Till denna frågespalt kan läsarna skicka in frågor för besvarande i tidskriften. En svarspanel avgör på grund av problemets allmänintresse om frågan skall besvaras och i sådant fall hur omfattande och detaljerat svar som skall ges. Frågeställarna skall inte betrakta svaren som rådgivning om ett konkret problem, utan som en sedvanlig i artikelform belysande diskussion av rättsläget på det omfrågade området riktad till allmänheten.
Svarspanelen består för närvarande av jur.dr. Börje Leidhammar, skattejurist vid Ernst & Young, professor Göran Grosskopf, advokat Peter Nordquist vid Mannheimer Swartling Advokatbyrå, högskolelektor Kent Simon samt Ulf Söderholm vid advokatfirman Vinge.
Skriftliga frågor sänds till Jesper Öberg, Stockholms universitet, Juridiska institutionen, 10691 Stockholm. Uppgift om frågeställarens adress och telefonnummer skall anges, bl.a. för eventuella kompletteringar. Frågeställaren kan efter eget val välja att framträda under namn eller signatur i tidskriften.
Fråga
I flera sammanhang vad gäller inkomstbeskattningen framförs att EGs diskrimineringsförbud lägger hinder för vissa svenska lagregler. Min fråga är: När och i vilka fall kan diskrimineringsförbudet åberopas?
Svar
I artikel 6 i Romfördraget återfinns en av EGs huvudprinciper, nämligen förbudet mot varje form av diskriminering på grund av nationalitet inom de områden som täcks av fördraget. Enligt artikelns andra stycke kan rådet i samarbete med parlamentet anta bestämmelser i syfte att säkerställa verkan av icke-diskrimineringsförbudet. Några sådana bestämmelser med stöd av artikel 6 finns veterligen inte antagna. Diskrimineringsförbudet enligt artikel 6 innebär ett krav på att den olika behandlingen har sin grund i nationalitet, dvs utländska ”EU-medborgare”. Finns det någon annan grund föreligger inte diskriminering (Nils Wahl, Konkurrensförhållanden s 126). Artikeln anses däremot inte omfatta omvänd diskriminering, dvs diskriminering av det egna landets medborgare. Det som åsyftas med artikeln är att förhindra att utländska ”EU-medborgare” såväl rättsligt som faktiskt utsätts för strängare behandling än svenska medborgare. EG-domstolen har således utsträckt artikeln till att omfatta såväl direkt som indirekt diskriminering. Med indirekt diskriminering avses svenska lagregler som faktiskt leder till att ”EU-medborgare” diskrimineras.
Diskrimineringsförbudet konkretiseras inom andra områden av Romfördraget. Icke-diskrimineringsprincipen återfinns bl.a. i artiklarna om de fyra friheterna. Av särskilt intresse är artiklarna 48 (fri rörlighet för arbetstagare), 52 (fri etableringsrätt) och 73 b-h (fri rörlighet för kapital). Som exempel från EG-domstolen kan nämnas Schumacker-målet (belgisk medborgare som bodde i Belgien och arbetade i Tyskland och som i Tyskland gick miste om vissa skattelättnader) i vilket artikel 48 åberopades samt Wielockx-målet (avdrag för avsättning till pensionsreserv) där artikel 52 åberopades. I båda fallen ansåg EG-domstolen att indirekt diskriminering förelåg. Artikel 6 tillämpas endast i den utsträckning ett mer specifikt diskrimineringsförbud inte är tillämpligt.
Vid utformandet av svenska skatteregler beaktas bl.a. EG-rätten. I motiven till den nya förmögenhetsskattelagen motiveras borttagandet av skattskyldigheten för utländska juridiska personer med att detta är diskriminerande, prop 1996/97:117 s 67. Hade skattskyldigheten för utländska juridiska personer varit kvar, hade en direkt diskriminering förelegat. I samband med införandet av lättnad i ägarbeskattningen i små och medelstora företag föreslog företagsskatteutredningen mot bakgrund av att syftet med lättnaden var att stimulera investeringar i Sverige att andelar i utländska juridiska personer skulle undantas från lättnaden, se SOU 1996:119 s 91f. Utredningen uttalade dock att det inte kunde uteslutas att begränsningen skulle vara förbjuden enligt artikel 73b. I den proposition som sedan förelades hade begränsningen för andel i utländsk juridisk person som är underkastad jämförlig inkomstbeskattning borttagits, se prop 1996/97:45 s 34. En bidragande orsak till denna förändring var säkerligen risken för att någon skattskyldig annars kunde ha åberopat otillåten diskriminering.
Lättnaden omfattar inte utländska aktieägare, dvs lättnaden utsträcks inte till att omfatta kupongskatten. Utredningen diskuterar om detta kan innebära otillåten diskriminering. Det konstateras härvid att ”man i de utländska lättnadssystemen inte utsträcker lättnaden till ländernas motsvarighet till kupongskatten”, SOU 1996:119 s 93. Kan detta innebära en otillåten diskriminering? Sverige har dubbelbeskattningsavtal med samtliga medlemsstater med undantag för Portugal. För fysiska personer är kupongskatten vanligtvis nedsatt till 15 % av utdelningens bruttobelopp. Denna nedsättning torde i de flesta fall medföra att den utländske aktieägaren i Sverige erlägger ett lägre uttag av skatt än vad den svenske aktieägaren får betala även om lättnadsberäkningen beaktas. I detta fall föreligger ingen diskriminering ( jfr Kristina Ståhl, Aktiebeskattning och fria kapitalrörelse s 213f).
Vid den förändring av förlustregeln i 2 § 4 mom 9st SIL som nyligen genomfördes, infördes bestämmelsen som medför totalt avdragsförbud för förluster vid försäljning av anläggningstillgångar till utländska företag i intressegemenskap. Regeringen anser här att någon otillåten diskriminering inte föreligger. Detta diskrimineringsproblem är diskuterat i ett tidigare nummer av denna tidskrift ( SN nr 5 1997 i en artikel av Anders Köhlmark och Elisabeth Bergmann). En skattskyldig som direkt eller indirekt drabbas av detta avdragsförbud har således möjlighet att inför myndighet få prövat huruvida otillåten diskriminering föreligger.
Begreppet diskriminering så som det kommer till uttryck i artikel 6 innebär ett krav på att den olika behandlingen uteslutande har sin grund i nationalitet. Artikel 6 har direkt effekt och ger alltså upphov till rättighet för enskild, vilket denne kan åberopa mot myndigheter. I skattefallen är det vanligtvis diskrimineringsförbudet som finns uttryckt i artiklarna om de fyra friheterna som blir aktuellt. Förmodligen har artikel 73d direkt effekt. De tre övriga har direkt effekt. Skattskyldiga som drabbas av diskriminering såväl direkt som indirekt och som inte kan rättfärdigas, kan således med hjälp av Romfördragets artiklar om friheterna söka få rättelse.
Fråga
Tillsammans med min hustru är jag sedan flera år ägare till ett framgångsrikt aktiebolag. Bolaget bedriver agenturrörelse och har framför allt de senaste fyra åren haft mycket bra vinster. Bolagets kapitalbehov är inte så stort och jag har inte velat gå utanför den verksamhet som jag kan. Därför har bolaget investerat i framför allt aktier, obligationer och vissa andra värdepapper. Aktier i fåmansbolag är ju skattefria vid förmögenhetsbeskattningen. Nu har jag hört, att det kan finnas en risk för viss förmögenhetsbeskattning på grund av köpen av värdepapper. Är detta riktigt och, i så fall, kan jag undvika förmögenhetsbeskattningen genom att bolaget över årsskiftena ligger med en hög likviditet i stället?
Svar
Grundregeln för värdering av aktier finns i 3 o 4 §§ förmögenhetsskattelagen. Därav framgår, att aktier i icke marknadsnoterade bolag är undantagna från förmögenhetsbeskattning avseende sådana tillgångar, som är investerade i inkomstslaget näringsverksamhet och avser rörelse och numera också fastighetsförvaltning. Däremot omfattar inte skattefriheten tillgångar, som är investerade i kapitalförvaltning.
Den första delen av frågan kan alltså besvaras jakande. Det finns en risk för att förmögenhetsbeskattning kan aktualiseras på grund av de köp som gjorts av marknadsnoterade värdepapper. Här rör det sig emellertid om en utomordentligt svår gränsdragning, där det i stort sett saknas klargörande rättsfall.
Om man ser till RSV:s anvisningar RSV Dt 1991:31, som alltjämt torde vara relevant i detta avseende, kan konstateras, att man där uttalar att rörelsefrämmande poster skall värderas separat. Därvid anses oftast en stark presumtion råda, att marknadsnoterade värdepapper, notariatlån och liknande medel, som inte behövs i rörelsen, borde utgöra en separat och skattepliktig kapitalförvaltning. Fullt så enkelt är det emellertid inte.
Först måste man se till företagets utveckling. Om företaget är i en expansiv fas och det därför kan antas, att medlen trots att de investerats i värdepapper snart kan behövas i rörelsen för skilda investeringar, torde de alltjämt kunna sägas tillhöra rörelsen och därför vara skattefria. Ett liknande resonemang fördes av HD i NJA 1986 s24. Detta resonemang avsåg visserligen gåvoskatt, men reglerna är i detta avseende identiska med förmögenhetsskattereglerna, varför HD:s argumentation har relevans även för förmögenhetsskatten. HD ansåg i det ärendet, att man först fick göra en jämförelse mellan likvida medel och kortfristiga skulder. Om likvida medel därvid översteg kortfristiga skulder skulle överskottet presumeras vara rörelsefrämmande. Den skattskyldige kunde emellertid göra sannolikt att överskottet behövdes för nära föreliggande planer på investeringar, och undgick därför att få medlen klassade som rörelsefrämmande.