A Inkomstskatt

7.1 Kopplingen mellan uttagsbeskattning och uttag enligt 28 § SIL

Om en tillgång tas ut ur en förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet gäller som huvudregel att uttaget skall värderas till marknadspris. Enligt 22 § anv p 1 4 st KL kan uttagsbeskattning underlåtas om det föreligger särskilda skäl.

I en ansökan om förhandsbesked, RÅ 1996 ref 71, ställdes frågan huruvida de skattskyldigas justerade ingångsvärde på en handelsbolagsandel kunde påverkas vid underlåten uttagsbeskattning. Tre fysiska personer ägde med lika delar handelsbolaget Trerik Invest HB (TIHB) och detta bolag avsåg att överlåta sina handelsbolagsandelar i HB Tylöbaden (HBT) till ett aktiebolag som ägdes till lika delar av samma fysiska personer. Genom tidigare meddelat förhandsbesked hade de fått besked om att överlåtelsen kunde ske utan att uttagsbeskattning aktualiserades. Vid telefonkontakt i efterhand med skattemyndigheten hade det dock framkommit att myndigheten var av den uppfattningen att sökandenas ingångsvärden på deras andelar i TIHB skulle minskas med skillnadsbeloppet mellan överlåtelsepriset på andelarna i HBT och marknadspriset.

Skatterättsnämnden uttalade att överlåtelsen av andelarna i HBT till underpris inte föranleder att delägarna i TIHB skall anses ha gjort något uttag i den mening som avses i 28 § SIL och motiverade sitt ställningstagande på följande sätt:

”Enligt 28 § SIL bestäms ingångsvärdet på en andel i ett handelsbolag av de på delägaren belöpande skattepliktiga inkomsterna och avdragsgilla underskotten samt av tillskott till och uttag från bolaget. Vid bedömningen av om en viss transaktion innefattar ett tillskott/uttag enligt 28 § SIL måste hänsyn tas till de inkomstskattemässiga effekterna av transaktionen (jfr vad som sägs i prop. 1988/89:55 s.29 f. om effekterna på ingångsvärdet av en delägares användning av handelsbolagets bil). Lika litet som ett tillskott kan anses ha skett om undantagsregeln i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 §, KL, tillämpas vid en överlåtelse till handelsbolaget kan ett uttag anses ha skett om regeln tillämpas vid en överlåtelse som företas av bolaget. Frågan skall således besvaras nekande.”

Regeringsrätten anslöt sig till skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

Av 28 § 1 st SIL följer att en handelsbolagsandels justerade ingångsvärde bl a skall påverkas av tillskott till bolaget och uttag från bolaget. Det går inte att utläsa vad som avses med tillskott respektive uttag utifrån lagtextens ordalydelse. Någon hänvisning från 28 § SIL till 22 § anv p 1 4 st KL finns ej. Om en sådan hänvisning funnits från 28 § SIL till 22 § anv p 1 4 st KL hade denna uteslutit en värdering av uttaget till marknadsvärdet i det här specifika fallet, eftersom skatterättsnämnden var av den uppfattningen att det förelåg särskilda skäl mot uttagsbeskattning i det ursprungliga förhandsbeskedet. Å andra sidan får man inte tolka denna lagstiftarens tystnad på denna punkt motsatsvis, utan försöka finna stöd i andra rättskällor. Skatterättsnämnden är av den uppfattningen att man bör utgå ifrån de inkomstskattemässiga effekterna vid en transaktion för att avgöra huruvida ett uttag föreligger. Denna uppfattning förefaller riktig och visst stöd finns i propositionen1988/89:55 s 29 för denna ståndpunkt. Skatterättsnämndens avslutande motivering, där man hänvisar till att en enskild näringsidkares anskaffningsvärde på en handelsbolagsandel inte får ökas vid underlåten uttagsbeskattning till ett handelsbolag som motiv för att inte justera ingångsvärdet när en överföring sker från handelsbolaget utan uttagsbeskattning, framstår som välmotiverad och har stöd i såväl tidigare rättspraxis1 som doktrin2. Härigenom upprätthåller man kontinuitetsprincipen och slipper neutralitetsbrister vid beskattningen.3

7.2 Dubbla avdrag i handelsbolag

I RÅ 1996 not 240 har Regeringsrätten än en gång att ta ställning till huruvida den skattskyldige skall kunna erhålla s k dubbelt avdrag för förlust på andelar i ett kommanditbolag vid 1988 års taxering. Omständigheterna i målet var följande. Makarna Kerstin och Refaat El S. bildade kommanditbolaget Sare Biotek HB (Sare) 1985. För räkenskapsåret 1987 redovisade Sare inkomst av kapital med 82 77 kr, underskott av rörelse med ca 7,5 milj kr och underskott av tillfällig förvärvsverksamhet på drygt 188 milj kr (väsentligen förlust på aktier i Fermenta AB). Kommanditbolaget Sarima Biotek (Sarima) bildades den 3 november 1987 mellan Siri Biotek AB (komplementär) och Santesson Invest AB. Siri Biotek tecknade 10 andelar för 100 kr st och Santesson Invest AB 990 andelar för 100 kr st. Därefter förvärvade Sarima andelarna i Sare från Kerstin S den 6 november och från Refaat El S:s konkursbo den 16 november. Santesson Invest AB sålde därefter 876 av sina andelar till sex mellanhänder för mellan 100 kr och 37 000 kr per andel. Dessa mellanhänder sålde i sin tur andelarna vidare till enskilda personer i december 1987. I samband med försäljningen erhöll de flesta köparna en option av Tutgra AB som innebar att detta bolag erbjöd sig att ”vid anfordran dock senast den 31 mars 1988” köpa andelarna för 100 kr per andel. Christer H köpte enligt avtal den 14 december 1987 30 andelar för ca 1 125 000 kr, dvs ungefär 35 500 per andel. Med andelarna följde enligt köpeavtalet rätt att utnyttja underskotten i Sare per den 31 december 1987 i förhållande till antalet köpta andelar. Med köpet av de 30 andelarna följde en rätt att utnyttja Sares underskott av rörelse med ca 227 000 kr och Sares underskott av tillfällig förvärvsverksamhet med ca 5 650 000 kr. Den 5 februari sålde Christer H andelarna till Tutgra AB för 3 000 kr eller 100 kr per andel.

Vid 1988 års taxering yrkade Christer H avdrag för underskott i Sares rörelse med 227 430 kr och tog upp 247 kr som inkomst av kapital. Taxeringsnämnden medgav avdrag. Skattemyndigheten besvärade sig, men länsrätten och kammarrätten lämnade besvären utan bifall. Riksskatteverket fullföljde sin talan till Regeringsrätten och som stöd för sin talan anförde RSV i första hand att man skulle göra en genomsyn av bolagsförhållandet. I andra hand ansåg RSV att förlusterna inte var rörelsebetingade och i tredje hand att skatteflyktsklausulen var tillämplig.

Regeringsrätten fastställde det slut kammarrättens dom innehöll. Någon genomsyn aktualiserades ej i målet utan domstolen konstaterade att bildandet av de båda handelsbolagen liksom överlåtelserna varit civilrättsligt giltiga. Den omständigheten att den skattskyldige förvärvat andelarna i huvudsak för att komma i åtnjutande av vissa skattefördelar vid beskattningen utgör inte tillräckliga skäl för att underkänna den skattskyldiges avdrag enligt RÅ 1995 ref 33. Regeringsrätten fann inte skäl att vägra avdrag på den grunden att förvärvet av andelarna i Sare skulle anses vara rörelsefrämmande. Slutligen fann Regeringsrätten att skatteflyktslagen inte var tillämplig i enlighet med RÅ 1994 ref 52 I (Capinovadomen).

Utgången i målet följer enligt min uppfattning Regeringsrättens tidigare praxis i den här typen av mål.4 En viktig omständighet i målet som föranleder att underskottsavdraget godtas är att den skattskyldiges andel av Sares underskott motsvarar hans andel i handelsbolaget. I RÅ 1995 ref 35 underkändes resultatfördelningen när en bolagsman (Seth A) yrkade avdrag för bl a underskott i inkomstslaget kapital från kommanditbolaget som inte stod i rimlig proportion till hans insatskapital.

7.3 Resningsärende

I RÅ 1996 not 244 vägrade Regeringsrätten resning i ett mål beträffande delägare i ett handelsbolag. Målet kommenteras av Börje Leidhammar.

Bo Svensson