Ändringar i räntefördelningslagen och expansionsmedelslagen

Bland annat i syfte att underlätta generationsskiften har reglerna om räntefördelning och expansionsmedel förändrats. Denna artikel redogör för de nya reglernas innebörd samt kommenterar kortfattat konsekvenserna. Vi kan konstatera att fråga är om nödvändiga och efterlängtade justeringar som dock komplicerats onödigt mycket mot bakgrund av en överdriven rädsla för skatteplanering.

Bakgrund

Vid överlåtelse av näringsfastighet, bl.a. i samband med s.k. generationsskifte, sker överlåtelsen ofta mot ett vederlag som understiger taxeringsvärdet. Detta innebär normalt att fastigheten inkomstskattemässigt i sin helhet anses ha överlåtits genom gåva.

Förvärvaren finansierar ofta fastighetsförvärvet genom att ta upp lån av någon utomstående, att överta en befintlig skuld eller genom att utfärda en s.k. vederlagsrevers. Vid beräkning av fördelningsunderlaget enligt räntefördelningslagen kommer fastigheten att tas upp till ett värde som understiger vederlaget för förvärvet, medan vederlaget belastar skuldsidan fullt ut. Den negativa räntefördelning som kan (kunde) uppkomma utgör en särskild svårighet att lösa ut syskon vid generationsskiften. Till detta kan läggas möjliga problem med expansionsmedelsavsättningar. Både sådana som övertas eller som redan innehas av mottagaren av fastigheten. Motsvarande problem kan uppkomma vid förvärv genom arv, testamente eller bodelning.

Räntefördelning

Ovan har givits bakgrunden till den nya lagstiftningen och det sagda kan för räntefördelningens del illustreras med följande exempel.

Exempel 1

Lantbruksfastighet överlåts genom gåva från F till S. Fastighetens skattemässiga restvärde uppgår till 150.000 kr.

Resultatet av överlåtelsen blir negativ räntefördelning och ett ökat årligt skatteuttag på mellan 12.000 kr och 35.000 kr då det negativa räntefördelningsbeloppet ((SLR+3 %)×820.000 kr) ökar inkomst av näringsverksamhet (skatteuttag m.m. 45–70 %) och minskar inkomst av kapital (skatteuttag 30 %).

Då fråga är om lantbruksenhet har fastigheten värderats enligt den alternativa möjligheten till huvudregelns skattemässiga restvärde. Detta är möjligt p.g.a. att överlåtelsen skett genom ett benefikt fång. Observera att fråga egentligen är om en regel av övergångskaraktär vilket innebär att det är 1993 års taxeringsvärde som utgör bas för värderingen oaktat att själva överlåtelsen genomförts ett senare år då taxeringsvärdet kan ha förändrats jämfört med 1993 års.

14a § 1 st ”Räntefördelningslagen”

”Har sådan fastighet som avses i 13 § 4 förvärvats genom arv, testamente, bodelning med anledning av makes död eller äktenskapsskillnad eller genom gåva och är förvärvarens fördelningsunderlag vid förvärvstillfället till den del som hänför sig till förvärvet negativt, får en särskild post om motsvarande belopp årligen läggas till fördelningsunderlaget. Den särskilda posten får dock högst uppgå till ett belopp som motsvarar summan av dels skillnaden mellan vederlaget och det högsta värdet enligt 13 § 4 eller 14 § för fastigheten vid förvärvstidpunkten, dels 72 procent av de expansionsmedel som övertagits. Ett åtagande att överta expansionsmedel räknas inte som vederlag.”

Kommentar: Bestämmelsen syftar till att ge skattskyldiga som förvärvar näringsfastighet genom ett fång som inkomstskattemässigt är att betrakta som benefikt, trots att vederlag utgår, en möjlighet att slippa negativ räntefördelning p.g.a. ådragen skuldsättning. Notera att förutsättningen för att de nya reglerna skall få tillämpas är att det rör sig om en anläggningstillgång. Fastigheter som utgör lager eller är byggmästarsmittade omfattas följaktligen inte.

Formuleringen ”får” anger att det är frivilligt att tillämpa den nya lagstiftningen. Här bör observeras att det i vissa fall kan vara positivt med negativ räntefördelning, t.ex. då en skogsfastighet går med underskott. Den negativa räntefördelningen neutraliseras genom underskottet och ”kvittning” kan ske för skatt på tjänsteinkomst genom den skattereduktion som erhålls.

Det är möjligt att från år till år bestämma om man vill utnyttja den särskilda posten eller inte. Notera dock att detta inte får innebära att det totala fördelningsunderlaget i förvärvskällan inte är negativt något år, då försvinner ju den särskilda posten (se nedan).

Första stycket reglerar den särskilda postens maximala storlek. Beräkningen görs i två steg. Först beräknas överlåtelsens effekt på fördelningsunderlaget och sedan jämförs resultatet med ett spärrbelopp som maximerar den särskilda posten. Den sålunda fastställda särskilda posten behålls sedan oförändrad till sitt belopp så länge reglerna medför att den får behållas.

Det är fördelningsunderlaget vid förvärvstillfället och till den del som hänför sig till fastighetsförvärvet som inledningsvis skall beräknas. Detta innebär att man på tillgångssidan ska ta upp fastighetens värde (enligt någon av de två möjligheter som ”räntefördelningslagen” ger) medan man på skuldsidan skall ta upp motvederlaget till den del det medför en skuldbelastning. Exempel på sistnämnda post är a) övertagen skuld, b) nyupptagna lån eller c) vederlagsrevers vid gåva eller vid arvsskifte.

För det fall att andra tillgångar överlåts samtidigt med fastigheten, t.ex. i samband med arv, måste proportionering ske av skuldsidan. Vid gåva torde problemet normalt inte uppkomma.

Om man, genom någon form av utredning, kan visa vilken skuld som belöper på fastigheten respektive övriga tillgångar är det detta som gäller i dessa fall. Om någon sådan utredning inte är möjlig får man ställa fastighetens värde i förhållande till samtliga tillgångar och använda denna relation vid skuldfördelningen. Någon vägledning för hur fördelningen skall ske finns inte. I det följande exemplet har, i avsaknad av anvisningar från lagstiftarens sida, fastighetens taxeringsvärde och övriga tillgångars skattemässiga restvärde använts. Ett skäl till detta kan för fastighetens del vara beaktande av latent skatteskuld. Hänsyn bör dock tas till större dolda reserver. En annan rimlig utgångspunkt skulle också kunna vara en försiktig marknadsvärdesbedömning, av de överlåtna tillgångarna.

Exempel 2

För det fall att man väljer att använda sig av marknadsvärdesbedömningen torde denna kunna genomföras så att fastigheten värderas till 133 % av överlåtelseårets taxeringsvärde.

Av skulden hänförs således 2.666.667/3.666.667 = 1.745.454 kr till fastigheten vilket medför att den särskilda posten enligt första meningen istället för 820.000 kr uppgår till 965.454 kr.

Andra meningen i 14a § första stycket ger ett spärrbelopp. Regleringen innebär att den särskilda posten inte får överstiga spärrbeloppet. Spärregeln innebär att det är det högsta värdet på fastigheten (av de två möjliga) som skall användas när den särskilda postens storlek fastställs.

Bakgrunden till formuleringen är en önskan att undvika att man i syfte att erhålla en så stor särskild post som möjligt väljer att värdera fastigheten till det lägsta möjliga värdet, i detta fall 150.000 kr, vilket hade gett en särskild post på i vart fall 1.450.000 kr (+630.000 kr).

Detta högsta värde skall ställas mot vederlaget. Av förarbetena (prop. 96/97:12 s 30) framgår att ”vederlaget utgörs av det pris som parterna kommit överens om”. Vid gåva kan man således utgå ifrån motvederlagets belopp som det definieras i gåvohandlingen. Vid övriga benefika fång torde man kunna utgå ifrån värdena i bouppteckningen/arvsskifteshandlingen. Då vederlaget alltid torde vara minst lika stort som den skuldbelastning överlåtelsen medför torde regleringen i detta avseende inte påverka den särskilda postens storlek.

Som framgår av sista meningen av lagrummet räknas ett åtagande att överta expansionsmedel inte som vederlag. Detta kommenteras i propositionen: ”Om förvärvaren övertar expansionsmedel skall inte skatt eller avgift som belöper på dessa räknas som en del av vederlaget.” (s30).

Till ingen del skall således övertagna expansionsmedel räknas som vederlag vid beräkning av särskild post. Det faktum att frågan särskilt reglerats tyder på att lagstiftaren uppfattat rättsläget så att övertagna expansionsmedel, i vart fall delvis, skall räknas som vederlag t.ex. vid överlåtelsens fångesprövning.

Exempel 3 (sammanfattande exempel)

S förvärvar näringsfastighet från F under 1996.

Trots att fastigheten övertagits efter den 31/121993 kan som redan berörts alternativregeln användas i de fall överlåtelsen skett genom ett benefikt fång (se bl.a. RSV:s handledning 1996 års taxering s826). Notera också att det taxeringsvärde som ska användas vid fastighetsvärderingen är 1993års, inte överlåtelseårets (1996).

Det negativa underlaget enligt första meningen uppgår till 1.084.000 kr (780.000 – (1.720.000+144.000)) eller 1.570.000 kr (150.000 – (1.720.000+144.000)) men spärregeln fastställer den maximala särskilda posten till 1.084.000 kr (1.720.000 – 780.000 + 144.000).

14a § 2st ”Räntefördelningslagen”

”Fördelningsunderlaget får ökas med den särskilda posten så länge fastigheten finns kvar i förvärvskällan, om och i den mån fördelningsunderlaget fortsatt är negativt. Om en del av fastigheten övergår till annan ägare skall den särskilda posten minskas i motsvarande mån.”

Kommentar: I andra stycket regleras hur stor del av den enligt första stycket fastställda särskilda posten som får användas vid den årliga taxeringen. Lagrummet kan illustreras med följande exempel.

Exempel 4

I exempel 2 ovan kunde vi fastställa den särskilda posten till i vart fall 820.000 kr. Det negativa fördelningsunderlaget för hela förvärvskällan är dock inte lika stort som den särskilda posten.

Detta innebär att endast 620.000 kr av de 820.000 kr får utnyttjas. Även för det fall att vi fastställt den särskilda posten till högre belopp hade denna i praktiken endast kunnat användas till 620.000 kr. I sistnämnda fall hade dock potentialen varit större. Detta kan ha sin betydelse om fördelningsunderlaget minskar t.ex. genom förluster eller kapitaluttag.

Genom formuleringen ”i den mån” regleras att den särskilda posten inte kan medföra positiv räntefördelning. Detta innebär också att innan överlåtelsen existerande positivt fördelningsunderlag hos övertagaren samt ökning av underlaget genom vinst eller kapitaltillskott efter överlåtelsen minskar effekten av den särskilda posten. Detta innebär också att skattereglerna ger signaler till den skattskyldige att inte stärka kapitalet (egenfinansiera) i sin näringsverksamhet. Detta är enligt min uppfattning ytterst olyckligt.

Exempel 5

Fördelningsunderlaget efter överlåtelsen uppgår till -520.000 kr vilket innebär att endast 520.000 kr av den särskilda posten får användas.

Exempel 6

Om kapitalet stärks år 2 med 100.000 kr är räntefördelningsunderlaget exklusive den särskilda posten –520.000 + 100.000 = – 420.000 kr. Detta innebär att endast 420.000 kr av den särskilda posten får användas.

Om fördelningsunderlaget fortsätter att ökas så att det blir +/– noll kronor eller högre så försvinner den särskilda posten för alltid. Detta gäller oavsett om fördelningsunderlaget fortsatt är positivt eller därefter blir negativt igen. Notera skillnaden mot det fall att fördelningsunderlaget aldrig upphört att vara negativt. Om kapitalet i exempel 6 år 3 t.ex. försämras med 50.000 kr till –470.000 kr kan således 470.000 kr av den särskilda posten användas. Principen gäller upp till det belopp varmed den särskilda posten fastställts.

Om fastigheten lämnar förvärvskällan försvinner också den särskilda posten. Detta kan ske t.ex. vid överlåtelse eller karaktärsbyte av hela fastigheten.

Om en del av fastigheten övergår till annan ägare skall den särskilda posten minskas i motsvarande mån. Två typfall kan uppkomma:

1. Ideell andel: Om t.ex. halva fastigheten överlåts minskas den särskilda posten till 50 %. I övrigt tillämpas de andra reglerna i 14a §.

2. Del: Då en särskild del av fastigheten överlåts skall fastighetens ”räntefördelningsvärde” fördelas på överlåten del och behållen del. En relation måste således bestämmas. Det är förhållandena vid tidpunkten för den särskilda postens fastställande som torde vara avgörande.

För det fall att karaktärsbyte sker av del av fastigheten torde följande gälla:

1. Från näringsfastighet till privatbostad: Exempel på ett sådant fall kan vara en jordbruksfastighet (inklusive bostad), som vid skattereformen fick karaktären näringsfastighet, som överlåts via ett benefikt fång efter 31/121995. Därefter flyttar den nye ägaren in i bostaden som får karaktären privatbostad. I detta fall finns den särskilda posten kvar oförändrad. Skälet till detta är att ingen del av fastigheten övergått till annan ägare och att inte hela fastigheten lämnat förvärvskällan.

   Här bör också påpekas att om hela fastigheten ändrar karaktär på sätt som angivits ovan försvinner självklart den särskilda posten och också problemet med negativ räntefördelning till den del som avser fastighetsinnehavet.

2. Från privatbostad till näringsfastighet: Då någon särskild post inte har kunnat beräknas vid förvärvet (privatbostadsfastighet kan aldrig ingå i näringsverksamhet) och då karaktärsbytet inte innebär en benefik överlåtelse finns inte en särskild post och en sådan kan inte heller beräknas.

Observera avslutningsvis att om skog säljs från fastighet påverkas inte den särskilda postens storlek. Om istället fastighetsdel med skog säljs sker sådan påverkan.

14a § 3 st ”Räntefördelningslagen”

”Om driften av fastigheten inte är hänförlig till samma förvärvskälla som fastigheten, gäller följande. Har förvärvaren eller sådan denne närstående person som avses i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370) inom två år före förvärvet eller efter förvärvet i mer än obetydlig omfattning tillskjutit kapital till den förvärvskälla i vilken driften bedrivs, skall den särskilda posten minskas i motsvarande mån.”

Kommentar: I tredje stycket återfinns en spärregel som är avsedd att förhindra att man genom att lägga driften av fastigheten i en annan förvärvskälla än den där fastigheten finns kan uppnå positiv räntefördelning oaktat andra styckets konstruktion.

Det är således inte möjligt att förlägga driften till eget ägt aktie- eller handelsbolag för att kunna kringgå lagstiftarens syfte på denna punkt. Märkliga konsekvenser kan dock komma att uppstå i vissa generationsskiftesfall genom den ”genomsyn” av förvärvskällebegreppet som spärregeln i praktiken medför. Det är nämligen inte ovanligt att fastighet överlåts i ett första steg till nästa generation medan driften övergångsvis behålls. Om föräldrarna gör kapitaltillskott till sin förvärvskälla riskerar man således att barnets särskilda post minskas.

Den komplicering av lagstiftningen som spärregeln i tredje stycket medför har sin grund i lagstiftarens ovilja att, till skillnad från hur motsvarande situation hanterades då övergångsposten infördes, medge positiv räntefördelning m.m. på den särskilda posten. Detta leder ofrånkomligen till att företagarnas energi koncentreras på att försöka få kapitalförstärkningen i företaget i annan förvärvskälla än den där den särskilda posten finns alternativt att kapitalförsörjningen sker på annat sätt. Reglernas utformning motverkar således investeringar och leder till att dessa företag inte drivs på ett optimalt sätt.

Mot denna bakgrund och med beaktande att lagstiftningen i praktiken uppmuntrar till ett icke företagsekonomiskt skatteanpassat beteende bör den snarast ändras. Enligt min uppfattning bör den särskilda posten liksom den befintliga övergångsposten vara permanent och beräknas utan hänsynstagande till det fördelningsunderlag som övertagaren har i sin förvärvskälla före fastighetsöverlåtelsen. Om det visar sig att en sådan ordning kan och i praktiken även utnyttjas på ett felaktigt sätt, bör det vara möjligt att komplettera lagstiftningen.

Här kan uppmärksammas att lagtexten formulerats så att spärren slår till när drift inte är hänförlig till fastighetens förvärvskälla och inte om driften är hänförlig till annan förvärvskälla än fastigheten. Med drift torde menas bedriven verksamhet eller brukad fastighet. Arrende, uthyrning eller leasing torde inte innefattas i begreppet.

Sanktionen enligt spärregeln är att den särskilda posten minskas med vissa kapitaltillskott under den ovan angivna tidsperioden. För det fall att tillskottet verkställts senast innan två år före förvärvet kan spärregeln inte tillämpas. Notera att spärregeln endast spärrar mot kapitaltillskott, inte vinstmedel som behålls i förvärvskällan. Behållen vinst kan nämligen aldrig vara kapitaltillskott.

Notera också att tillförvärv av t.ex. jordbruksfastighet till driftsförvärvskällan minskar den särskilda posten om en viss del av förvärvspriset betalas kontant med privata medel. Det gör inte tillförvärv till fastighetens förvärvskälla.

Begreppet ”i mer än obetydlig omfattning” har inte närmare preciserats. Enligt min uppfattning torde detta innebära att det i vart fall bör röra sig om mer än några 10.000 kr. Det torde inte heller vara omöjligt att man vid bedömningen skall sätta tillskottets storlek i relation till den särskilda postens storlek.

Ikraftträdanderegel (p3)

”Bestämmelsen i 14a § tillämpas ifråga om fastighetsöverlåtelser som skett den 1 januari 1996 eller senare.”

Kommentar: De nya bestämmelserna får tillämpas på fastighetsöverlåtelser som skett efter utgången av år 1995. Regeringen menar att det skulle föra alltför långt att beakta även tidigare överlåtelser.

Detta innebär att fastighetsöverlåtelser genomförda på sätt som beskrivits ovan under 1994 och 1995 kan komma att medföra problem med negativ räntefördelning för övertagaren. De som övertagit fastigheter t.o.m. 1993 respektive fr.o.m. 1996 får inga sådana problem. De som överlåtit t.o.m. 1993 kan dessutom få positiv räntefördelning baserad på en särskilt fastställd tillgångspost (övergångsposten) motsvarande skillnaden mellan tillgångar och skulder per 31/121993.

Detta leder till mycket starka incitament för denna grupp att genom förnyade transaktioner försöka inordna sig i det nya systemet. Även ikraftträdanderegeln uppmuntrar således företagare till att genomföra transaktioner som förutom skatteeffekt är meningslösa. Beskattningssystemet är enligt min uppfattning redan innan nu aktuell lagstiftning hårt ansatt av olika försök att kringgå skyldighet att betala skatt. Strävan att få medborgarna att känna solidaritet till systemet är oerhört viktigt. Ikraftträdanderegeln motverkar en sådan strävan och måste därför snarast ändras. Den särskilda posten är frivillig och är till den enskildes fördel. Det föreligger således tillräckliga skäl för att låta lagstiftningen få retroaktiv verkan.

Under 1994 överläts ca 14.500 lantbruksenheter, 7.000 genom köp och 7.500 genom arv och gåva. För 1995 var motsvarande siffror ca 13.500, 6.900 (köp) respektive 6.600 (arv och gåva). Antalet överlåtelser av lantbruksenheter har under de aktuella åren av olika anledningar varit relativt lågt, således överläts under 1993 ca 24.500 st och 1992 ca 22.500 st. Snittet för åren 1973–1993 är ca 20.500/år. De 14.100 st arvs- och gåvofallen under 1994 och 1995 torde i stor utsträckning vara framtvingade av regleringen i 18:7 Ärvdabalken. Det är således annan och dessutom tvingande lagstiftning som trots ogynnsamma skatteregler motiverat många överlåtelser. Även detta talar för att lagstiftaren skall visa generositet.

Expansionsmedel

Den maximalt tillåtna avsättningen till expansionsmedel begränsas bl.a. av det s.k. takbeloppet. Detta beräknas i stort sett på samma sätt som fördelningsunderlaget vid räntefördelning. Det är dock utgående balans som ligger till grund för beräkningen.

Expansionsmedel får under vissa förutsättningar övertas vid benefika fång (se nedan). Utan särskild reglering skulle den som övertagit expansionsmedel i samband med förvärvet, eller som har egna expansionsmedel innan förvärvet, riskera att behöva lösa upp dessa omedelbart i den mån takbeloppet skulle överskridas.

Exempel 7

Fastighet överlåts genom gåva från F till S och expansionsmedel (200.000 kr) övertas av S.

Då takbeloppet understiger 72 % av expansionsmedlen skulle dessa behöva lösas upp.

7a § 1st ”Expansionsmedelslagen”

”Har sådan fastighet som avses i 13 § 4 lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning förvärvats genom arv, testamente, bodelning med anledning av makes död eller äktenskapsskillnad eller genom gåva och understiger förvärvarens takbelopp 72 procent av övertagna eller egna expansionsmedel, får en särskild post beräknas för att läggas till takbeloppet. Den särskilda posten beräknas på det sätt som anges i 14a § första stycket lagen om räntefördelning vid beskattning.”

Kommentar: I syfte att undvika återföring av expansionsmedel får en särskild post läggas till takbeloppet. Den särskilda posten i ”expansionsmedelslagen” beräknas på samma sätt som motsvarande post enligt räntefördelningslagen. Det bör vidare noteras att den nya lagstiftningen i sin helhet rent principiellt är uppbyggd på samma sätt som dess motsvarighet i 14a § räntefördelningslagen.

Exempel 8

Den särskilda posten i exempel 7 uppgår till 764.000 kr. Detta då övertagarens räntefördelningsunderlag pga förvärvet är 780.000 – 1.400.000 – 144.000 kr (72 % av övertagna ×-medel) = –764.000 kr

Takbelopp inkl. särskild post: – 620.000 kr + 764.000 kr = + 144.000 kr

Takbeloppet inklusive den särskilda posten uppgår till 144.000 kr vilket motsvarar 72 % av expansionsmedlen. Någon upplösning av expansionsmedlen behöver därför inte göras på grund av förvärvet.

7a § 2st ”Expansionsmedelslagen”

”Takbeloppet får ökas med den särskilda posten så länge fastigheten finns kvar i förvärvskällan, om och i den mån takbeloppet fortsatt understiger 72 procent av de i första stycket nämnda expansionsmedlen. Om en del av fastigheten övergår till annan ägare skall den särskilda posten minskas i motsvarande mån.”

Kommentar: Den särskilda posten enligt expansionsmedelslagen medför att ytterligare avsättning till expansionsmedel inte får göras. Syftet är nämligen endast att förhindra att övertagna eller egna expansionsmedel måste lösas upp. Det blir därför aktuellt att beräkna en särskild post vid tillämpning av expansionsmedelslagen endast när expansionsmedel övertagits i samband med förvärvet av fastigheten eller om förvärvaren redan har expansionsmedel i förvärvskällan.

7a § 3st ”Expansionsmedelslagen” respektive ikraftträdandereglerna (p2)

”Vad som sägs i 14a § tredje stycket lagen om räntefördelning vid beskattning tillämpas vid beräkning av den särskilda posten.”

”Bestämmelsen i 7a § tillämpas i fråga om fastighetsöverlåtelser som skett den 1 januari 1996 eller senare.”

Kommentar: 7a § 3 st ”expansionsmedelslagen” hänvisar alltså till 14a § 3 st ”räntefördelningslagen”. I sistnämnda lagrum finns den spärregel som tar sikte på det fallet att driften av fastigheten inte är hänförlig till samma förvärvskälla som fastigheten. Om så är fallet skall den särskilda posten minskas i den mån förvärvaren eller någon närstående person inom två år före förvärvet eller efter förvärvet i mer än obetydlig omfattning tillskjutit kapital till den förvärvskälla i vilken driften bedrivs (se ovan).

10 § 2st ”Expansionsmedelslagen” (ny lydelse)

”I fall som avses i första stycket får expansionsmedel inte övertas i den mån de överstiger 138,89 procent av värdet av realtillgångarna i verksamheten vid utgången av det tredje beskattningsåret före beskattningsåret ökat med en tredjedel beräknat enligt de grunder som anges i 13 § 1–4 och 8 lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning.”

Kommentar: Om en skattskyldig som gjort avsättning till expansionsmedel upphör att bedriva näringsverksamhet (eller avyttrar andel i handelsbolag) skall expansionsmedlen tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Detta framgår av 9 § ”expansionsmedelslagen”. Undantagsregler från denna bestämmelse finns i 10–14 §§ samma lag.

I 10 § regleras i fråga om enskilda näringsidkare situationer när en överlåtelse inte skall leda till beskattning. Av första stycket framgår att beskattning kan underlåtas om samtliga realtillgångar övergår till en fysisk person genom gåva, bodelning, arv eller testamente. I andra stycket finns en begränsning av rätten att överföra expansionsmedel. Denna begränsningsregel fick en felaktig utformning vilket kunde få till följd att viss del av expansionsmedlen måste upplösas. Detta har nu rättats till.

Exempel 9

Enligt den gamla lydelsen fick endast expansionsmedel motsvarande realtillgångar tas över vilket skulle ha inneburit att 100.000 kr kunde övertas medan resterande 38.890 kr skulle andraledsbeskattas hos den tidigare ägaren.

I syfte att minska möjligheten till icke önskvärd skatteanpassning (se prop 93/94:50 s. 318 och Ds 1993:28 s. 176) genom tillskott av tillgångar till verksamheten i samband med överlåtelsen begränsades rätten att överföra expansionsmedel ytterligare. Detta skedde genom jämförelse med värdet av realtillgångarna i verksamheten vid utgången av tredje året före beskattningsåret ökat med en tredjedel. Fråga var således tidigare om en spärr i två steg.

Den nya lagstiftningen innehåller till sin formulering endast en ”ett-stegs-jämförelse”. Då den oönskade skatteplaneringsmöjligheten synes kvarstå behålls ”den historiska” jämförelsetidpunkten. Detta medför att övertagandet får avse högst ett belopp motsvarande värdet av 138,89 % av realtillgångarna i verksamheten vid utgången av det tredje beskattningsåret före beskattningsåret ökat med en tredjedel, dvs. 185,18 % av realtillgångarna.

De nya reglerna tillämpade på exempel 9 leder till att hela expansionsmedelsavsättningen på 138.890 kr kan överföras utan skattekonsekvenser.

I praktiken sker ändock en form av ”två-stegs-jämförelse”. Om vi ändrar exemplet så att expansionsmedel uppgår till 185.180 kr (185,18 %) och tillgångarna fortfarande endast består av en fastighet på 100.000 kr klarar man visserligen av att överföra samtliga expansionsmedel. Vid övertagarens nästa bokslut krävs dock att ytterligare tillgångar på 33.330 kr finns i näringsverksamheten, annars måste delar av expansionsmedlen återföras till beskattning. Om tillgångarna fortfarande uppgår till 100.000 kr sker återföring av 46.290 kr.

Notera kopplingen till realtillgångar vid jämförelsen. Om tillgångarna i exemplet bestod av 100.000 kr fastighet och 35.000 kr bankmedel leder den nya regleringen till att 185.180 kr (185,18 % av 100.000 kr) kan överföras. De samtidigt överförda bankmedlen medför att någon återföring inte behöver ske vid nästa bokslut men kan inte medföra att expansionsmedel kan övertas.

Avslutningsvis kan jag inte låta bli att (kortfattat) ifrågasätta vissa formuleringar i 10 § expansionsmedelslagen. Samma formuleringar återfinns dessutom delvis i 12 § samma lag.

1. Jag har svårt att se varför tillgångarna i en enskild firma måste övergå till en fysisk person för att expansionsmedel skall kunna överlåtas. Detta innebär t.ex. att expansionsmedel inte kan överföras till ett företag som bedrivs som enkelt bolag, d.v.s. har mer än en delägare.

2. Jag har vidare svårt att se varför överföring av samtliga realtillgångar undantagslöst ska krävas för att expansionsmedel ska kunna överföras. Detta försvårar genomförandet av successiva generationsskiften, vilket har varit det vanliga. Inte heller kan man vid ett generationsskifte välja att låta en fastighet övergå till barn 1 och en annan fastighet samt resten av förvärvskällan till barn 2. Vidare förhindras ombildning till aktiebolag av lantbruk. Sistnämnda då ägandet av jordbruksfastighet normalt inte kan övertas av ett aktiebolag i enlighet med gällande civilrättslig reglering.

Enligt min uppfattning både kan och bör reglerna ändras snarast. Det är nämligen frågor som torde vara okontroversiella och som underlättar företagande.

Kapitaltillskott

Vid införandet av reglerna om räntefördelning och expansionsmedel ansågs det viktigt att kapitalunderlagen inte kan manipuleras genom att kapital tillskjuts till näringsverksamheten inför ett årsskifte och tas ut efter årsskiftet. Mot denna bakgrund infördes en regel innebärande att kapitaltillskott (under tillskottsåret) skall minska kapitalunderlagen för detta år.

Mot bakgrund av den kritik som riktats från företagarhåll ändras regeln. Syftet – att förhindra manipulationer av fördelningsunderlaget – bör enligt regeringens mening kunna tillgodoses på ett mindre ingripande sätt. Spärreglerna har därför omarbetats.

12 § ”Räntefördelningslagen”

”Det belopp som följer av .... ökas med .... samt minskas ........ med sådana tillskott till verksamheten under närmast föregående beskattningsår som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten.”

Samma formulering återfinns i 7 § ”Expansionsmedelslagen”

Kommentar: Med varaktigt avses inte att tillskottet skall förbli i verksamheten permanent. Enligt förarbetena (prop 96/97:12 s. 52) anges dock att det ”måste vara fråga om en längre tidsperiod som åtminstone sträcker sig över flera år”.

Notera också att det är syftet vid tillskottstidpunkten som avgör bedömningen även om oförutsedda händelser senare medför att ”tillskottet måste tas ut”. Den skattskyldige anses ha bevisbördan för detta.

I de fall då tillskott inte görs i syfte att varaktigt öka kapitalet skall det enligt lagtextens formulering minska fördelningsunderlaget. Enligt förarbetena anges dock att ”en förutsättning härför är givetvis att tillskottet i fråga fortfarande finns kvar i verksamheten, dvs ingår i fördelningsunderlaget, vid utgången av det beskattningsår som fördelningsunderlaget hänför sig till” (s. 52f).

Följande exempel ges: ”Till sådana tillskott som bör minska fördelningsunderlaget hör t.ex. pengar som näringsidkaren satt in privat i verksamheten i slutet av ett år t.ex. vid tillfällig likviditetskris och sedan får tillbaka efter årsskiftet när likviditeten förbättrats. Har tillskott och återbetalning istället skett under samma beskattningsår skall tillskottet inte minska fördelningsunderlaget eftersom det inte ingår i detta. För det fall näringsidkaren skulle skjuta till pengar i slutet av ett år vilka sedan används för privata uttag under nästa år lär det knappast gå att hävda att medlen tillskjutits i syfte att varaktigt öka kapitalet i verksamheten varför även sådana tillskott skall minska fördelningsunderlaget” (s. 53).

Exemplet visar med all önskvärd tydlighet att lagtextens utformning är olycklig och inte överensstämmer med spärregelns syfte. Det insatta kapitalet i ”likviditetsfallet” har ju använts i verksamheten och kan därför inte innefattas i ”begreppet” manipulering av kapitalunderlag. Jag förstår inte heller hur bedömningen av om tillskott finns kvar eller inte skall gå till. Någon öronmärkning torde inte vara möjlig.

Istället borde man vid utformandet inriktat sig på de som i akt och syfte att få förmånligare beskattning sätter in kapital innan årsskiftet för att sedan ta ut det efter årsskiftet.

Jag kan nu t.ex konstatera att den nya lydelsen tyvärr inte heller torde ha förändrat det osäkra rättsläget vad avser den redovisningsmässiga blandning av privat- och näringsekonomi som av hävd sker hos den absoluta majoriteten av egenföretagare. För det fall att införandet av privata transaktioner i redovisningen bedöms vara kapitaltillskott torde företagaren normalt ha svårt att kunna hävda att fråga är om ett tillskott som gjorts i syfte att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. I strid mot syftet bakom spärreglerna riskerar företagaren att drabbas av minskade kapitalunderlag.

Här bör dock uppmärksammas följande uttalande ur SOU 1996:157 s. 333f som utgör Redovisningskommitténs slutbetänkande.

”Begreppet ’kapitaltillskott’ definieras inte i lagtexten. Det kan dock förmodas att skatterätten på denna punkt anknyter till den skattskyldiges bokföring. Detta innebär i så fall att en transaktion som enligt god redovisningssed skall bokföras som ett kapitaltillskott betraktas som sådant tillskott även vid beräkningen av fördelningsunderlaget. I den praktiska tillämpningen av lagen har begreppet ’kapitaltillskott’ vidare tolkats så att det omfattar bruttoinsättningar i verksamheten utan avdrag för gjorda kapitaluttag. Det framstår som tämligen klart att man även i förarbetena till RFL avsåg bruttobeloppet, dvs faktiska insättningar som gjorts under året oavsett hur mycket som tagits ut ur rörelsen i form av kapitaluttag (jfr Ds 1993:28 s. 167). Under lagstiftningsarbetet framfördes från olika håll önskemål om generösare syn på möjligheterna att inräkna kapitaltillskott vid beräkningen av fördelningsunderlaget. Riskerna för missbruk ansågs dock motivera att bestämmelsen gavs den stränga utformning som blivit fallet. Enligt departementschefen var det nödvändigt att avvakta erfarenheter från det nya systemet innan någon ändring kunde komma i fråga. En enskild näringsverksamhet behöver i praktiken inte påbörjas med att kapital tillskjuts utan kapitaltillskott görs ofta när rörelsen behöver likvida medel. Effekten av att bruttoinsättningarna skall avräknas från fördelningsunderlaget blir att en näringsidkare inte kan kvitta kapitaltillskott mot kapitaluttag. Detta får till följd att en näringsidkare som med privata medel betalar vissa utgifter som rätteligen hör till verksamheten, t.ex. i form av inbetalningar av mervärdesskatt, måste avräkna dessa betalningar i sin helhet när fördelningsunderlaget beräknas (jfr prop. 1996/97:12 s. 34). I praktiken torde dock sådan avräkning ske endast om betalningarna redovisningsmässigt har karaktär av kapitaltillskott. Om betalningarna å andra sidan bokförs på ett utläggskonto och en sådan redovisning är i överensstämmelse med god redovisningssed torde betalningarna inte betraktas som kapitaltillskott vid beräkningen av fördelningsunderlaget.”

Jag delar helt de av kommittén framförda uppfattningarna i frågan.

Urban Rydin

Urban Rydin är chef för LRF Konsults Skattebyrå