva med tidsskrifter som ikke tas med? I NES inkluderes Utvalget som har en del artikler av blandet kvalitet, men ikke Skatterett som har artikler av vel gjennomgående god standard. Valget om å holde Skatterett utenfor er tatt av Universitetsforlaget. Det kan tjene kortsiktige økonomiske interesser, men de som skriver i Skatterett, har god grunn til uro over hvor deres faglige bidrag på sikt blir av.

Den som har prøvd å lete ”bak” en dataskjerm, vil vite at det som der er borte, det er borte. I en teknologisk verden med tempokrav og et stadig sterkere kommersielt press betyr det at man likevel må beherske tradisjonelle søkemetoder. Det understreker viktigheten av en kritisk diskusjon av innholdet i de nye elektroniske databaser.

Professor dr juris Ole Gjems-Onstad

Forfatteren er professor i skatterett ved Handelshøyskolen BI, redaktør av Skattelovsamlingen og Norsk Elektronisk Skattebibliotek, forfatter av den årlige Norsk Bedriftsskatterett og en rekke andre bøker om skatterett, forretningsjus og EU/EØS-regler.