Utvecklingen på internprissättningsområdet

3.1 Separatmetoden föredras

Den grundläggande frågan är på vilket sätt en multinationell koncerns inkomster skall fördelas mellan de olika jurisdiktioner, stater, inom vilka den verkar. Det finns två huvudmetoder. Man kan antingen betrakta koncernen som en enhet (consolidated basis) och fördela ut den totala koncerninkomsten på de skilda staterna med hjälp av bestämda kriterier, s.k. global formula apportionment (unitary tax). Den andra utgår från att varje i koncernen ingående företag är ett självständigt subjekt, som skall beskattas för den inkomst som är hänförlig till detsamma, separatmetoden (separate entity approach). I Guidelines framgår tydligt att OECD:s medlemsstater avvisar global formula apportionment.12 I stället betonas separatmetoden som den bästa modellen för att fördela skatteunderlaget rättvist mellan stater. Den anses också skapa skattemässig neutralitet för företagen. Det konstateras också att metoden fungerar bra i normalfallet. OECD:s modellavtal artikel 9 bygger på separatmetoden. Också i amerikansk federal skatterätt utgår man från separatmetoden.13

För att korrekt kunna bestämma ett koncernföretags inkomst måste dock prissättningen mellan koncernföretagen vara opåverkad av intressegemenskapen dem emellan. De skall i skattemässigt hänseende handla med varandra som om de befann sig på armlängds avstånd. Prissättningen skall därför bedömas efter vad företag på armlängd skulle ha överenskommit, därav arm’s length principle.

3.2 Allmänna överväganden

armlängdsprincipen innebär att man skall avgöra om den prissättning två närstående företag tillämpar är densamma som skulle varit fallet hade företagen varit fristående från varandra. Det innebär att prissättningen måste jämföras med den oberoende företag skulle ha tillämpat. Riktlinjer för denna jämförelse ges i kapitel I. Det föreligger en grundläggande skillnad jämfört med tekniken i 1979 års rapport. I den rapporten behandlades jämförelsekriterierna för varje särskild metod för sig, vilket innebar att en hel del upprepades eller blev föremål för korshänvisningar. I Guidelines har man istället sammanställt alla sådana för samtliga jämförelsemetoder gemensamma överväganden i ett kapitel oavsett transaktionsslag eller jämförelsemetod.

Det innebär inte att de välkända metoderna, marknadsprismetoden, återförsäljningsprismetoden och kostnadsplusmetoden, är utrangerade. De benämns ”traditional transaction methods” och behandlas i kapitel II. Däremot har man brutit ut sådana gemensamma faktorer som man måste beakta oavsett vilken konkret metod man använder för att fastställa armlängdspriset. Det innebär att dessa allmänna riktlinjer också är tillämpliga på de nya metoder som går under samlingsbeteckningen transactional profit methods (se nedan avsnitt 5).

3.3 Jämförbarhetsanalys

Utgångspunkten i Guidelines är att transaktionen mellan de närstående parterna (controlled transaction, närståendetransaktion) skall jämföras med transaktioner mellan icke närstående företag (uncontrolled transaction, oberoende transaktion). För att en jämförelse skall vara meningsfull bör alla relevanta ekonomiska särdrag vara tillräckligt jämförbara. Den oberoende transaktionen måste således i ekonomiskt hänseende vara jämförbar med närståendetransaktionen. Om det finns prispåverkande skillnader mellan transaktionerna av någon betydelse måste hänsyn härtill tas, och justeringar göras, för att prissättningen av den oberoende transaktionen skall kunna jämföras med närståendetransaktionen. Detta leder bland annat till slutsatsen, att det inte kan komma ifråga att använda icke justerad vinststatistik från en viss bransch som jämförelsematerial.14

När det gäller exempelvis varor bör närståendetransaktionen och jämförelsetransaktionen avse varor av ungefär samma kvalitet och kvantitet, när det gäller tjänster bör dessa vara av likartat slag och tillhandahållna i ungefär samma mängd. Beträffande immateriella tillgångar bör det t.ex. beaktas om det är fråga om upplåtelse eller överlåtelse, typ av immateriell tillgång och vilken nytta man förväntas få av tillgången.

3.4 Funktionsanalys

I Guidelines betonas vikten av att man utför en funktionsanalys i samband med armlängdsprövningen. Behandlingen av vilka faktorer som är väsentliga vid en funktionsanalys är väsentligt utvidgad jämfört med 1979 års rapport. Sannolikt har man tagit intryck från USA, där funktionsanalysen tidigt kom till användning.15 Utgångspunkten är att prissättningen normalt återspeglar värdet på de funktioner respektive företag bidrar med i transaktionen. I Guidelines anges ett stort antal funktioner som skall beaktas vid analysen. Det kan t.ex. röra sig om vilken part som tillverkar en produkt, hopsättning av densamma, underhåll, inköp, distribution, marknadsföring, finansiering, managementinsatser, forsknings- och utvecklingsinsatser m.m. Man skall fastställa de viktigaste funktioner som den skattskyldige utför. Härvid skall också beaktas de tillgångar som används, och vilken part som står för olika risker i transaktionen. En undersökning av ingångna avtal skall också ingå i funktionsanalysen.

3.5 Andra faktorer

Därutöver behandlas också ett antal andra faktorer som bör beaktas vid bedömningen av jämförbarheten i oberoendetransaktionen. En faktor är på vilken marknad närståendetransaktionen har ägt rum. Jämförelsetransaktionen bör ha ägt rum på en marknad med samma geografiska belägenhet, marknadens storlek bör vara likartad och detsamma gäller graden av konkurrens.

Ett betydelsefullt men svårtillämpat jämförelsekriterium är likheterna beträffande vad man kan kalla för affärsstrategier (business strategies) av skilda slag. Skillnader härvidlag mellan det oberoende företaget och närståendeföretaget kan leda till att transaktionerna inte är jämförbara. Med affärsstrategier avses många olika aspekter som påverkar företagets dagliga beteende, t.ex. den syn man har beträffande diversifiering, riskaversion, politiskt risktagande m.m.

I Guidelines behandlas särskilt den svåra frågan om beaktande av s.k. market penetration som led i ett företags affärsstrategi. Exempelvis kan priset på en vara under en period sättas lägre än eljest i syfte att vinna marknadsandelar. Visserligen anges att hänsyn kan tas till sådan prissättning, men i Guidelines blir också de problem som därmed uppkommer belysta. Ett problem är att närståendetransaktionen kan ha ägt rum under en tid under vilken varan introduceras på en ny marknad, medan samma förhållande inte gäller för jämförelsetransaktionen. Om denna invändning godtas därför att man följer en affärsstrategi där låga introduktionspriser skall följas av senare prishöjningar när marknaden etablerats, och således det lägre närståendepriset accepteras, kan det senare av processuella skäl bli svårt att komma tillbaka för det fall närståendeföretaget inte håller fast vid affärsstrategin.16 I Guidelines beskrivs också i större utsträckning än i 1979 års rapport olika sätt att undersöka om och på vilket sätt närståendeföretaget faktiskt tillämpar introduktionspriser som led i en planlagd affärsstrategi.17

Det är den faktiskt företagna närståendetransaktionen som skall jämföras med en transaktion mellan oberoende företag. Även om det ibland kan vara frestande för det allmänna att bortse från den transaktion som faktiskt företagits, och ersätta den med en annan tänkt transaktion, skall man enligt Guidelines acceptera de faktiskt företagna transaktionerna. Samma inställning ger de amerikanska anvisningarna uttryck för. Det innebär att man inte får ersätta de av de skattskyldiga företagna transaktionerna med ett annat transaktionsmönster. Likväl kan så ändå undantagsvis ske. För det första när den ekonomiska innebörden av en transaktion avviker från dess form, t.ex. när ett lån i realiteten utgör eget kapital.18 För det andra när innebörd och form visserligen överensstämmer men där närståendeavtalet sett i sin helhet avviker från vad oberoende företag, agerande på ett kommersiellt rationellt sätt, skulle ha överenskommit, och det befintliga avtalet i praktiken hindrar skattemyndigheten från att bestämma ett korrekt armlängdspris. Som exempel nämns ett avtal där alla immateriella rättigheter till avkastningen av framtida forskning säljs mot en engångsköpeskilling. Vid armlängdsprövningen skulle ett sådant avtal kunna justeras till att behandlas som ett vanligt avtal om uppdragsforskning.19

Det är inte ovanligt att ett avtal samtidigt omfattar flera olika slag av prestationer, kombinationsavtal (package deals). Utgångspunkten är att man i första hand bör dela upp transaktionerna på de olika delmomenten för att utifrån dessa bedöma om de är på armlängd.20 Om detta inte är möjligt, därför att de olika delarna hör intimt samman, får man behandla kombinationsavtalet som en enhet.

Det är allmänt accepterat att det i realiteten är mycket svårt att fastställa ett enda pris såsom utgörande det marknadsmässiga priset. Transfer pricing är ingen exakt vetenskap. Redan vid tillämpning av en enda metod för att fastställa priset på en vara, t.ex. med marknadsprismetoden, kan man få fram flera olika priser satta mellan oberoende företag som definitionsmässigt utgör armlängdspriser. När man tillämpar flera metoder samtidigt, t.ex. både marknadsprismetoden och återförsäljningsprismetoden, för fastställandet av armlängdspriset, kommer detta i normalfallet att leda till flera armlängdspriser och därmed till ett intervall inom vilket armlängdspriset befinner sig. I dessa fall skall man acceptera det pris som uttagits i närståendetransaktionen om det befinner sig inom intervallet.21

I amerikansk rätt godtas också en ”arm’s length range”. Utgångspunkten är att man accepterar att tillämpningen av en metod inom ramen för best method rule (se strax nedan) kan producera fler än ett armlängdspris. Man kan t.ex. tänka sig att man finner flera jämförelsetransaktioner inom ramen för marknadsprismetoden. Av anvisningarna följer att om det av de skattskyldiga använda priset ligger inom intervallet skall prissättningen accepteras. Om däremot det använda priset ligger utanför intervallet, kan IRS bestämma armlängdspriset till att hamna var som helst inom intervallet.

Om skattemyndigheterna hävdar att internpriset på en vara var för högt, kan den skattskyldige häremot invända, att ingen upptaxering skall ske därför att man sålt andra varor eller tjänster till för lågt pris. Detta benämns set-offs, och utgör en kvittningsinvändning. Avsiktliga set-offs bör enligt Guidelines accepteras, varvid marknadsvärdet på kvittningstransaktionen skall användas.22 I USA accepteras kvittningsinvändningar av detta slag men den skattskyldige har bevisbördan. Det är dessutom bråttom, då kvittningsinvändningar skall resas inom 30 dagar efter det att IRS har föreslagit en upptaxering.

Guidelines tillhandahåller ett flertal metoder för att bestämma armlängdspriset. Det anges dock ingen prioritetsordning mellan de olika metoderna. Man konstaterar att ingen metod passar för alla situationer, men det framgår också att det i allmänhet går att välja en metod som bättre än de andra ger ett rättvisande armlängdspris. Det betonas att det normalt skall vara tillfyllest att tillämpa en metod för att bestämma internpriset, och det varnas för att en annan ordning kan innebära en betydande börda för den skattskyldige. I komplicerade fall kan det dock bli aktuellt att tillämpa en mer flexibel attityd. Det står de skattskyldiga fritt att använda andra metoder för att bestämma internpriser än de som anges i Guidelines. I enlighet med vad som i allmänhet gäller bör de skattskyldiga vara beredda att tillhandahålla dokumentation om de grunder på vilka man fastställt internpriserna.

I USA har den tidigare strikta prioritetsordningen mellan marknadsprismetoden, återförsäljningsprismetoden och kostnadsplusmetoden övergivits. Nu gäller istället ”best method rule”. Man skall alltefter omständigheterna välja den metod som är bäst lämpad för den aktuella transaktionen. De två viktigaste faktorerna i best method rule är ”comparability” och ”data and assumptions”. Såvitt avser jämförbarheten (comparability) är det funktionsanalysen, avtalsvillkoren och risktagandet som är viktigast. Beträffande data and assumptions är det kvaliteten på föreliggande data och tillförlitligheten i antagandena som är betydelsefulla.

Jag skall kort nämna att Guidelines tar upp ytterligare några faktorer som kan beaktas vid bestämmandet av armlängdspriset. Det anses normalt vara till fördel om man vid bedömningen av ett års internpriser kan gå tillbaka och undersöka förhållandena tidigare år, s.k. multiple year data. Man kan t.ex. visa på händelser och förhållanden tidigare år som påverkar prissättningen för senare år. Sådana data kan ange fakta om exempelvis en varas livscykel, såväl avseende närståendetransaktionen som beträffande jämförelsetransaktionen, vilka kan inverka på bedömningen.

Om ett företag år efter år går med underskott utan att läggas ned kan detta tyda på att det erhållit för lite betalt för sina prestationer. Upprepade förluster kan således ge anledning till prövning av prissättningen.

Det accepteras att annan lagstiftning påverkar armlängdsbedömningen för den aktuella marknaden. Så är fallet exempelvis beträffande priskontroll eller särskilda bestämmelser avseende räntor och management fees. Prissättningen på en vara skall bedömas inte endast för skatteändamål, utan också i förekommande fall vid tullbehandlingen. Den värdering som sker för tulländamål kan enligt Guidelines ibland användas. Värderingstidpunkterna kan dock skilja sig åt mellan tullvärderingen och värderingen för den inkomstskatterättsliga bedömningen. Vid tullvärderingen är införseltillfället normalt det avgörande medan armlängdsbedömningen i regel utgår från förhållandena vid kontraktstillfället. Dessa värderingar behöver inte sammanfalla.

5.1 Inledning

Ett av de stora diskussionsämnena mellan USA och andra stater var de nya transaktionsbaserade vinstmetoder som USA tog initiativ till. Dessa kom i modifierade former att inflyta i kapitel III, under rubriken Other Methods. Här finner man dessa transactional profit methods. De transaktionsbaserade vinstmetoderna för att fastställa armlängdspriset, profit split method (PSM) och transactional net margin method (TNMM), innebar en nyhet i Guidelines. Metoderna utgår på ett eller annat sätt från vinsten vid specifika närstående transaktioner. Däremot är det inte fråga om att fördela ett företags eller en koncerns hela resultat på de berörda närstående företagen.

I internprissättningssammanhang är den så kallade fjärde metoden (efter amerikansk terminologi) känd eller måhända ökänd. Den är ingen metod i sig utan en samlingsbeteckning för alla andra möjliga sätt att inom ramen för armlängdsprincipen fastställa ett internpris. I 1979 års rapport återfinns en kortfattad diskussion kring andra sätt att bestämma armlängdspriset än de traditionella transaktionsbaserade metoderna. En sådan diskussion saknas nu i kapitel III, trots att rubriken medger en dylik.

Man får konstatera, att OECD genom Guidelines intar en starkt restriktiv inställning till de transaktionsbaserade vinstmetoderna. Det anges t.ex. klart att dessa är tänkta som en sista utväg i de, som det uttrycks, sällsynta fall när traditionella metoder inte kan användas. Därtill uttalas bestämt att de får användas endast om alla ”safeguards” observeras. Jag skall återkomma till vad detta innebär. Man framhåller också att de transaktionsbaserade vinstmetoderna inte får tillämpas enbart för att det saknas data för användning av de traditionella metoderna. De omständigheter som lett till att en traditionell metod inte kunnat tillförlitligen tillämpas skall beaktas också för transaktionsbaserade vinstmetoder. Det bör minska den uttalade farhågan för att skattemyndigheterna alltför snabbt lämnar de traditionella metoderna och övergår till transaktionsbaserade vinstmetoder.23

De nya metoderna innebär dock inte att man avsett att lämna armlängdsprincipen. Tvärtom betonas i Guidelines att också de transaktionsbaserade vinstmetoderna måste överensstämma med artikel 9 i OECD:s modellavtal. Det innebär bland annat att vinstnivåerna mellan närståendetransaktionen och oberoendetransaktionen måste vara jämförbara.

5.2 Vinstfördelningsmetoden (PSM)

Denna metod, som också i amerikansk rätt kallas för profit split method, är den transaktionsbaserade vinstmetod som föredras av OECD. Metoden innehåller två steg för att fastställa armlängdspriset. Inledningsvis fastställer man vinsten från närståendetransaktionen. Antag att man skall bestämma armlängdspriset mellan närstående parterna A och B, där varan slutligen säljs till en oberoende part C. Det innebär att man först beräknar vinsten på hela kedjan A–C. Om vi antar att A producerar varan för 10, säljer den till närstående parten B för 20, vilken säljer varan vidare till oberoende parten C för 25, så utgör vinsten 15 (25-10).

Därefter skall vinsten (15) fördelas mellan A och B på en ”economically valid basis”. Denna fördelning skall motsvara den fördelning som skulle ägt rum i ett armlängdsavtal, d.v.s. som om A och B inte var närstående parter. För att kunna fördela vinsten på detta sätt krävs en funktionsanalys.

Vinstfördelningen kan här beräknas enligt en contribution analysis eller en residual analysis. Vid en contribution analysis fördelas den framräknade vinsten från transaktionerna baserad på det relativa värdet av de funktioner som respektive företag bidrar med. Med vinst avses i normalfallet operating profit (rörelsevinst), men undantagsvis kan med vederbörliga justeringar bruttovinsten användas istället.

Vid en residual analysis erhåller först varje företag (A och B) så mycket av vinsten att det motsvarar en ”basic return appropriate for the transactions involved”. Det innebär att man får beräkna ett avkastningskrav för de prestationer som respektive närståendeföretag tillhandahåller i transaktionskedjan. Därefter fördelas resten (residual profit) mellan företagen efter vad som skulle ha ägt rum mellan oberoende företag. I Guidelines klarläggs att man skall undvika eftersyn vid tillämpning av denna vinstfördelningsmetod.

Beskrivningen av tänkbara varianter på tillämpning av vinstfördelningsmetoden är inte uttömmande i Guidelines.24 Vissa ställer man sig dock ganska sval till, exempelvis att dela vinsten på ett sådant sätt att varje närstående företag erhåller samma avkastning på sysselsatt kapital.

I Guidelines diskuteras också för- och nackdelar med vinstfördelningsmetoden. Till fördelarna hör att den inte kräver direkta jämförelsetransaktioner (comparables). Fördelningen av vinsten bygger på de funktioner respektive företag bidrar med. Det kan vara bra att finna fakta från oberoende företag vid värderingen av funktionerna.

Det påpekas att vinstfördelningsmetoden sällan leder till att någon av parterna erhåller vad som kan uppfattas som en orimligt stor del av vinsten. Därför kan metoden vara fördelaktig vid bestämmande av armlängdspriset när t.ex. immateriella rättigheter är involverade.25

Till nackdelarna hör bland annat att metoden förutsätter tillgång till information från oberoende företag avseende värdet på de funktioner som analyserats. Man menar att dessa värden har mindre samband med närståendetransaktionen än sådana jämförelsetransaktioner har, vilka används vid tillämpningen av de traditionella metoderna. Ju sämre samband desto mer subjektivt blir resultatet vid användningen av vinstfördelningsmetoden.

Metoden förutsätter också att man har tillgång till information från de utländska närstående företagen, t.ex. för att kunna utföra en funktionsanalys. Denna information är inte alltid helt lättillgänglig. Det påpekas slutligen som en nackdel att oberoende företag normalt inte, möjligen med undantag vid s.k. joint ventures, använder en vinstfördelningsmetod vid prissättningen.

5.3 Nettomarginalmetoden (TNMM)

Nettomarginalmetoden, eller som den kallas i de amerikanska anvisningarna comparable profit methods (CPM), utgår från den nettovinstmarginal som uppstår i en närståendetransaktion i förhållande till en lämplig bas. Basen kan t.ex. utgöras av kostnader, omsättning eller tillgångar. Till sitt funktionssätt liknar därför TNMM återförsäljningsprismetoden och kostnadsplusmetoden.

Följande enkla exempel kan belysa metoden. Ett företag har en försäljning på 10, kostnad för sålda varor på 1 och således en bruttovinst på 9. Bruttovinsten reduceras med overhead-kostnader på 4, varefter en rörelsevinst, nettovinst, på 5 återstår. Nettovinstmarginalen i relation till omsättningen blir således 50 %.

Denna nettovinstmarginal skall jämföras med en oberoende nettovinstmarginal. I första hand bör den hämtas från den närstående parten.26 Den skattskyldige kan ju t.ex. sälja andra varor till oberoende köpare, varvid en nettovinstmarginal uppkommer som är tillkommen i en oberoende transaktion. Går inte detta får en nettovinstmarginal hämtas från en jämförbar oberoende transaktion men den kan då behöva justeras för att ta hänsyn till skillnader mellan närståendetransaktionen och jämförelsetransaktionen. Vilka omständigheter som man skall ta hänsyn till vid bedömningen av om en transaktion är jämförbar redovisas utförligt.27 Man menar nämligen att det inte räcker med att konstatera likheter i de funktioner respektive företag utför. Det finns också en mängd andra faktorer som påverkar nettovinstmarginalen utan att för den skull nödvändigtvis påverka armlängdspriset. I Guidelines diskuteras ett antal sådana faktorer, t.ex. skillnader i ledningseffektivitet, kostnadsstruktur och finansieringskostnader.

En fördel med TNMM anges vara, att nettovinstmarginalen inte i lika hög grad som priset påverkas av skillnader i karaktären m.m. på de jämförda transaktionerna.28 Det anses också underlätta den praktiska tillämpningen, att man endast behöver analysera en part. Här kan man t.ex. jämföra med vinstfördelningsmetoden, som ju kräver att samtliga berörda närstående parter analyseras, vilket naturligtvis kan vara ett problem om de befinner sig i olika länder. Att enbart behöva analysera en part kan ju å andra sidan leda till en mindre tillförlitlig bestämning av armlängdspriset, eftersom kunskap om de funktioner m.m. som berör den andra parten kan ge en fingervisning om rimligheten i det fastställda armlängdspriset.29

Den största svagheten med metoden utpekas i Guidelines vara att nettovinstmarginalen kan påverkas av faktorer som inte har någon effekt på prissättningen.30 Framtagande av tillförlitliga jämförbara armlängdsmarginaler kan därför te sig svårt. En annan svårighet uppkommer om en skattskyldig vill använda metoden för att bestämma internpriser. Vid tidpunkten när priset skall sättas kan det vara svårt att få reda på oberoende nettovinstmarginaler.

Om ett företag upptaxeras i en stat innebär artikel 9.2 i det aktuella dubbelbeskattningsavtalet som regel att inkomsten hos det andra företaget skall nedjusteras i motsvarande utsträckning, s.k. corresponding adjustment. Här visar sig dock ett annat problem. Om det upptaxerade företaget såväl köpt varan från som vidareförsålt varan till ett närstående företag, ger TNMM inte alltid någon vägledning för att bedöma vilket av de båda priserna som varit felaktigt. Därmed vet man heller inte vilket företag som bör erhålla motsvarande nedjustering av inkomsten.31

Också för denna metoden är det väsentligt att genomföra en funktionsanalys för att bestämma om transaktionerna är jämförbara och vilka justeringar som kan krävas. I andra sammanhang har påpekats att till metodens nackdelar hör att den utgår från att ett företag alltid går med vinst på en viss produkt. Detta behöver ju inte nödvändigtvis vara sant.

5.4 Restriktiv inställning till transaktionsbaserade vinstmetoder

De transaktionsbaserade vinstmetoderna är nya och vid införandet saknades i stort sett erfarenhetsunderlag från deras tillämpning. OECD intar bland annat därför en restriktiv inställning till de nya metoderna. Generellt sett avråder man från att tillämpa transaktionsbaserade vinstmetoder. Jag har redan tidigare nämnt att man föredrar de traditionella transaktionsbaserade metoderna framför de transaktionsbaserade vinstmetoderna. Man konstaterar också att det i de flesta fall går att använda traditionella metoder. Transaktionsbaserade vinstmetoder får därför användas i de fall traditionella metoder inte är tillförlitliga eller, undantagsvis, inte alls går att använda. De är vad man kallar ”cases of last resort”.

Man betonar att man också beträffande transaktionsbaserade vinstmetoder måste ta ställning till om det går att tillförlitligen tillämpa en sådan metod. Det kan vara så att samma skäl som ledde till att en traditionell metod inte kunde tillämpas också leder till samma resultat för en vinstbaserad metod.

Ett tänkbart tillämpningsområde för transaktionsbaserade vinstmetoder är när det är överenskommet mellan företagen och skattemyndigheterna att så skall ske. Här avses sannolikt i första hand advance pricing arrangements. I de fall stater har tillämpat transaktionsbaserade vinstmetoder har det huvudsakligen rört sig om vinstfördelningsmetoden, och då normalt i samband med ömsesidiga överenskommelser. Endast ett fåtal länder har erfarenhet av nettomarginalmetoden, många stater anser den vara experimentell och föredrar därför vinstfördelningsmetoden.

De transaktionsbaserade vinstmetoderna är sofistikerade och sannolikt inte lätta att tillämpa i praktiken. Enligt Guidelines förutsätter metoderna att de skattesystem i vilka de skall tillämpas har nått en viss utvecklingsnivå. Jag kan t.ex. föreställa mig att det ställs krav på tillförlitliga redovisningsregler o.dyl. I detta sammanhang uttalas också att metoderna inte får användas om skattemyndigheterna saknar den nödvändiga juridiska infrastrukturen för att säkerställa att nödvändiga försiktighetsmått vidtas. Häri inkluderas vad som i Guidelines anges som en ”¢effective administrative appeals mechanism”.32

Av de två metoderna föredras, som nämnts, vinstfördelningsmetoden framför nettomarginalmetoden. Beträffande båda metoderna kan sägas, att de är av sent datum och att erfarenhetsunderlaget är begränsat. I Guidelines uttalas också, att det är svårt att bestämma de begränsningar i metodernas tillämpning som det kan finnas skäl att uppställa.33 Det utlovas därför en fortlöpande övervakning från OECD:s skattekommittés sida av hur såväl traditionella metoder som transaktionsbaserade vinstmetoder tillämpas i syfte att vid behov revidera Guidelines i dessa hänseenden. Det finns därför skäl att förvänta sig att OECD i framtida revideringar av Guidelines inför ytterligare begränsningar avseende tillämpningsområdet för metoderna.

I amerikansk rätt motsvarar CPM-metoden (comparable profit method) i stort sett transactional net margin method i Guidelines.34 Den innebär att man jämför vinstmarginalen i förhållande till viss bas mellan en närstående transaktion och en oberoende transaktion. Vinstmarginalen kan vara av olika slag, t.ex. ”rate of return of capital employed”, ”operating profit to operating assets”, eller ”financial ratios”. Man anger att också andra indikatorer kan användas, men dessa får inte baseras enbart på interna data hos en skattskyldig. Det gäller att finna comparables.

Den amerikanska profit split-metoden motsvarar i stort PSM i Guidelines. Den innebär, liksom i Guidelines, att man först fastställer vinsten från närståendetransaktionen och därefter fördelar den mellan de närstående parterna.

7.1 Inledning

Koncerninterna tjänster kan t.ex. tillhandahållas av ett moderföretag, av ett därtill särskilt utsett koncernföretag (t.ex. ett group service centre) eller av ett annat koncernföretag. En del av dessa tjänster kan vara tillhandahållna i samband med s.k. cost contribution arrangements. I kapitel VII behandlas dock endast koncerninterna tjänster av sådan typ som inte omfattas av cost contribution arrangements.39

Ibland kan producerade tjänster vara intimt förknippade med varor eller andra tjänster. I sådana fall talas om ”ancillary services”. I dessa fall kan kostnaden för ancillary services vara inkluderade i t.ex. kostnaden för en viss teknologiöverföring.

7.2 Har en tjänst tillhandahållits?

För att fastställa om en tjänst över huvud taget har tillhandahållits kan man fråga sig om en oberoende part skulle ha varit villig att betala för tjänsten. Svaret är sannolikt ja, om tjänsten svarar mot ett specifikt behov hos uppdragsgivaren. Det kan t.ex. gälla reparation av en vara, en maskin eller liknande, om juridisk rådgivning eller andra tjänster.

När tjänsten riktar sig mot flera koncernmedlemmar, blir det inte lika tydligt att en oberoende part skulle ha varit villig att betala för tjänsten. Enligt Guidelines föreligger i dessa fall en tjänst bara om uppdragsgivaren har nytta av tjänsten och hade varit villig att betala en utomstående för att få den utförd.

Ett särskilt problem när det gäller frågan om en tjänst tillhandahållits gäller s.k. shareholder activity, aktieägaraktiviteter. Detta begrepp anses vara snävare än det i 1979 års rapport använda stewardship expenses. Det senare uttrycket anses inkludera också tjänster från t.ex. coordination centres, vilka inte utgör aktieägaraktiviteter.

Typiska exempel på aktieägaraktiviteter är arbete med den juridiska infrastrukturen och ett moderföretags arbete med den egna redovisningen och rapporteringen. Till aktieägaraktiviteter hänförs också kostnader som ett moderföretag åsamkas vid finansiering av företagsköp. Däremot föreligger en tjänst om moderföretaget drar på sig kostnader för att hjälpa ett dotterföretag med anskaffande av finansiering. I detta fall får således moderföretagets tjänster debiteras ut på dotterföretaget.

Det kan hända att ett moderföretag producerar tjänster som redan har utförts av ett dotterföretag. Dessa tjänster kallas för ”duplicate services”. Moderföretaget har inte rätt att debitera för sådana dubblerade tjänster. Det kan t.ex. gälla ett moderföretag som sänt ut revisorer för att revidera ett dotterföretag, trots att detta redan har blivit reviderat av sina egna revisorer.

7.3 Bestämning av armlängdspriset

I Guidelines redovisas två sätt att betinga sig ersättning för utförda tjänster, direct charge och indirect charge. Direkt debitering innebär att varje identifierad tjänst faktureras för sig, t.ex. per arbetad timme. Denna debiteringsform är vanlig om tjänsten också utförs externt. Det är t.ex. lätt att inse att juridisk rådgivning utförd inom koncernen bör kunna debiteras per tidsenhet, eftersom detta också kan ske externt. armlängdspriset kan här fastställas med de metoder som ovan redovisats (traditionella metoder eller transaktionsbaserade vinstmetoder).

En indirekt debitering används ofta när det är svårt att precisera tjänsteutnyttjandet. Istället får man fördela ut kostnaderna på de parter som har haft nytta av tjänsterna. Denna fördelningsnyckel bör vara i överensstämmelse med vad oberoende parter skulle ha accepterat. Ofta kan kostnadsplusmetoden användas för att fastställa armlängdspriset. I så fall kommer också vid tillämpning av indirekt debitering armlängdspriset att inkludera ett vinstelement. Men det konstateras, att det inte nödvändigtvis behöver föreligga ett vinstelement i ett avtal mellan oberoende parter.40

8.1 Behandlingen i Guidelines

Frågor kring vilket krav som kan ställas på de skattskyldiga att tillhandahålla information och dokumentation är besvärliga och viktiga. Det handlar om en avvägning mellan å ena sidan skattemyndigheternas berättigade intresse av att få tillgång till tillräckligt med information från de skattskyldiga för att kunna bedöma om prissättningen har varit marknadsmässig, och å andra sidan de skattskyldigas berättigade intresse av att inte behöva ägna tid åt dokumentation vilken inte är relevant ur skattesynpunkt. Alla dokumentationskrav innebär i sig ett intrång i den huvudsakliga verksamheten. Jag inleder detta avsnitt med att något beskriva innehållet i Guidelines. Eftersom de amerikanska bestämmelserna om dokumentation och därtill kopplade sanktioner är omskrivna (för att inte säga beryktade), och påverkar multinationella koncerner med verksamhet i USA, behandlar jag avslutningsvis kortfattat dessa bestämmelser.

Avsnittet om dokumentation i Guidelines syftar till att ge en allmän vägledning för skattemyndigheterna avseende vilka krav de kan eller får ställa i detta hänseende på de skattskyldiga. Ett annat syfte är också att hjälpa de skattskyldiga att identifiera den dokumentation som är mest betydelsefull om man skall visa att man har använt armlängdspriser.

En faktor som påverkar dokumentationskravet är vilken av parterna som har bevisbördan. Bevisbördans placering i internprissättningsmål kan skilja sig åt mellan olika stater. I Guidelines betonas att syftet med synpunkterna om dokumentation inte är att lägga en större börda på någon part än vad som följer av inhemska regler.

OECD ger en del synpunkter till vägledning.41 En utgångspunkt är att de skattskyldiga bör bestämma internpriset för en viss transaktion i enlighet med armlängdsprincipen, baserad på den information som finns tillgänglig vid tidpunkten för transaktionens genomförande. Enligt Guidelines innebär detta att de skattskyldiga bör överväga om prissättningen är marknadsmässig innan transaktionen genomförs. Man kan förvänta sig att de skattskyldiga t.ex. undersöker om det vid den tidpunkten finns jämförbara transaktioner.

Det antas att den skattskyldige i samband med fastställandet av internpriset tillämpar ”prudent business management principles”, av samma slag som skulle styra andra företagsbeslut av liknande komplexitet och betydelse. Den dokumentation som normalt skulle tas fram i samband med sådana beslut bör också tas fram för att fastställa internpriset. Man kan säga att den dokumentation som normalt sett skulle tas fram av andra skäl än skatteskäl bör finnas hos företaget.

Samtidigt påpekas i Guidelines att det måste ske en avvägning mellan kravet på skriftligt underlag för fastställande av internpriset å ena sidan, och å andra sidan de kostnader som kan uppkomma för att ta fram dokumentationen. Detta får dock inte innebära att det saknas ett skriftligt underlag, inte ens när det inte skulle föreligga ett skriftligt underlag vid en transaktion med en utomstående part. Det bör i varje fall inte ställas ett krav på den skattskyldige att ta fram mer dokumentation än vad som just krävs för att bestämma internpriset.

Ett problem är att internpriset kan ha satts vid en tidpunkt långt före det beskattningsår beträffande vilket skattemyndigheterna ifrågasätter internpriset. Frågan är hur länge de skattskyldiga skall behöva bevara äldre material som haft betydelse vid prissättningen. Man kan i och för sig tänka sig att sådant äldre material måste behållas. I Guidelines anges dock att man normalt sett inte bör ställa krav på de skattskyldiga att behålla material som ligger före en tänkbar eftertaxeringsperiod.

Särskild uppmärksamhet har i Guidelines ägnats åt frågor som rör utbyte av material mellan skattskyldiga och skattemyndigheter. Det torde inte vara ovanligt att skattemyndigheter i början på en revision har svårt att konkretisera på vilka punkter man misstänker att ett företag har avvikit från marknadsmässiga priser i transaktioner med närstående utländska företag. Därmed riskeras också att myndigheternas önskemål om material från de skattskyldiga blir vagt utformade. I Guidelines avråds från sådana löst utformade krav på dokumentation från de skattskyldiga. I dessa fall blir det nämligen både svårt och relativt kostsamt för de skattskyldiga att tillgodose myndigheternas önskemål.

Ett härmed närbesläktat problem är, att den information som skattemyndigheterna begär på ett eller annat sätt är svårtillgänglig. Det kan t.ex. gälla material som finns hos utländska koncernföretag vilka av ett eller annat skäl vägrar att lämna ut materialet. Denna vägran kan naturligtvis bottna i en önskan att försvåra utredningen, men kan i vissa fall härledas till att det t.ex. är svårt att lagligen ge ut informationen. Sekretesskäl kan vara en annan anledning. Dokumentation avseende prissättningsmetoder och kalkyler inom en koncern torde regelmässigt vara av sådant slag att man önskar hålla den hemlig för konkurrenterna. Det kan vara en anledning till ovilja att lämna ut material till skattemyndigheter. Därmed har man ju också avhänt sig kontrollen över materialet, även om anställda vid skattemyndigheter normalt är bundna av tystnadsplikt.

Vilken information kan då vara användbar vid bestämningen av armlängdspriset? Det är naturligtvis svårt att generellt ange. Vad som krävs i det enskilda fallet beror på omständigheterna. Några synpunkter anges dock i Guidelines.42 Man önskar få information om vilka företag som har slutit avtal med den skattskyldige och om den ifrågasatta transaktionen. Häri ligger en beskrivning av transaktionen, vad det är för slag av egendom eller tjänst och vilka försäljningsvillkoren är. Detta kan kombineras med ett schema över exempelvis varuflödet genom koncernen.

Skattemyndigheterna kan också behöva få inblick i hur koncernen är organiserad och hur ägarförhållandena ser ut. Vidare kan information behövas avseende riskfördelningen inom koncernen, såväl på ett allmänt plan som med avseende på den aktuella varan eller tjänsten.

Information kan också behövas avseende de affärsstrategier som koncernen tillämpar. Det kan gälla sådana faktorer som kan inverka på prissättningen, t.ex. att man har valt kostnadsplusmetoden, varför en viss metod har valts, hur lång tid man tillämpat den och vilka strategier företaget har vid s.k. market penetration. Den information som kan behövas avseende set-offs bör enligt OECD helst vara samtida med huvudtransaktionen. Här kan också krävas att det sker olika kvantitativa beräkningar för att mäta storleken på kvittningsinvändningen.

Slutligen kan skattemyndigheterna behöva olika slag av finansiell information. Det gäller resultat- och balansräkningar, påvisandet av overhead-kostnader m.m. Det torde också vara viktigt för de skattskyldiga att kunna förete dokumentation avseende interna prissättningsförhandlingar. Härigenom kan påvisas att förhandlingarna motsvarat vad som skulle ha ägt rum mellan två oberoende parter.

8.2 Amerikanska regler

Amerikansk rätt innehåller en hel del regler avseende inlämnande av informationsblanketter m.m. av utländska subjekt. I Section 6038A, ”Information with respect to certain foreign owned corporations”, behandlas exempelvis viss information som skall tillhandahållas av ett amerikanskt bolag som är till minst 25 % ägt av utländska intressen. Enligt denna bestämmelse skall transaktioner mellan det amerikanska bolaget och utländska närstående företag rapporteras. Denna information skall tillhandahållas på Form 5471 eller 5472.43 De amerikanska myndigheterna kan också utfärda en ”formal document request”.

Kraftig kritik har riktats mot den administrativa sanktion, penalty, som följer av Section 6662. Enligt denna bestämmelse kan ”skattetillägg” utgå vid substantial valuation misstatement, eller gross valuation misstatement.

En betydande felprissättning (”substantial valuation misstatement”) föreligger om

1. priset för varor, tjänster m.m. överstiger 200 % alternativt understiger 50 % av det belopp som fastställts med stöd av section 482, eller

2. ”the net section 482 transfer price adjustment” överstiger det minsta av 50 miljoner dollar eller 10 % av bruttoomsättningen.

I dessa fall skall ett skattetillägg om 20 % utgå på underbetalningen av skatt. Den slutsats man kan dra är att ju mer omsättningen överstiger 50 miljoner dollar desto troligare är det att en relativt sett mindre felprissättning leder till ett skattetillägg.

En grov felprissättning (”gross valuation misstatement”) föreligger

1. om priset för varor, tjänster m.m. överstiger 400 % alternativt understiger 25 % av det belopp som fastställts med stöd av Section 482, eller

2. ”the net section 482 transfer price adjustment” överstiger det minsta av 20 miljoner dollar eller 20 % av bruttoomsättningen.

I detta fall utgår ett skattetillägg om 40 %. Som en följd av dessa regler kommer när omsättningen överstiger 100 miljoner dollar 20-miljoners-regeln att slå till.

Med ”net Section 482 transfer pricing adjustment” avses den upptaxering som är en följd av felprissättning.

Det finns dock möjligheter för den skattskyldige att undgå dessa drakoniska sanktioner. För att uppnå detta syfte måste den skattskyldige ta fram en ganska omfattande dokumentation redan vid tidpunkten för transaktionen. Enligt Section 6664 (c) krävs att det föreligger en ”reasonable cause exception”. Det innebär att den skattskyldige måste påvisa ett rimligt skäl för den för låga skatteinbetalningen och att den skattskyldige hade agerat i god tro (good faith) med avseende på den för lågt inbetalda skatten.

Mer konkret krävs enligt Section 6662 (e) 3) (b) att den skattskyldige kan

1. 1. visa att internpriset bestämts enligt en metod beskriven i anvisningarna och att valet av metod var rimligt, och

   2. visa att det vid deklarationstidpunkten fanns dokumentation som beskriver hur priset bestämts och som visar att valet av metod var rimligt, och

   3. på begäran tillhandahålla skattemyndigheterna denna dokumentation inom 30 dagar, eller

2. 1. visa att ingen av de metoder som beskrivs i anvisningarna sannolikt leder till ett pris som ”could clearly reflect income”, och

   2. visa att den metod den skattskyldige valt sannolikt leder till ett pris som ”could clearly reflect income”, och

   3. visa att det vid deklarationstidpunkten fanns dokumentation som beskriver hur priset bestämts enligt en sådan annan metod och som dessutom visar att rekvisit b.1) och b. 2) var uppfyllda, och

   4. på begäran tillhandahålla skattemyndigheterna denna dokumentation inom 30 dagar.

Sammantaget leder dessa bestämmelser till ett hårt krav på den skattskyldige att prestera ”contemporaneous documentation” eftersom man endast har 30 dagar på sig. Förutsättningarna för dessa undantag utvecklas sedan i anvisningarna. Enligt dessa skall den skattskyldige visa ”reasonable cause” och att den skattskyldige ”acted in good faith with respect to the transactions at issue”. Detta skall ske genom att behålla tillräcklig dokumentation för att visa att den skattskyldige utifrån tillgängliga data och de tillgängliga prissättningsmetoderna rimligen kunde komma till slutsatsen att den valda metoden tillhandahöll den mest tillförlitliga bestämningen av armlängdspriset under ”the best method rule”.

Av anvisningarna framgår uttryckligen att dokumentation skall upprättas på följande punkter:

1. en översikt av företaget inklusive en analys av de ekonomiska och juridiska faktorer som påverkar prissättningen,

2. en beskrivning av organisationsstrukturen,

3. all dokumentation som krävs enligt anvisningarna till Section 482,

4. en beskrivning av den valda metoden och en motivering till varför den valts,

5. en beskrivning av alternativa metoder som övervägts samt anledningen till varför de avvisats,

6. en beskrivning av de närstående transaktionerna och de interna data som använts för att analysera dessa transaktioner,

7. en beskrivning av de jämförelsetransaktioner som använts, hur jämförbarheten utvärderats samt vilka justeringar som utförts,

8. en förklaring av den ekonomiska analys m.m. som använts vid tillämpning av metoden, och

9. sakregister avseende ovannämnda punkter och beskrivning av det system som använts för att katalogisera och finna dokumentet.

Som framgått är det ett ganska hårt dokumentationskrav som ställs för att undgå avgifterna. Det leder till en stor mängd material. Kravet under i) visar på hur besvärligt det måste vara att ha en god översikt av materialet. Ofta utförs arbetet med dokumentation av utomstående konsulter. Det sker säkert framför allt av praktiska skäl, såsom att där finns den sakkunskap som kan krävas för att uppfylla kraven i anvisningarna. Möjligen kan också andra skäl föreligga. Enligt uppgift har i underrättspraxis dokumentation hos en konsultbyrå skyddats från IRS på grund av s.k. attorney/client privilege.

De här beskrivna sanktionerna har bland annat kritiserats därför att de ansetts alltför höga. Vidare är bestämmelserna av ”no fault”-karaktär. Det innebär att de skattskyldiga kan drabbas utan att man haft för avsikt att undandra sig skatt. Det räcker inte med en demonstration av god tro för att undgå avgift. Man kan också notera att dokumentationskraven i amerikansk rätt går långt utöver vad som anges i Guidelines. Det kan krävas data som de skattskyldiga kanske inte ens har tillgång till. Vidare brukar kritik framföras med avseende på att de skattskyldiga måste visa på den bästa metoden enligt de amerikanska anvisningarna, inklusive CPM som enligt dessa kritiker strider mot OECD:s motsvarande metod TNMM.

Man hävdar ibland att de amerikanska anvisningarna leder till att de skattskyldiga i efterhand skall ta fram dokumentation (inom 30 dagar) eftersom det krävs en internprisstudie som det är omöjligt att genomföra samtidigt med transaktionen. Enligt Guidelines krävs enbart sådan dokumentation som kan frambringas vid transaktionstillfället. Slutligen brukar kritik riktas mot själva omfånget av dokumentationen.

9.1 Inledning

Mål rörande ifrågasatt prissättning mellan närstående företag tenderar ofta att bli omfattande och kostsamma för både det allmänna och företagen. Det har därför blivit alltmer väsentligt att minska antalet tvister. I Guidelines ägnas ett stort kapitel åt att belysa olika administrativa sätt att undvika eller undanröja internprissättningsmål.

Mycket av materialet är nytt i förhållande till de tidigare rapporterna. Det är här omöjligt att ta upp allt. I avsnitt 9.2 behandlar jag de främst unilaterala möjligheterna att undvika internprissättningstvister som påvisas i Guidelines. Tvistlösningsfrågor som berör fler än en stat tas upp i 9.3 och den möjlighet att i förväg ingå bindande överenskommelse mellan skattskyldig och skattemyndigheter som kallas advance pricing arrangements (APA) behandlas avslutningsvis i 9.4.

9.2 Nationella sätt att minska antalet tvister

Ett sätt är att reducera möjligheterna för de skattskyldiga att avvika från regelsystemet. Det kan t.ex. ske genom användande av kontrolluppgifter och andra deklarationer av den typ som i USA kallas för information returns. En annan möjlighet är att öka utbildningen framför allt hos skattemyndigheternas personal för att dessa på ett bättre sätt skall kunna hantera prissättningsfrågor. En tredje inhemsk metod för att skapa laglydnad är att genom avgifter m.m. ge företagen övertygande skäl att följa armlängdsregeln.

Många tvister uppkommer i samband med revision. I Guidelines påpekas när det gäller revisionspraxis att skattemyndigheterna bör vara flexibla och utgå från den metod som de skattskyldiga valt för att prissätta de koncerninterna transaktionerna. Bevisbördefrågor framhålls också som en fråga att beakta. När olika stater har skilda bevisbörderegler kan detta leda till dubbelbeskattning. Härigenom uppkommer också tvister mellan stater. Här kan t.ex. nämnas att bevisbördans fördelning i Sverige och USA skiljer sig åt.

Olika typer av sanktioner, skattetillägg o.dyl. kan inverka menligt på förekomsten av tvister mellan stater. Det kan t.ex. hända att förekomsten av hårda regler avseende skattetillägg i en stat kan leda till att företagen väljer att redovisa för hög inkomst i denna stat. De ovan nämnda amerikanska sanktionsreglerna anses leda till att bland andra svenska företag redovisar för höga inkomster i USA i syfte att undgå denna straffbeskattning.44

9.3 Mellanstatliga frågor

När ett företag upptaxeras på grund av felaktig prissättning uppkommer ett behov av en motsvarande nedjustering av det andras företagets inkomst. I annat fall inträder dubbelbeskattning. Problemet är att detta andra företag normalt befinner sig i en annan stat. Genom bestämmelser i dubbelbeskattningsavtalen finns dock möjligheter att undanröja dubbelbeskattningen. Således kan man enligt artikel 25 i OECD:s modellavtal få staterna att träffa ömsesidiga överenskommelser. Enligt artikel 9.2 i modellavtalet har man också möjlighet till en motsvarande nedjustering i den andra staten genom en s.k. corresponding adjustment. Dessa förfaringssätt har dock en del brister, vilka redovisas i Guidelines. Det är bland annat att förfarandena tar lång tid. Den skattskyldige kan under förfarandet inte påverka handläggningen. Det är ju de behöriga myndigheterna som handlägger ärendet. Vidare är en betydande nackdel att de behöriga myndigheterna inte har någon skyldighet att ingå avtal för att undanröja dubbelbeskattningen.

Ett ytterligare problemområde för de skattskyldiga utgör följdeffekter av en omfördelning. Dessa följdeffekter brukar kallas för secondary adjustments. Det kan t.ex. handla om att moderföretaget anses ha fått en utdelning, om den felaktiga prissättningen mellan moder- och dotterföretag lett till att inkomster överförts till moderföretaget. Därigenom kan det finnas grund för dotterföretagsstaten att ta ut kupongskatt. Går vinstöverföringen i en annan riktning kan det bli fråga om att betrakta vinstöverföringen som ett kapitaltillskott. Dessa secondary adjustments kan leda till dubbelbeskattning om inte andra staten medger avräkning.

Internprissättning handlar om prissättning mellan företag i olika stater. Det leder till att det ofta är önskvärt med samtidiga revisioner i flera stater. OECD rekommenderar här att man ger ömsesidigt bistånd i samband med revisionen eller revisionerna (mutual assistance) i syfte att minska antalet tvister.

Ett sätt att minska antalet tvister mellan skattskyldiga och skattemyndigheter är att använda sig av s.k. safe harbours, m.a.o. ett toleransutrymme inom vilket internpriset kan sättas utan risk för att skattemyndigheterna sedan kräver justering. OECD rekommenderar inte användandet av safe harbours. Man pekar på att det kan leda till dubbelbeskattning om ett företag t.ex. i USA använder sig av en safe harbour-ränta vilken i den andra staten inte accepteras som en marknadsmässig ränta.

En annan aspekt är att användning av safe harbours kan öppna för skatteplanering. Fördelarna med bestämmelser av denna art är naturligtvis att de kan vara enkla att tillämpa. Det innebär vidare förutsebarhet i den stat som tillämpar safe harbours och skapar därmed säkerhet i denna stat.

Det pekas avslutningsvis i Guidelines på skiljedomar som ett medel för att lösa tvister. Man tänker väl närmast på skiljedomar mellan stater men skiljedomar skulle också kunna slita tvister mellan en stat och dess skattskyldiga. OECD intar en försiktig hållning till förekomsten av skiljedomar, men erfarenhet kommer väl efter hand att vinnas, när EU:s skiljedomskonvention kommer i tillämpning (jfr också skiljeklausulerna i Tysklands avtal med USA och Sverige).

9.4 Advance Pricing Arrangements

Eftersom advance pricing arrangements, APA, är en amerikansk uppfinning, inleder jag med att beskriva denna typ av avtal med amerikanska utgångspunkter, innan jag kortfattat skall återge de försiktiga synpunkter som OECD låter framkomma i Guidelines.

Grunden för ingående av en APA är Revenue Procedure 91-22, ändrad senast genom Revenue Procedure 96-53. En APA innebär ett bindande avtal mellan en skattskyldig och IRS. Det innebär att en skattskyldig föreslår en ”transfer pricing methodology” (TPM) för internationella transaktioner inom närståendegruppen. Det kan exempelvis vara en metod för att fastställa räntan, t.ex. i förhållande till Liborräntan.45 En TPM måste ha stöd i section 482. Den skattskyldige skall också föreslå en bindningstid under vilken man lovar att följa den fastställda metoden. Om IRS accepterar vald metod och bindningstid ingås ett avtal. Den prissättning som de närstående parterna därefter tillämpar och som sker i enlighet med TPM anses skatterättsligt vara på armlängd.

Genom att ingå en APA undviker de skattskyldiga de avgifter (penalties) som kan följa av section 6662, se ovan avsnitt 8.2. Även om det skulle visa sig att man redovisar en felaktig inkomst, anses man ändå ha gjort detta i god tro. En APA mellan ett företag och IRS behöver inte avse alla transaktioner mellan företaget och dess närstående bolag. Tvärtom torde det vara ovanligt att samtliga transaktioner omfattas av en APA.

Det krävs i USA en omfattande dokumentation från de skattskyldigas sida. De krav som ställs i detta hänseende är också en viktig orsak till varför de skattskyldiga ofta kan känna tveksamhet inför en APA. Dokumentationen skall omfatta bl.a. följande punkter.

1. Allmänna omständigheter och en juridisk bedömning

   De skattskyldiga skall förklara och analysera den föreslagna TPM. Vidare skall de inblandade företagen och de berörda transaktionerna beskrivas. En kort beskrivning av näringsverksamheten och dess historik, hur koncernen är organiserad inom och utom USA, ägarförhållanden, kapitalisering och andra finansiella arrangemang, vilka de huvudsakliga verksamheterna är och på vilka platser näringsverksamhet bedrivs, samt större transaktionsmönster mellan företagen skall företes.

   Dessutom skall finansiella och skattemässiga data för de tre senaste åren inges liksom annan information vilken kan stödja den föreslagna TPM inklusive uppgifterna på Form 5471. Man bör också veta vilken den ”funktionella” valutan för respektive företag i gruppen är samt vilken valuta som den tänkta överenskommelsen skall täcka. Vidare önskas information om sådana väsentligare redovisningsmetoder som påverkar TPM.

   En betungande del torde vara den rättsutredning avseende den valda TPM som skall inges med angivande av lagrum, Revenue Procedures, Revenue Rulings, rättsfall, skatteavtal m.m. I samband härmed skall man också beskriva den skattskyldiges och IRS’ (och eventuella utländska motsvarigheters) ståndpunkter i tidigare och nuvarande frågor vid revisioner, överklaganden, domstolsförfaranden m.m. i den utsträckning de är relevanta för TPM.

2. Omständigheter rörande föreslagen TPM

   Här skall den skattskyldige tillhandahålla erforderliga data avseende den valda TPM, t.ex. gällande relevanta vinstmarginaler i olika hänseenden, också avseende hela branschen, relevanta funktionsanalyser och en analys eller studie av prissättningspraxis och ekonomiska funktioner inom den bransch, den marknad och det geografiska område m.m. som skall täckas av den önskade överenskommelsen.

   Man skall också lista de konkurrenter och beskriva det företag man kan jämföra med. Vidare skall en detaljerad och omfattande beskrivning av kriterier för att identifiera möjliga jämförelsetransaktioner bifogas.

3. Väsentliga förutsättningar

   Under denna rubrik skall anges olika objektiva företagsrelaterade eller ekonomiska kriterier som väsentligen påverkar TPM om kriterierna ändras.

Vilka fördelar och nackdelar med att träffa en APA brukar framföras i det amerikanska sammanhanget? En väsentlig fördel är att man härigenom undviker tvister. Det blir ingen process och därigenom spar man tid. Därmed sparas också oftast pengar. Eftersom amerikanska bolag regelmässigt kan förväntas bli reviderade vart femte år, är därmed sannolikheten också stor att det skall bli process. Genom en APA undviks den risken till den del prissättningen omfattas av överenskommelsen. Jag har också ovan nämnt att det normalt sett heller inte blir fråga om några skattetillägg (penalties) enligt section 6662.

Prissättning inom multinationella koncerner omfattar flera skattskyldiga, och därmed också flera stater. Enligt uppgift föreligger en strävan att få med andra stater i en APA. När flera stater är med brukar man tala om en bilateral eller multilateral APA, och ibland om en global APA. Internal Revenue Service (IRS) påstås endast godta gemensamma överenskommelser/APA med andra stater om USA har existerande dubbelbeskattningsavtal med dessa stater. Anledningen härtill torde vara att det då finns möjligheter till informationsutbyte mellan staterna.

En fördel med fler stater inblandade i en APA är att förhandlingarna och processen avseende överenskommelsen i princip kommer att fungera som en competent authority proceeding, d.v.s. som en ömsesidig överenskommelse enligt tillämpligt dubbelbeskattningsavtal. Därmed har man så att säga tagit den förhandlingen på ett långt tidigare stadium än vad som skulle bli fallet om IRS vid en revision hade upptäckt felprissättningen och därefter upptaxerat det amerikanska bolaget.

Skatterevisioner genomförs av lokala myndigheter inom IRS. Däremot handläggs hanteringen av en APA centralt av IRS. Detta brukar ibland anges som en fördel med processen därför att IRS centralt typiskt sett besitter en högre kompetens på internprissättningsområdet.

De väsentliga nackdelarna anges ofta vara följande. Kostnader uppkommer till relativt höga belopp också i ett APA-förfarande. Relationen mellan en APA och en vanlig skatteprocess när det gäller kostnadssidan för den skattskyldige brukar anges till ungefär 1:3 eller 1:4.

En svårare nackdel brukar dock anses vara att ansökan om en APA avslöjar de skattskyldigas internprissättningsfrågor i ett stadium när man faktiskt inte vet om en APA kommer att beviljas av IRS. Det innebär t.ex. att de skattskyldiga måste avslöja tillämpade internprissättningsmetoder för tidigare år som ännu är ”öppna” för ett taxeringsförfarande. Med svensk terminologi skulle man säga att dessa år befinner sig inom eftertaxeringsperioden. Vidare måste de skattskyldiga avge långtgående konfidentiell information om olika affärshemligheter utan att sekretessen, hävdar en del, är särskilt väl skyddad.

Processtaktiskt finns också en annan nackdel med APA. Av flera skäl kan det ibland, om än inte alltid, finnas större möjligheter att lyckas bättre i det ordinarie förfarandet än vid ingående av en APA. Huruvida detta är korrekt har dock diskuterats.

I Guidelines finns en ganska omfattande beskrivning av APA.46 En hel del av de fördelar och nackdelar som ovan beskrivits som en del av det amerikanska erfarenhetsunderlaget återfinns också i Guidelines, men min beskrivning har inte varit uttömmande. Man kan sammanfatta inställningen till APA i Guidelines som försiktigt positiv. Även om man anser det vara för tidigt att utfärda en slutlig rekommendation avseende APA, uttalas i varje fall att sådana i vissa fall kan vara till hjälp i lösandet av internprissättningstvister.

OECD ger vissa rekommendationer för det fall en APA ingås. För det första bör man inte välja en TPM som innebär att man måste göra otillförlitliga förutsägelser om framtiden. Det bör helst vara fråga om bilaterala eller multilaterala överenskommelser. Viss oro uttrycks för att förfarandet är av en sådan karaktär att endast större företag klarar av att genomföra en APA. Man rekommenderar därför införandet av procedurer för att säkerställa att också mindre företag skall ha möjlighet att ingå APA. Det anses också viktigt att de stater som tillåter APA utvecklar gemensamma standarder för den praktiska hanteringen, för att underlätta såväl för de skattskyldiga som för skatteförvaltningen.