Rättsfall

Uttagsbeskattning

Vid prövningen av om uttagsbeskattning kunde underlåtas vid en överlåtelse av aktier från ett aktiebolag till ett nybildat aktiebolag aktualiserades fråga om överlåtelsen kunde medföra någon otillbörlig skatteförmån. Därvid har särskilt beaktats huruvida omständigheterna gav anledning att anta att överlåtelsen varit ett led i ett kringgående av 3:12-reglerna. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

A ägde tillsammans med sina barn samtliga aktier i ett bolag, AB X, som i sin tur ägde samtliga aktier i AB Y. AB Y hade ett antal dotterbolag och därtill ett större aktieinnehav i AB Z, som vid taxeringen hade bedömts som näringsbetingat. AB Y skulle överlåta sina aktier i AB Z till ett nybildat bolag (Nya bolaget), ägt på samma sätt som AB X. Nya bolaget avsågs vara enbart förvaltande. Överlåtelsen skulle ske till underpris.

I ansökan om förhandsbesked frågade AB Y om bolaget skulle uttagsbeskattas i anledning av överlåtelsen.

Skatterättsnämndens majoritet fann att AB Y inte skulle uttagsbeskattas. (För en närmare redogörelse för majoritetens och minoritetens mening hänvisas till Gustaf Sandströms artikel i SN 1996 s 576 f.) RR anförde bl.a. följande: ”För att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas krävs att vissa villkor är uppfyllda såvitt avser förekomsten av organisatoriska skäl för överlåtelsen, ägarsamband mellan överlåtande och förvärvande företag, tillgångarnas karaktär och deras befintlighet i bolagssektorn. Regeringsrätten finner att dessa villkor är uppfyllda.

Ett ytterligare villkor är att överlåtelsen inte får medföra någon otillbörlig skatteförmån. Av särskild betydelse är att bedöma om omständigheterna ger grundad anledning att anta att överlåtelsen är ett led i ett kringgående av bestämmelserna i 3 § 12–12e mom. SIL (jfr bl.a. RÅ 1992 ref. 56).

De förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet innebär att aktieägarna eller dem närstående kan ha varit verksamma i AB Y i sådan omfattning att aktierna i moderbolaget är kvalificerade enligt 3 § 12a mom. SIL. Av betydelse för bedömningen av villkoret rörande skatteförmån är om också aktierna i det nya bolaget blir kvalificerade eller inte. Såvitt framgår av handlingarna kommer aktieägarna eller närstående till dem inte att vara verksamma i det nya bolaget i den omfattning som anges i lagrummet. För att aktierna i bolaget ändå skall bli kvalificerade fordras att AB Y och det nya bolaget bedriver ”samma eller likartad verksamhet”. Det nya bolagets verksamhet kommer att avse innehav och förvaltning av en värdemässigt betydande aktiepost vars innehav varit betingat av AB Y:s verksamhet. Med hänsyn härtill och då det får antas att anknytningen mellan aktieinnehavet och AB Y:s rörelse kommer att bestå efter aktieöverlåtelsen ansluter sig Regeringsrätten till Skatterättsnämndens bedömning att rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” kommer att vara uppfyllt.

Vid denna bedömning och med hänsyn till omständigheterna i övrigt saknas anledning att anta att överlåtelsen kommer att leda till ett kringgående av bestämmelserna i 3 § 12–12e mom. SIL. Något annat skäl för att anta att överlåtelsen kommer att medföra en otillbörlig skatteförmån har inte framkommit.”

(RR:s dom 970613, mål nr 5338-1996)

Rättsfallsredaktörens kommentar: RR avgjorde samma dag två andra mål där omständigheterna var likartade (mål nr 5339-1996 och 5340-1996). Båda målen gällde överlåtelse av fastighet, som användes i det överlåtande bolagets rörelse. I båda målen blev utgången densamma som i det nu refererade målet.

Skatteplikt och rätt skattesubjekt

En fond hade bildats enligt ett testamentariskt förordnande om fideikommissarisk substitution. Fråga i vilken utsträckning och form inkomstbeskattning skulle träffa fonden och de personer som hade rätt till avkastning på fondkapitalet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

A avled 1957. I enlighet med ett av henne upprättat testamente avsattes ett kapital om 100 000 kr (fonden) hos en banks notariatavdelning. Enligt testamentet skulle A:s systerdotter, B, ha rätt till avkastningen på kapitalet så länge hon levde. Efter hennes död skulle avkastningsrätten tillfalla hennes barn. När något av barnen avled skulle den del av det förvaltade kapitalet som belöpte på barnet tillfalla barnets bröstarvingar.

B avled 1975. Hon hade fem barn, däribland C. Ärendet om förhandsbesked gällde bl.a. i vilken utsträckning och form inkomstbeskattning skulle träffa fonden och de personer som hade rätt till avkastning på fondkapitalet ifråga om dels utdelningar på aktier som ingick i fondkapitalet, dels realisationsvinster som uppkom vid avyttring av sådana aktier.

RR fann (en skiljaktig ledamot) – liksom Skatterättsnämndens majoritet hade gjort – att fonden både efter och omedelbart före ikraftträdandet av nya stiftelselagen (1994:1220) uppfyllde de grundläggande rekvisiten i 1 kap. 2 § stiftelselagen för bildande av stiftelse i allmänhet. Oavsett att flera bestämmelser i stiftelselagen enligt 1 kap. 7 § inte var tillämpliga på fonden, eftersom dess tillgångar endast fick användas till förmån för bestämda fysiska personer, skulle den anses som en juridisk person enligt 1 kap. 4 § stiftelselagen.

Eftersom fonden var att betrakta som en juridisk person ansågs den utgöra ett särskilt skattesubjekt vid tillämpningen av SIL. Fonden var följaktligen skattskyldig för bl.a. utdelningar på aktier som ingick i fondkapitalet och för realisationsvinster som uppkom vid avyttring av sådana aktier. Fondens intäkter skulle enligt 2 § 1 mom. sjätte stycket SIL räknas till intäkt av näringsverksamhet.

RR fann vidare att fonden, med stöd av 46 § anv. p. 5 KL, hade rätt till avdrag för utbetalningar till avkastningstagarna och att utbetalningarna utgjorde skattepliktig intäkt av tjänst för dem. Till stöd härför angav RR lagrummen 31 § andra stycket e), 32 § 1 mom. första stycket f) samt 31 § anv. p. 2 KL.

(RR:s dom 970612, mål nr 1071-1996)

Rättsfallsredaktörens kommentar: En konsekvens av att fonden klassificerades som en stiftelse och skattesubjekt blev alltså att avkastningstagarna skulle beskattas för utbetalade belopp i inkomstslaget tjänst. Från materiell synpunkt hade det – såsom RR också påpekar – varit mer tillfredsställande att hänföra utbetalningarna till inkomstslaget kapital. RR menade dock att bestämmelserna i sin nuvarande utformning inte ger något utrymme för detta.

Förutom inkomstskatt är avkastningstagarna enligt 9 § arvs- och gåvoskattelagen skyldiga att erlägga arvsskatt för rätten till avkastningen. Den samlade skattebelastningen av avkastningen är således synnerligen hård.

Det kan nämnas att den skattemässiga behandlingen av utbetalningarna från fonden till de slutliga destinatärerna inte var föremål för prövning i RR. Enligt Skatterättsnämndens bedömning skulle dock dessa utbetalningar inte föranleda några inkomstskattekonsekvenser hos destinatärerna.

Reavinstbeskattning

Fråga om hur beskattning skall ske vid avyttring av en andel i ett tyskt Kommanditgesellschaft. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ett ärende om förhandsbesked ägde sökanden 99 procent i ett tyskt Kommanditgesellschaft (KG). Enligt tysk rätt är en sådan association inte en juridisk person eller skattesubjekt. Den kan därför inte falla in under definitionen på utländskt bolag i 16 § 2 mom. andra stycket SIL.

Skatterättsnämnden fann att KG är en utländsk juridisk person enligt 16 § 2 mom. första stycket SIL. När det gällde beräkning av anskaffningsvärdet fann nämnden att bestämmelserna i 28 § SIL inte var tillämpliga utan att anskaffningsvärdet istället skulle beräknas utifrån det regelsystem som gäller vid försäljning av aktier.

RR delade nämndens uppfattning att fråga var om en utländsk juridisk person och att reglerna i 28 § SIL endast gäller för svenska handelsbolag och de därför inte var tillämpliga på KG. RR anförde vidare: ”När det gäller frågan vilka regler som skall tillämpas vid beräkningen av realisationsvinst – utöver de allmänna reglerna i 24 § SIL – står valet mellan 27 § och 31 § SIL. Uppräkningen i 27 § 1 mom. SIL kan inte anses omfatta en andel i en sådan utländsk association som motsvarar ett svenskt handelsbolag och vad som uttalats i förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 430–434) tyder inte heller på att detta varit avsikten. I RÅ 1992 ref. 94 sägs visserligen att det i lagstiftningsärendet inte hade förekommit några uttalanden av innebörd att ett aktiebolag på grund av sitt delägarskap i ett utländskt bolag borde beskattas för realisationsvinst enligt andra regler än de som eljest gäller vid aktieförsäljningar. Uttalandet bör dock ses mot bakgrund av att det i målet torde ha varit fråga om en utländsk association som motsvarar ett svenskt aktiebolag och alltså om en aktie eller därmed jämförligt värdepapper. Avgörandet ger därför inte något stöd för att 27 § SIL skall tillämpas i detta fall.

Regeringsrätten finner därför att det är bestämmelserna i 24 och 31 §§ SIL som skall tillämpas vid beräkningen av realisationsvinst på de ifrågavarande andelarna.”

(RR:s dom 970611, mål nr 291-1997)

Reavinstbeskattning

Fråga om beräkning av anskaffningsvärde på aktier som löses in till belopp understigande marknadsvärdet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ett ärende om förhandsbesked var förhållandena i korthet följande. Ett aktiebolag skulle besluta om fondemission varvid aktiekapitalet skulle ökas med ett visst belopp och befintliga aktiers nominella belopp höjas i motsvarande mån. Vidare skulle beslutas om att aktiekapitalet skulle sättas ned genom inlösen av aktier. I samband härmed skulle en uppdelning av bolagets aktier företas så att antalet aktier fyrdubblades. Uppdelningen skulle gå till så att för varje aktie skulle tre nya aktier avskiljas såsom s.k. inlösenaktier på aktieägarnas VP-konton medan den fjärde aktien skulle registreras som en ”vanlig” aktie. Planerad avstämningsdag för uppdelningen var dagen för den beslutade bolagsstämman. Efter det att rättens tillstånd till nedsättningen av aktiekapitalet registrerats skulle inlösenaktierna lösas in genom att ett belopp motsvarande nedsättningsbeloppet utbetalades till innehavarna av dessa aktier. Det belopp som skulle komma att utbetalas kunde förväntas väsentligt understiga en fjärdedel av marknadsvärdet på en odelad aktie.

I ansökan frågades bl.a. om hur anskaffningsvärdet för inlösta aktier skulle bestämmas.

Skatterättsnämnden fann att inlösenaktierna inte, vid tillämpningen av genomsnittsmetoden enligt 27 § 2 mom. SIL, skulle anses vara av samma slag och sort som de aktier, vilka ej skulle lösas in. Det skattemässiga anskaffningsvärdet för varje tretal inlösenaktier, vilka skulle erhållas på grund av innehav av odelade aktier, skulle utgöra så stor del av anskaffningsvärdet för en odelad aktie som svarar mot förhållandet mellan å ena sidan det värde som till följd av uppdelningen avskiljdes från en odelad aktie och å andra sidan värdet av en odelad aktie. Värdena skulle bestämmas med utgångspunkt i marknadsvärdet på en odelad aktie i anslutning till att inlösenaktierna avskiljdes.

RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att anskaffningsvärdet skulle bestämmas med tillämpning av genomsnittsmetoden.

RR anförde: ”Avskiljandet av vissa aktier för inlösen kan inte anses innebära att aktier avyttras. Med hänsyn till de speciella villkor som gäller för inlösenaktierna bör emellertid dessa aktier vid en tillämpning av genomsnittsmetoden inte anses vara av samma slag och sort som övriga aktier. Av detta följer att det sammantagna anskaffningsvärdet för samtliga aktier omedelbart före avskiljandet skall fördelas på inlösenaktier och övriga aktier. Fördelningen bör – på motsvarande sätt som tidigare gällt vid emission av aktier i en ny aktieserie – ske med utgångspunkt i marknadsvärdena vid avskiljandet. Förhandsbeskedet skall därför fastställas.”

(RR:s dom 970619, mål nr 1394-1997)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Förfarandet innebär att aktieägarna får en utbetalning från bolaget utan att deras andel i bolaget, eller antal aktier, minskar. I realiteten har därför förfarandet drag av utdelning. En utbetalning vid inlösen av aktier behandlas dock skattemässigt som avyttring (jfr utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet genom minskning av aktiernas nominella belopp eller vid nedsättning av reservfonden eller överkursfonden som enligt 3 § 7 mom. SIL behandlas som utdelning).

Om anskaffningsvärdet skulle ha bestämts med hjälp av genomsnittsmetoden skulle en reaförlust ha uppkommit. Att tillämpa denna metod hade varit mindre materiellt tillfredsställande än att proportionera anskaffningsvärdet på inlösta respektive ej inlösta aktier såsom gjordes i målet.

Skattskyldighet

Fråga om en utländsk medborgare, som haft anställning i Sverige under ett år och fyra månader, i samband därmed vistats i Sverige i sådan utsträckning att han enligt 68 § KL skall likställas med en i Sverige bosatt person. Fråga om beskattning enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.

Enligt 53 § 1 mom. a) KL är en fysisk person för tid under vilken han varit här i riket bosatt oinskränkt skattskyldig för sin inkomst. Såsom bosatt här i riket räknas enligt 53 § anv. p. 1 första stycket KL den som här har sitt egentliga bo och hemvist. Med i Sverige bosatt skattskyldig likställs enligt 68 § KL den som, utan att vara bosatt i Sverige, stadigvarande vistas här. När den skattskyldige är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige är lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta inte tillämplig.

L var holländsk medborgare och hade familj och bostad i Nederländerna. Under januari 1994 till april 1995 var han verkställande direktör i U AB med stationering i Helsingborg. Bolaget tillhandahöll en övernattningslägenhet i Helsingborg. Befattningen som verkställande direktör innefattade resor till filialer i Danmark och Norge.

RR (två ledamöter var skiljaktiga) anförde bl.a. i sina domskäl: ”Full klarhet råder inte om i vilken utsträckning L:s befattning som verkställande direktör i U AB föranlett vistelse i Sverige. Enligt Regeringsrättens mening finns det dock skäl att utgå från att L en normal arbetsvecka lämnat Nederländerna med flyg på måndag morgon och återvänt dit med flyg på fredag eftermiddag samt att han under tiden måndag–fredag vistats i Sverige, dock att denna vistelse avbrutits för besök en eller två dagar med en övernattning vid filialerna i Danmark eller Norge. Under nu angivna förhållanden får L under perioden januari 1994–april 1995 anses ha stadigvarande vistats i Sverige i den mening som avses i 68 § KL. L skall därför inte beskattas enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.”

(RR:s dom 970515, mål nr 332-1996)

Vinstfördelning i kommanditbolag

Fördelningen av ett kommanditbolags vinst har ansetts ha haft ett sådant inslag av skattemässigt obehörig inkomstfördelning att den inte godtagits vid beskattningen. Inkomsttaxering 1988.

R och två andra fysiska personer ägde lika delar i aktiebolaget J. I slutet av beskattningsåret 1987 bildades ett kommanditbolag, där de fysiska personerna ingick som komplementärer och aktiebolaget som kommanditdelägare med en insats på 1000 kr. Kommanditbolaget redovisade en vinst på drygt 760 000 kr. Vinsten fördelades med drygt 100 000 kr vardera på de tre nämnda fysiska personerna och 460 000 kr på aktiebolaget.

Taxeringsnämnden godtog inte vinstfördelningen utan begränsade aktiebolagets vinstandel till skälig avkastning på insatt kapital, 1000 kr. Resterande belopp, 459000 kr, fördelades på de tre fysiska personerna. Inte heller LR och KR godtog inkomstfördelningen. KR anförde att aktiebolaget J var likvidationspliktigt och i behov av kapitaltillskott från aktieägarna. Syftet med bildandet av kommanditbolaget och den avtalade vinstfördelningen ansågs därför vara att tillföra aktiebolaget ett icke avdragsgillt kapitaltillskott. Med hänsyn härtill ansåg KR att vinstfördelningen i kommanditbolaget innebar en obehörig inkomstöverföring mellan bolagsmännen.

RR konstaterade att i princip skall den fördelning av överskott eller underskott som beslutas av delägarna i ett kommanditbolag ligga till grund för beskattningen. Den beslutade fördelningen kan dock enligt praxis frångås om den innebär en obehörig inkomstfördelning eller framstår som orimlig och väsentligen är betingad av skatteskäl. RR hänvisade härvid till RÅ 1957 not. Fi 2409, 1988 not. 291, 1990 not 274 och 1995 ref. 35. Vidare anförde RR bl.a. följande: ”Med hänsyn framför allt till att aktiebolaget är kommanditdelägare med en påfallande låg insats framstår den avtalade fördelningen som anmärkningsvärd. I målet har anförts att delägarna önskat ombilda verksamheten till aktiebolag men inte haft möjlighet till detta på grund av de ekonomiska förhållandena. Även om det skattemässiga resultatet väsentligen motsvarar vad som skulle ha kunnat bli effekten vid en sådan ombildning, har fördelningen under det aktuella beskattningsåret haft ett sådant inslag av skattemässigt obehörig inkomstomfördelning att den inte bör godtas vid beskattningen.”

(RR:s dom 970623, mål nr 2379-1994)

Avdrag för preliminär skatt

Fråga om en bank är skyldig att innehålla preliminär skatt för fysiska personer och dödsbon vid utbetalning av likvid för s.k. nollkupongobligation i samband med dels inlösen, dels avyttringar under löptiden. Besked enligt 44 § uppbördslagen (UBL) avseende skyldighet att innehålla preliminär skatt inkomståret 1995.

En nollkupongobligation är en obligation som löper utan formell ränta och som på grund härav emitteras till ett pris som understiger obligationens nominella belopp. Vid löptidens slut inlöses obligationen till det nominella beloppet.

Enligt 3 § 2 mom. tredje stycket UBL skall preliminär A-skatt, med de undantag som föreskrivs i 10 §, betalas för sådan ränta som lämnas i pengar och för vilken kontrolluppgift skall lämnas med tillämpning av bl.a. 3 kap. 22 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK). Av 10 § femte stycket f) UBL, jfr med 3 kap. 22 § fjärde stycket LSK, framgår att preliminär skatt inte skall utgå i sådant fall då utbetalningen avser också annat än ränta och den uppgiftsskyldige inte kan ange hur stor del därav som utgör ränta och istället för ränta redovisat det sammanlagda utbetalda beloppet i kontrolluppgift. Vid utbetalning eller gottskrivning av ränta skall, enligt 39 § 3 mom. UBL, den som har att avge kontrolluppgift beträffande räntan göra skatteavdrag för betalning av preliminär A-skatt som mottagaren har att betala. Enligt 3 kap. 22 § LSK skall bl.a. banker lämna kontrolluppgift för den som gottskrivits ränta eller till vilken ränta betalas ut.

RR (två ledamöter hade skiljaktig mening) anförde bl.a. följande i sina domskäl: ”Begreppet ränta är inte definierat i UBL eller i skattelagstiftningen i övrigt och det är över huvud taget inte rättsligt klart definierat. I vid mening avses med ränta all avkastning på en fordran. I mer inskränkt betydelse förstås med ränta avkastning på fordringar som beräknas på grundval av kredittiden och kreditbeloppet. I skattesammanhang har man i fråga om avkastningen på en fordran i regel – i nära anslutning till det sistnämnda synsättet – skilt mellan ränta och kapitalvinst (reavinst). Därvid har till kapitalvinst hänförts sådan avkastning som inte beror på och kan beräknas på grundval av låneavtalet och till ränta följaktligen annan avkastning. Skillnaden har också uttryckts så att som kapitalvinst betecknats oförutsedd värdestegring och som ränta förutsedd värdestegring eller ersättning (se bl.a. prop. 1989/90:110 s. 459 och SOU 1997:27 s. 106 ff.).

I förevarande fall skall mot bakgrund av det anförda avgöras om värdeförändringar av nollkupongobligationer utgör ränta i två olika situationer, nämligen dels vid inlösen, dels vid avyttring under obligationens löptid.

Vad först gäller inlösensituationen finns det anledning att skilja mellan å ena sidan det fall där den person som begär inlösen av obligationen innehaft denna från början, dvs. från emissionstillfället, och å andra sidan det fall där personen i fråga förvärvat obligationen under löptiden.

I det förstnämnda fallet beror den värdeökning som sker mellan förvärv och inlösen på låneavtalet (emissionsvillkoren). Värdeökningen kan också beräknas på grundval av låneavtalet, även om det inte av detta direkt framgår till vilket pris obligationen skall emitteras. Priset på en nollkupongobligation bestäms med hänsyn till bl.a. det allmänna ränteläget vid förvärvstidpunkten, den återstående löptiden fram till dess obligationen löses och en bedömning av risken för att den som gett ut obligationen inte kan betala skulden vid inlösentidpunkten. Det betyder att emissionspriset inte direkt framgår av emissionsvillkoren utan kommer att vara beroende av det allmänna ränteläget den dag då obligationen emitteras. Även med beaktande härav får värdeökningen i det nu behandlade fallet anses utgöra ränta. Hela värdeökningen, dvs. skillnaden mellan förvärvspriset och inlösenbeloppet, bör alltså betraktas som ränta.

I det andra inlösenfallet, dvs. där personen i fråga förvärvat obligationen under löptiden, uppkommer den komplikationen att förvärvspriset kan ha påverkats av att det allmänna ränteläget förändrats i förhållande till marknadens förväntningar vid emissionstillfället. Den värdeökning som i sådant fall sker under innehavstiden har visserligen samma karaktär som värdeökningen i det tidigare berörda fallet såtillvida som värdeökningen är förutsebar. Däremot kan man inte här på samma sätt som i det tidigare fallet säga att avkastningen beror på och kan beräknas på grundval av låneavtalet. En skillnad är sålunda att – vid förvärv under löptiden – gäldenären inte är med och avtalar om förvärvspriset och således inte heller om den avkastning som borgenären i sådant fall får. Skillnaden framträder särskilt tydligt om man ser värdeökningen från gäldenärens sida. I det tidigare berörda fallet där obligationen ägs av en enda person (borgenär) från emission till inlösen kommer värdeökningen – räntan – för borgenären att motsvaras av en lika stor räntekostnad för gäldenären. Om man även i det nu behandlade fallet betraktar all värdeökning som ränta kommer en sådan överensstämmelse inte att gälla generellt. Det kan från ekonomisk-teoretisk utgångspunkt hävdas att man bör ha en ordning som innebär att – i fråga om en och samma obligation – samma belopp bör anses som ränta oavsett om saken betraktas från ett borgenärsperspektiv eller ett gäldenärsperspektiv. Det skulle i princip innebära att skillnaden mellan emissionspriset och inlösenpriset utgjorde den totala räntan för borgenärskollektivet och att räntan fördelades på borgenärerna efter en proportionering grundad på innehavstiden. Övriga värdeförändringar skall då utgöra reavinst (eller reaförlust). Bl.a. vissa praktiska skäl talar emellertid mot en sådan ordning. Denna förutsätter nämligen att en borgenär som förvärvar en obligation på andrahandsmarknaden – för att kunna beräkna sin ränta – känner till obligationens emissionspris. Detta torde i många fall inte vara möjligt. För en sådan borgenär är det knappast heller naturligt att en i förväg bestämd avkastning betraktas på olika sätt beroende på om han förvärvat obligationen från gäldenären eller från en annan borgenär. I praxis har man inte heller vid bedömningen av om en värdeförändring skall anses utgöra ränta eller ej för borgenären fäst någon avgörande betydelse vid hur värdeförändringen behandlas hos gäldenären. I rättsfallet RÅ 1988 ref. 2, där en person på andrahandsmarknaden förvärvat ett skuldebrev – som blivit räntelöst på grund av att räntan betalats i förskott – och behållit det till inlösentidpunkten, fann Regeringsrätten sålunda att skillnaden mellan förvärvspris och inlösenpris var att anse som ränta. Regeringsrätten har i rättsfallen RÅ 1995 ref. 71 I–III behandlat beskattningen av s.k. reala nollkupongobligationer. Rättsfallen ger emellertid inte något klart besked om hur en värdeförändring i den nu aktuella inlösensituationen skall betraktas.

Regeringsrätten finner mot bakgrund av det anförda att även i förevarande inlösenfall skillnaden mellan förvärvspriset och inlösenbeloppet utgör ränta och att banken därför skall göra avdrag för preliminärskatt på skillnadsbeloppet.

Det återstår då att ta ställning till om skyldighet att göra preliminärskatteavdrag föreligger vid avyttring under obligationens löptid. Det kan därvid konstateras att det belopp som säljaren i sådant fall erhåller – till den del det avser ersättning för sådan värdeökning av obligationen under säljarens innehavstid som beror på att inlösentidpunkten kommit närmare – betalas inte på grund av låneavtalet utan på grund av säljarens avtal med köparen. Ersättningen har således närmast karaktären av räntekompensation. Som tidigare nämnts har särskilda regler införts för att i vissa avseenden jämställa räntekompensation med ränta (redaktörens anm: se 3 § 6mom. 2 st. SIL och 3 kap. 22 § 2 st. LSK). Lagstiftaren har därvid tydligen funnit att räntekompensation inte utgör ränta i egentlig mening. Det står mot denna bakgrund klart att ersättning vid avyttring till tredje man av nollkupongobligationer under löptiden inte kan anses innefatta ränta. På grund härav har banken inte någon skyldighet att innehålla preliminärskatt vid sådana avyttringar.”

(RR:s dom 970627, mål nr 2706-1996)

Försäkringstjänst

Fråga om ett visst åtagande som ett försäkringsbolag tillhandahöll ett dotterbolag utgjorde skattefri försäkringstjänst enligt 3 kap. 10 § ML. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Enligt 3 kap. 10 § första stycket ML undantas omsättning av försäkringstjänster från skatteplikt. Med försäkringstjänster förstås, såvitt nu är i fråga, enligt andra stycket 1. tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse enligt försäkringsrörelselagen (1982:713), FRL. Enligt 1 kap. 1 § första stycket FRL får – med några nu inte aktuella undantag – försäkringsrörelse drivas endast av försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag, som fått tillstånd (koncession) till detta enligt denna lag. Enligt 1 kap. 3 § första stycket samma lag får ett försäkringsbolag inte driva annan rörelse än försäkringsrörelse, om det inte finns särskilda skäl för det.

Av handlingarna i ärendet om förhandsbesked framgick bl.a. att sökandebolaget, som var ett försäkringsbolag, övervägde att överföra samtlig personal och alla funktioner i ett dotterbolag, som tillhandahöll olika former av livförsäkringar, till sökandebolaget, vilket skulle innebära att dotterbolagets verksamhet i praktiken skulle komma att bedrivas av sökandebolaget. Dotterbolaget skulle dock även fortsättningsvis komma att vara försäkringsgivare i civilrättslig bemärkelse och således också framdeles ha koncession att bedriva den ifrågavarande försäkringsrörelsen. Sökandebolaget ägde enligt sin bolagsordning bl.a. rätt att biträda annat försäkringsbolag vid dess försäkringsrörelse.

Sökandebolaget frågade Skatterättsnämnden om bolagets åtagande att bedriva nämnda verksamhet var att anse som en skattefri försäkringstjänst.

Skatterättsnämnden ansåg att undantaget inte var tillämpligt på det avsedda åtagandet.

Bolaget överklagade förhandsbeskedet till RR. Finansinspektionen, som avgav yttrande i målet, uttalade bl.a. att då ett försäkringsbolag biträder ett annat försäkringsbolag i dess försäkringsrörelse utgör det en försäkringstjänst enligt försäkringsrörelselagen. RSV medgav, med hänsyn till vad som framkommit i Finansinspektionens yttrande, bifall till överklagandet.

RR anförde bl.a. följande: ”Försäkringsrörelselagen innehåller ingen definition av begreppet försäkringsrörelse. Däremot har begreppet diskuterats vid olika tillfällen i samband med ändringar i lagstiftningen angående försäkringsrörelse (se t.ex. SOU 1983:5 s. 29 ff). Diskussionen har i regel gällt hur de verksamheter skall beskrivas som skall omfattas av krav på koncession enligt 1 kap. 1 § försäkringsrörelselagen. Beträffande den frågan uttalade departementschefen i samband med vissa lagändringar år 1985 att grundläggande kriterier på försäkringsrörelse är att verksamheten går ut på att yrkesmässigt göra åtaganden att mot vederlag utge ekonomisk ersättning eller utföra en bestämd prestation vid vissa händelsers inträffande (prop. 1984/85:77 s. 40). Denna definition och vad som i övrigt uttalades i propositionen i den frågan tar uppenbarligen sikte på tjänster som tillhandahålls direkt till försäkringstagare.

Begreppet försäkringsrörelse har också diskuterats när det gällt avgränsningen av förbudet enligt 1 kap. 3 § försäkringsrörelselagen för försäkringsbolag att driva annan rörelse än försäkringsrörelse. I det sammanhanget har som Finansinspektionen framhållit begreppet getts en tämligen vid innebörd. I det lagstiftningsärende år 1961 då förbudet i sak fick sin nuvarande utformning uttalade sålunda de sakkunniga bl.a. följande (prop. 1961:171 s. 63 ff.). Ett försäkringsbolag äger självfallet bedriva anskaffningsverksamhet för att tillföra bolaget försäkringar av de slag, som bolaget äger teckna, och även utöva all den kontorsverksamhet, som erfordras för administrationen av risktäckningsrörelsen. Försäkringsbolag äger också bedriva kapitalförvaltande verksamhet för att göra bolagets tillgångar fruktbärande. Verksamhet av nu ifrågavarande eller liknande art faller således inte in under begreppet annan rörelse, när i försäkringsrörelselagen stadgas förbud för försäkringsbolag att driva annan rörelse än försäkringsrörelse, och är således utan vidare tillåten för försäkringsbolagen. I samma lagstiftningsärende berördes frågan om försäkringsbolagen skulle ha rätt att vid sidan om försäkringsrörelsen utöva bl.a. verksamhet som går ut på att biträda ett annat försäkringsbolag vid dess rörelse. Departementschefen betecknade sådant biträde som främmande rörelse men ansåg att det i allmänhet måste anses föreligga särskilda skäl för ett försäkringsbolag att ta upp verksamhet av detta slag (prop. s. 81). Enligt den uppfattning som Finansinspektionen redovisat i sitt yttrande i målet bör det numera anses självklart att ett försäkringsbolag får biträda ett annat i dess försäkringsrörelse. Innebörden av uttalandet synes vara att den biträdande verksamheten inte längre bör betraktas som en sådan ”annan” rörelse som avses i 1 kap. 3 § försäkringsrörelselagen.

Mot den nu angivna bakgrunden uppkommer frågan om hänvisningen i 3 kap. 10 § andra stycket 1 mervärdesskattelagen till begreppet försäkringsrörelse i försäkringsrörelselagen tar sikte på den avgränsning av begreppet som gjorts i anslutning till 1 kap. 1 § i sistnämnda lag – dvs. syftar på den egentliga försäkringsverksamhet som innefattar tjänster direkt till försäkringstagaren – eller om ett vidare begrepp åsyftas som inrymmer också biträdande verksamhet av det slag som är aktuellt i målet.

Undantaget i 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen från den generella skatteplikten för tjänster gäller endast ”försäkringstjänster”. Det synes stå bäst i överensstämmelse med vanligt språkbruk att använda detta uttryck som beteckning på sådana tjänster som en försäkringsgivare tillhandahåller direkt till försäkringstagaren. Förarbetena till mervärdesskattelagen ger inte stöd för att uppfatta anknytningen till begreppet försäkringsrörelse som en utvidgning i förhållande till vad nu sagts utan pekar snarare på att anknytningen har gjorts i preciserande och begränsande syfte. I specialmotiveringen framhålls sålunda bl.a. att anknytningen till begreppet försäkringsrörelse innebär att skattefriheten endast gäller försäkringsföretagets egna tjänster, inte exempelvis datatjänster som ett dotterbolag tillhandahåller åt försäkringsbolaget. Vidare uttalas att ett försäkringsföretags verksamhet givetvis kan innefatta annat än försäkringstjänster (prop. 1993/94:99 s. 153 f.). I detta sammanhang bör också beaktas att det undantag från skatteplikt inom försäkringsområdet som föreskrivs i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG) avser ”försäkrings- och återförsäkringstransaktioner” (”insurance and reinsurance transactions”). Även detta uttryck för tanken till det som i det föregående kallats den egentliga försäkringsverksamheten.

Det anförda talar enligt Regeringsrättens mening för att hänvisningen i 3 kap. 10 § andra stycket 1 mervärdesskattelagen till begreppet försäkringsrörelse avser den snävare innebörden av begreppet. På grund härav delar Regeringsrätten Skatterättsnämndens uppfattning att sökandebolagets tilltänkta åtagande inte kan betraktas som en försäkringstjänst i den mening som avses i lagrummet. Nämndens förhandsbesked skall därför fastställas.”

(RR:s dom 970616, mål nr 656-1996)

Roger Persson Östermans kommentar: I sjätte mervärdesskattedirektivet finns ett undantag från annars generell mervärdesskatt i artikel 13 B (a) som lyder: insurance and reinsurance transactions, including related services performed by insurance brokers and insurances agents. Troligen har detta undantag direkt effekt (till följd av den klara ordalydelsen) och kan därför åberopas inför svensk domstol. Även om ett direktiv inte har direkt effekt så skall den nationella domstolen tolka inhemsk rätt på sådant sätt att direktivets syfte får genomslag (von Colson-principen). Mig veterligt har inte just detta undantag i art 13 prövats av EG-domstolen. Givetvis skall svensk domstol i första hand tillämpa svensk rätt, men frågan är vad som skall ske om den svenska rätten är en transformerad EG-rätt. EG-rätten skall givetvis få genomslag i medlemsstaterna. Det synes av domskälen som RR i målet prövat det aktuella direktivets lydelse och funnit att den i målet bedrivna verksamheten inte kan falla under dess ordalydelse. En intressant fråga är vem som har tolkningsmakt över EG-rätten. Den allmänna meningen är att EG-domstolen har uteslutande kompetens att tolka EG-rätt. Syftet med detta är naturligtvis att EG-rätten skall ha samma innebörd inom hela EU. Direktiv skall tolkas EG-konformt. RR underlät dock att ställa tolkningsfråga enligt art 177 Maastrichtfördraget till EG-domstolen. I princip är det endast om EG-rätten är helt klar som en sådan tolkningsfråga i sista instans är obehövlig (acte clair-läran). Denna lära uppfattas f.n. ha en tämligen begränsad innebörd. Det kan noteras att parten i målet begärt resning (inkom till RR 27/6 1997) och bl.a. åberopat avsaknad av tolkningsfråga som resningsgrund.

Vederlag vid gåva

I samband med gåvobeskattningen av gåva av fastighet uppkom fråga om en muntlig sidoöverenskommelse om vederlag kunde beaktas.

Genom ett gåvobrev överlät A som gåva till sin hustru B tomträtten till en fastighet. I gåvobrevet nämndes inte något om vederlag för gåvan. B gjorde i målet gällande att det genom försummelse bortfallit att vid gåvans mottagande även ingick övertagande av samtliga lån på fastigheten och de förfallna räntorna vid gåvotillfället. Till styrkande av sina uppgifter åberopade B intyg från maken A och från den person som skrivit gåvobrevet, samt olika handlingar avseende de lån som belastade tomträtten. A uppgav under hand att kreditgivarna inte gått med på att B ensam skulle stå som låntagare, varför de gemensamt kom att svara för lånen.

Hovrätten godtog påståendet att B redan vid gåvotillfället åtagit sig att överta betalningsansvaret för lånen. Avtalet ansågs emellertid villkorat av kreditgivarnas godkännande och till följd därav slutligt kommit att avse solidarisk betalningsskyldighet för gåvoparterna. B:s betalningsförpliktelse i förhållande till A kunde därför inte anses ha uppgått till högre belopp än som följer av tillämpningen av 2 § andra stycket skuldebrevslagen, dvs. till ett belopp som motsvarade hälften av låneskulderna. När det gällde åtagandet att betala även förfallna räntor hade inte någon utredning lagts fram. Hovrätten godtog därför inte B:s påstående i detta hänseende.

Kammarkollegiet överklagade hovrättens beslut.

HD (tre skiljaktiga ledamöter) anförde bl.a: ”Högsta domstolen har i ett tidigare gåvoskatteärende gällande fastighet godtagit uppgifter om muntligt avtal om vederlag och beaktat detta vid skattläggningen (NJA 1984 s 865). Av 4 kap 1 § andra stycket jordabalken följer sedan den 1 juli 1992 att överenskommelse vid köp av fastighet om annan köpeskilling än den som angivits i fångeshandlingen är ogiltig. Även om detta till följd av hänvisningen i 29 § samma kapitel skulle vara tillämpligt även på vederlag vid gåva, medför det inte att 1984 års avgörande inte längre skall anses gällande i gåvoskatteärenden.

B:s påstående om att hon avtalat med A att överta betalningsansvaret för lånen får enligt hovrätten godtas. Hovrätten har också funnit att avtalet får anses villkorat av kreditgivarnas godkännande. Högsta domstolen saknar anledning att frångå den bedömning som hovrätten sålunda gjort. Med hänsyn härtill och på de av hovrätten i övrigt anförda skälen skall gåvoskatten fastställas till det av hovrätten angivna beloppet, 7 200 kr.”

(HD:s beslut 970523, mål nr Ö 4440/96)

Lättnadsreglerna

Fråga om tolkningen av begreppet avhändelse i 43 § andra stycket AGL.

En av förutsättningarna för att lättnadsreglerna i 43 § andra stycket AGL skall äga tillämpning vid värdering av gåva är att gåvotagaren inte inom fem år avhänder sig egendomen eller väsentlig del därav. Vid tillämpningen av uttrycket ”väsentlig del” angavs som en riktpunkt i förarbetena (prop. 1974:185 s. 13) att en avyttring intill 40 procent av värdet på företagets tillgångar, respektive en avyttring av en ideell andel på högst 40 procent av företaget, skulle få ske utan att tillämpningen av lättnadsreglerna gick förlorad.

Genom ett gåvobrev, daterat den 30 december 1989, erhöll G 240 aktier i ett rörelsedrivande bolag i gåva av sin moder. Gåvoskatten beräknades med tillämpning av lättnadsreglerna.

Den 4 juni 1992 avyttrade G 90 av de 240 aktierna till ett företag, varvid det samtidigt överenskoms att aktiekapitalet skulle ökas genom en till köparen riktad nyemission, som senare skulle beslutas. Överlåtelsen och nyemissionen medförde att G minskade sin ägarandel i bolaget med cirka femtio procent.

HD anförde i sina domskäl bl.a. följande: ”G kan inte genom överlåtelsen av 90 aktier anses ha avhänt sig en väsentlig del av den egendom han hade förvärvat i gåva. Att bolaget ökat sitt aktiekapital genom en riktad nyemission till annan än G kan inte i och för sig anses som ett avhändande i den mening som avses i nyssnämnda bestämmelser i arvs- och gåvoskattelagen. Det är emellertid inte uteslutet att i vissa fall en gåvotagares medverkan till och förhållandena i övrigt kring beslutet om en sådan emission berättigar till slutsatsen att det i själva verket rör sig om en transaktion som är att jämställa med ett dylikt avhändande. Utredningen i målet ger emellertid inte tillräckligt stöd för en sådan slutsats.”

(HD:s beslut 970505, mål nr Ö 903/96)

Redaktör Christer Silfverberg