A Inkomstskatt

3.1 Utdelning

I RÅ 1996 ref 68 (fhb) skulle bostadsrättshavarna överta lån från bostadsrättsföreningen (s k strimlade eller fördelade lån) och i samband härmed skulle föreningen ställa säkerhet för lånen i form av borgen med säkerhet i pantbrev i föreningens fastigheter.

Detta ansågs inte av RR = SRN medföra några inkomstskatteeffekter för bostadsrättshavaren.

RSV ansåg att borgensåtagandet skulle anses vara en i inkomstslaget kapital skattepliktig förmån. Som skäl anfördes att sådana förmåner kunde utgå i natura (RÅ 1990 ref. 73, depositionsleasing) och att det inte var nödvändigt att de orsakade utgivaren omedelbara kostnader (RÅ 1987 ref. 81, utnyttjande av arbetsgivares s k Tågkonto).

Skälen för RR:s motsatta uppfattning är inte anförda och det finns inte ens något avstamp för spekulationer. Några egna anmärkningar kan göras. I RÅ83 1:82 beskattades aktieägare i fåmansaktiebolag för ersättning han erhållit från bolaget för ställande av borgen. Det utsades inte i domskälen till detta fall att ställande av borgen inte hade något värde, vilket det ju onekligen har, men man kan knyta ihop rättsfallen med ett sådant synsätt. Mer intressant är väl att om bostadsrättshavarna hade betalat för en borgensprovision borde denna kostnad ha varit avdragsgill i inkomstslaget kapital då det är en kostnad för förvärvande av en skattepliktig intäkt.1 Tyst kvittning kan då ha tillämpats. Noteras skall även att bostadsrättshavarens avdragsgilla räntekostnader torde minska genom att borgen ställts.

3.2 Realisationsvinstberäkning

RÅ 1996 ref 72 (fhb) gäller aktier som erhållits vid nyemission där bestämmelserna i 27 § 4 mom SIL tillämpats. Frågan var om vid tillämpning av bestämmelserna i 3 § 12 – 12 f mom SIL kontinuitet skulle gälla även avseende särskild anskaffningskostnad enligt 3 § 12 c mom mm.

RR = SRN ansåg att detta inte var möjligt. Bestämmelsen i 27 § 4 mom om att de tillbytta aktierna ”skall anses förvärvade till det anskaffningsvärde som gällde för de avyttrade aktierna ...” innebar att kontinuitet skulle råda angående anskaffningsvärde, men att förvärvet var ett nytt fång. Vid tillämpning av 3:12-reglerna kunde därför de nya aktierna inte anses innehavda vid den tidpunkt som krävdes för tillämpning av bestämmelsen om särskild anskaffningskostnad. Detta innebar vidare att inte heller eventuell outnyttjad sparad utdelning knuten till de bortbytta aktierna fick överföras på de tillbytta aktierna.

Det förefaller materiellt otillfredsställande att kontinuiteten inte även omfattar 3:12-reglerna, då detta kan vara ett beaktansvärt incitament emot att genomföra sådana transaktioner som bestämmelserna i 27 § 4 mom skall underlätta. Bestämmelserna lämnade dock knappast utrymme för en annan tillämpning.2

RÅ 1996 ref 73 gäller frågan om en sammanläggning av en aktieklass i ett s k SICAV-bolag med en annan aktieklass inom samma bolag skall anses vara en skattemässig avyttring.

RR = SRN ansåg att så var fallet med hänvisning till att den förmögenhetsmassa som aktierna har del i ändras genom sammanläggningen.

Den skatterättsliga avyttringsbestämmelsen bygger på synsättet att först vid en avyttring är en värdestegringsvinst tillräckligt säkerställd för att beskattas. Hur säkerställd värdestegringsvinsten verkligen är varierar beroende på vad som trätt i det avyttrades ställe. När en tillgång byts mot en liknande tillgång förändras oftast inte den värdemässiga säkerheten. Huvudregeln är ändå att en skattemässig avyttring föreligger. Enligt särskilda bestämmelser, såsom 27 § 4 mom SIL och uppskovsreglerna vid bostadsbyten, kan dock undantag från beskattning ske. I det aktuella fallet fanns inte något sådant undantag.3

I praxis, RÅ 84 1:1, finns exempel på att förändringar i en akties karaktär, från A- till B-aktie, inte ansetts vara ett byte (avyttring). I det fallet skedde en förändring i aktiernas röstvärde, men däremot påverkades inte den förmögenhetsmassa som aktierna hade del i. SICAV-aktieklasserna innebär däremot att skilda klasser äger del i skilda delar av SICAV-bolagets förmögenhetsmassa. (Något som inte är möjligt enligt svensk associationsrätt.)

Bedömningen att detta skall behandlas som en avyttring kan väl anses konsekvent med vad som gäller när man byter aktier i ett bolag mot aktier i ett annat bolag, och i ingetdera fallet behöver någon beaktansvärd kvalitetsförändring i förmögenhetsinnehavet ha inträffat. Formerna för förändringen får istället stor betydelse. Det understryks även av att betydligt större förändringar kan ske i ett aktiebolags förmögenhetsmassa utan beskattningskonsekvenser för aktieägarna, om bara detta inte kopplas till en förändring i aktiernas karaktär.

RÅ 1996 not 215 gäller tillämpningen av schablonregeln i dåvarande 36 § anv p 2 b tredje stycket KL om beräkning av anskaffningskostnad för aktier till 25 % av försäljningsintäkten. Aktier i Graningeverken hade avyttrats. I RÅ84 1:55 hade RR ansett att schablonregeln inte var tillämplig på aktie i Graningeverken AB då den inte var ”noterad på börs eller föremål för liknande notering”. Därefter hade Högsta Domstolen i NJA 1993 sid 417 I funnit att värderingsbestämmelsen i 23 § B andra stycket AGL, som avser aktier som inte är börsnoterade ”men är föremål för marknadsmässig omsättning med regelbundna noteringar”, däremot var tillämplig. Den skattskyldige såg häri en grund för omprövning av RR:s ståndpunkt.

RR = KR ansåg dock att bestämmelserna uppbars av helt olika syften och att de också hade helt skilda ordalydelser varför man ansåg att schablonregeln i KL alltjämt inte var tillämplig vid försäljning av aktier i Graningeverken.

Vid skattereformen fick schablonregeln som nu återfinns i 27 § 2 mom andra stycket ändrad lydelse. Enligt prop. 1989/90:110 sid 723 anknyter denna lydelse till lydelsen i punkt 5 av anv till 3 och 4 §§ förmögenhetsskattelagen, vilken lydelse är densamma som i ovan angivna bestämmelse i AGL. Kravet enligt 27 § 2 mom är börsnotering ”eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning, som är allmänt tillgänglig”. Skälen för förändringen är inte angivna i förarbetena. Enligt min uppfattning torde det finnas förutsättningar för att det kan bli tredje gången gillt för aktier i Graningeverken vid en ny prövning i RR, dvs att bestämmelsen är tillämplig.

3.3 Vinstbolagstransaktioner

RÅ 1996 not 242. Fråga om tillämpning av vinstbolagsbestämmelsen i äldre 35 § 3 mom KL beroende av om obeskattade vinstmedel uppkommit till följd av att större delen av det sålda aktiebolagets tillgångar överlåtits.

Vid inkråmsöverlåtelsen hade bl a fakturerade kundfordringar för det aktuella beskattningsåret på ca 1,4 mkr överlåtits. RR ansåg att någon vinst inte uppkommit till följd av avyttringen av kundfordringarna.

Detta bör vara korrekt eftersom skattemässigt intäktsredovisning för den aktuella verksamheten (revisor) normalt inträder redan vid faktureringen (löpande-räknings-arbeten). I målet sägs dock inte något om arbetena var utförda enbart till löpande räkning. Vad gäller ett fast-pris-arbete (inte helt ovanligt bland revisorer numera) skall intäktsredovisning inte ske förrän arbetet slutredovisats. Om då dessförinnan såväl avtalet som fordran på redan utfört arbete överlåts torde intäktsredovisning inträda för den ersättning som erhålls för fordran. Därmed inte sagt att detta nödvändigtvis skulle ha ansetts som ”vinstmedel” till följd av tillgångsavyttring.

3.4 Diverse frågor

RÅ 1996 not 61. Dispens från bosättningskravet i äldre uppskovslagen.

3.5 Extraordinära besvär

RÅ 1996 not 38. RR medgav skattskyldiga att anföra besvär i särskild ordning efter det att köpeskillingen för sålda aktier nedsatts genom dom och förlikning.

Peter Melz