A Inkomstskatt

12.1 Inledning

De fåtaliga avgöranden som finns att redovisa från år 1995 gäller beskattningen av några stiftelser och en sjukvårdsinrättning. Det finns tex inte något fall som berör allmännyttiga ideella föreningar trots att bestämmelserna om begränsad skattebefrielse för föreningarna rymmer väl så många tillämpningsproblem som skattefrihetsreglerna för stiftelser.

12.2 Giltig stiftelsebildning?

Ett förbehåll i ett stiftelseförordnande om rätt för stiftaren att godtyckligt återkalla förordnandet eller att godtyckligt ändra stiftelsens ändamål anses civilrättsligt inte vara godtagbart (se bl a Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, 1972, s. 40–41 och 130–134, Hessler, Om stiftelser, 1952, s. 347–355, och prop. 1993/94:9 s. 44 och 82–85). När ett förordnande innehåller ett sådant förbehåll synes följden – beroende på omständigheterna – kunna bli antingen att stiftelsebildningen i sin helhet anses ogiltig eller att stiftelsebildningen godtas men förbehållet frånkänns rättsverkan.

I RÅ 1996 ref 35 aktualiserades dessa frågor. En understödsförening hade år 1946 avsatt ett belopp om 25 000 kr, som skulle utgöra en stiftelse med ändamål att förvärva, utrusta och underhålla en sportstuga som fick disponeras uteslutande av delägarna i föreningen. Föreningen hade också beslutat att vid behov årligen bidra till stiftelsens utgifter för sportstugans underhåll och drift. Samtidigt hade stadgar fastställts för stiftelsen. Av dessa framgick bl a att stiftelsens styrelse, som skulle utses av föreningen, kunde besluta om ändring av stadgarna, ett beslut som för sin giltighet krävde godkännande av föreningen. Vidare föreskrevs att, om stiftelsens verksamhet upphörde, tillgångarna skulle överlämnas till föreningen.

Frågan i målet var om stiftelsen utgjorde ett eget skattesubjekt och därmed – till skillnad mot understödsföreningen – var oinskränkt skattskyldig enligt 6 § 1mom SIL. KR ansåg att stadgarna medförde möjlighet för föreningen att, om den så önskade, besluta att upphöra med verksamheten och upplösa stiftelsen och att därvid tillgodogöra sig dess tillgångar. Av detta drog KR slutsatsen att någon ”skatterättsligt giltig stiftelse” inte förelåg. RR tolkade handlingarna på ett annat sätt. Enligt RR kunde någon möjlighet för styrelsen eller föreningen att på eget initiativ besluta att upphöra med verksamheten och upplösa stiftelsen inte utläsas av vare sig stadgarna eller protokollet från stiftelsebildningen. Något förbehåll eller villkor som skulle kunna göra föreningens förmögenhetsdisposition overksam som stiftelsebildning ansågs därför inte föreligga. RR tillade att föreningens utfästelse att vid behov bidra till omkostnaderna för sportstugan inte heller innefattade något sådant förbehåll eller villkor. Med denna uppfattning saknade RR – till skillnad mot KR – anledning att gå in på frågan om konsekvensen av att ett återkallelseförbehåll e.d. konstateras vara ogiltigt.

12.3 Förutsättningarna för begränsad skattskyldighet

En stiftelse kan bli begränsat skattskyldig enligt 7 § 6 mom första stycket SIL om den har till huvudsakligt ändamål att ”utan begränsning till viss familj, vissa familjer eller bestämda personer” främja ett eller flera av de kvalificerat allmännyttiga ändamål som nämns i paragrafen (bl a undervisning, utbildning och vetenskaplig forskning). Det genom citat återgivna villkoret brukar kallas destinatärsrekvisitet. Det normala är att en begränsning av det slag som åsyftas med rekvisitet har tagits in i stiftelseförordnandet (stiftelsens stadgar). Av tredje stycket i lagrummet följer dock att en begränsning av destinatärskretsen kan utgöra ett hinder mot skattebefrielse även när den inte har uttryckligen föreskrivits i stiftelseförordnandet men har kommit till uttryck i stiftelsens faktiska verksamhet.

I RÅ 1996 ref 87 uppkom frågan om en stiftelses faktiska verksamhet hade begränsats på ett sätt som på grund av destinatärsrekvisitet hindrade att stiftelsen behandlades som inskränkt skattskyldig. Målet gällde den s k Naturastiftelsen, som enligt sina stadgar hade till uppgift att främja undervisning, utbildning och vetenskaplig forskning. I första hand skulle verksamheten vara inriktad på att ge understöd till forskning mm för en ekologiskt välanpassad odlingsform (s k alternativ odling). Någon begränsning av destinatärskretsen hade inte föreskrivits i stadgarna. Stiftelsens verksamhet hade emellertid under en inledande tioårsperiod varit koncentrerad på att stödja projekt som leddes av en förutvarande assistent och medarbetare till stiftaren (sett över hela tioårsperioden hade mer än 80 % av utgivna bidrag gått till sådana projekt). Frågan var alltså om denna begränsning av verksamheten diskvalificerade stiftelsen för skattebefrielse under perioden i fråga. RR förde ett ganska utförligt resonemang om tolkningen av destinatärsrekvisitet. Bl a konstaterades att starka skäl talar mot att upprätthålla ett generellt krav på att en anslagsgivande stiftelse skall iaktta bredd och variation i anslagsgivningen. Ett sådant krav skulle enligt domstolen i vissa fall kunna motverka en rationell anslagsgivning och i andra fall hindra en enligt lagstiftningens grunder motiverad skattefrihet. Slutsatsen av resonemanget blev att det förhållandet att en anslagsstiftelse under kanske lång tid koncentrerar sin verksamhet på att stödja ett eller ett fåtal projekt normalt inte bör medföra att rätten till skattebefrielse går förlorad, detta under förutsättning att urvalet har grundats på en fri och förutsättningslös prövning av stiftelsens styrelse eller förvaltare. Med tillämpning av dessa principer fann RR att det inte fanns något hinder mot att behandla Naturastiftelsen som begränsat skattskyldig.

Bestämmelserna i 7 § 6 mom. SIL omfattar inte bara stiftelser. Enligt samma moment gäller bl a att ”sjukvårdsinrättningar vilkas verksamhet inte bedrivs i vinstsyfte” är befriade från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som inte hänför sig till fastighetsinnehav eller rörelse. Att bestämmelsen om sjukvårdsinrättningar kan medföra betydande tolkningsproblem framgår av RÅ 1996 not 118 (rättsfallet kommenteras också av Stig von Bahr och Claes Norberg). Målet gällde AB Tranås Kuranstalt. Bolaget, som ingår i en statsägd koncern, driver verksamheten vid RFV:s sjukhus i Tranås och vid sjukhemmet Badhotellet. Verksamheten finansieras genom att bolaget tar betalt för sina tjänster. Det är fastställt och numera inskrivet i bolagsordningen att verksamheten inte skall vara vinstgivande. Avsikten är att vårdintäkter och andra intäkter skall avpassas så att bolagets kostnader täcks men överskott åtminstone på sikt inte uppkommer.

Huvudfrågan i målet var om bolaget hade rätt till skattebefrielse enligt 7 § 6 mom. SIL. Denna fråga väcker i sin tur ett antal delfrågor som rör dels förhållandet mellan de allmänna rörelsekriterierna och lagrummets krav på att sjukvårdsverksamheten skall bedrivas utan vinstsyfte, dels betydelsen för möjligheterna till skattebefrielse av att verksamheten i det enskilda fallet bedöms som rörelse. Av rättsfallet framgår att det finns flera tänkbara tolkningsalternativ. Skatterättsnämndens majoritet stannade för den principiella uppfattningen att ett subjekt som bedriver sjukvårdsverksamhet som utgör rörelse inte kan vara en sådan sjukvårdsinrättning som avses i lagrummet. Beträffande det aktuella fallet fann samma majoritet att verksamheten utgjorde rörelse. Till stöd för den bedömningen anfördes att verksamheten riktade sig till allmänheten, att den finansierades genom ersättningen från RFV, försäkringskassor, landsting och patienter samt att viss del av överskottet fonderades (en jämförande hänvisning gjordes också till RÅ 1982 Aa 113). Slutsatsen blev att bestämmelserna i 7 § 6 mom SIL inte var tillämpliga i bolagets fall. En minoritet inom nämnden hade en annan utgångspunkt: om det kan konstateras att verksamheten vid en anstalt avser sjukvård och inte bedrivs ”i vinstsyfte för ägarna”, är anstalten en sådan sjukvårdsinrättning som avses i 7 § 6 mom SIL och det saknas då anledning att gå in på frågan om verksamheten ändå skall anses som rörelse enligt de allmänna rörelsekriterierna. Uppfattningen innebär att en sjukvårdsinrättning som anses bedriven utan vinstsyfte är befriad från skatt på inkomsten av sjukvårdsverksamheten oavsett om denna verksamhet utgör rörelse eller ej. Med dessa utgångspunkter fann minoriteten att bolaget hade rätt till skattebefrielse och att denna omfattade inkomsten av sjukvårdsverksamheten. – RR redogjorde till en början för vad som hade upplysts om bolagets verksamhet och de ekonomiska förutsättningarna för denna och konstaterade sedan att sjukhuset och sjukhemmet fick anses hänförliga till sådana sjukvårdsinrättningar vars verksamhet inte bedrivs i vinstsyfte. Domstolen ställde sig därefter frågan om verksamheten var att betrakta som en sådan rörelse som enligt 7 § 6 mom SIL skall beskattas. Efter en redogörelse för olika uttalanden i förarbetena (betänkandet SOU 1939:47 s. 54–55 och 62, prop 1942:134 s51 och prop 1989/90:110 s707) fortsatte RR:

Regeringsrätten finner att det av de redovisade förarbetsuttalandena framgår att det alltjämt är lagstiftarens mening att sjukvårdsinrättningar på grund av den högt kvalificerade verksamhet som bedrivs vid sådana inrättningar skall vara befriade från skatt för den allmännyttiga verksamheten. I sammanhanget synes den form i vilken anstalten bedrivs – aktiebolag, förening eller stiftelse – vara av underordnad betydelse (RÅ 1937 Fi 321 och RÅ 1963 Fi 1887, vilket sistnämnda avsåg bolaget). Att en viss avgift har tagits ut i verksamheten och att avgifter tillfälligt och på grund av särskilda omständigheter delvis reserverats för att vid en senare tidpunkt komma det allmännyttiga ändamålet tillgodo är enligt Regeringsrättens mening inte avgörande (jfr betänkandet s. 62). – Regeringsrätten finner på grund av vad som anförts ovan att bolaget skall vara frikallat från skatt för de inkomster som härrör från sjukvårdsverksamheten men att skattskyldighet föreligger för inkomst som är hänförlig till annan rörelse som kan bedrivas vid sidan av sjukvårdsverksamheten. Bestämmelsen i 7 § 6 mom första stycket SIL är således tillämplig på bolaget.

Av RR:s dom kan utläsas att kriterierna för vinstsyfte inte har ansetts sammanfalla med de allmänna rörelsekriterierna. RR har ju gjort prövningen av om vinstsyfte förelegat eller ej i ett första steg och således fristående från den fortsatta prövningen av om verksamheten var en sådan rörelse som enligt 7 § 6 mom skall beskattas. Vad gäller då beträffande skattefrihetens omfattning när en sjukvårdsinrättning uppfyller kravet på att inte vara bedriven i vinstsyfte? En säker slutsats är väl att en sådan inrättning är befriad från skattskyldighet för de kapitalinkomster som inte är hänförliga till fastighet eller rörelse och att skattskyldighet kvarstår för inkomst av en rörelse eller ett fastighetsinnehav som ligger utanför sjukvårdsverksamheten. Något mera oklart är kanske vad som gäller beträffande inkomsten av själva sjukvårdsverksamheten. Den närmast till hands liggande tolkningen av domen är enligt min mening att RR – i likhet med Skatterättsnämndens minoritet – funnit att inkomsten på grund av verksamhetens allmännytta skall undantas från beskattning oberoende av hur verksamheten skall bedömas enligt de allmänna rörelsekriterierna och att RR därför ansett sig sakna anledning att uttryckligen ta ställning till om verksamheten i det aktuella fallet utgjorde rörelse eller ej.

12.4 Övrigt

En stiftelse är ”självägande”. Något ”ägarsamband” i strikt mening kan därför inte föreligga mellan en stiftelse och tex ett aktiebolag som inte direkt eller indirekt ägs av stiftelsen själv. Att detta kan få betydelse bl a vid tillämpning av reglerna om uttagsbeskattning framgår av RÅ 1996 not 245 (rättsfallet kommenteras av Bertil Wiman).

I RÅ 1996 not 146 behandlades frågan om en stiftelses verksamhet att med hjälp av premier från bostadsrättsföreningar täcka hyresbortfall utgjorde rörelse. Fallet kommenteras i avsnitt 4.2.2 av Stig von Bahr och Claes Norberg.

Anders Swartling