Internationella aspekter på de nya omstruktureringsreglerna

2.1 Allmänna utgångspunkter

Det torde inte ha undgått denna tidnings läsare att regeringsrätten i två uppmärksammade domar under 1995 (RÅ 1995 ref 13 resp 43) klargjorde hur förlustregeln i 2 § 4 mom nionde stycket SIL skulle tolkas. Det första fallet gällde en fastighetsförsäljning från ett kommunägt aktiebolag till kommunen och det andra en försäljning av aktier från ett svenskt aktiebolag till ett utländskt bolag med vilket säljaren stod under i huvudsak gemensam ledning. I båda fallen konstaterade regeringsrätten att den kontinuitet som förlustregeln byggde på bröts vid avyttring till ett juridisk person/företag som inte är skattskyldig(-t) till inkomstskatt. Denna utgång i de två målen var för många förvånande eftersom det varit en mer eller mindre utbredd uppfattning att förlust vid avyttring till bla utländskt koncern- eller intressebolag inte var avdragsgill. I doktrinen har dock Bertil Wiman i sin bok Koncernbeskattning (jfr 2 uppl sid. 186) framfört en tolkning av förlustregeln som stämmer överens med regeringsrättens tolkning.

Trots de två avgörandena från regeringsrätten fanns dock en viss osäkerhet kvar om rättsläget i det fall den aktuella egendomen avyttrades från ett svenskt moderbolag till ett helägt utländskt dotterbolag. Denna situationen är något annorlunda jämfört med den som rådde tex i RÅ 1995 ref 43, där det var fråga om överlåtelse mellan bolag som stod under i huvudsak gemensam ledning. Farhågorna var att det sistnämnda avgörandet inte skulle kunna tolkas så att det även omfattade överlåtelser mellan moder- och dotterföretag och att avdrag för förlust därför inte skulle medges i sådana situationer. Dessa farhågor får dock numera anses helt överdrivna. Bland annat anges i det utredningsbetänkande som föregick prop 1996/97:18 att RÅ 1995 ref 43 avsåg förlust på aktier uppkommen vid avyttring inom en koncern. Sedermera har också skatterättsnämnden avgjort ett par förhandsbeskedsansökningar som avsett försäljning av näringsbetingade aktier till utländska intresse- eller dotterbolag. I samtliga fall har positiva förhandsbesked lämnats efter tillstyrkan av riksskatteverket. Förhandsbeskeden har inte överklagats (jfr Stefan Erssons genomgång av meddelade förhandsbesked i Skattenytt 1997 nr 3 sid. 72 f).

2.2 Avdragsförbudet

Genom det angivna riksdagsbeslutet råder det nu ett totalt förbud för avdrag när aktier överlåts till en juridisk person som inte omedelbart efter övertagandet skulle ha beskattats här för en avyttring av aktierna (om båda juridiska personerna är moder- och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning). Trots detta torde det alltjämt vara möjligt att erhålla avdrag för förlust på aktier i samband med likvidation om sådana förhållanden föreligger som i rättsfallet RÅ 1994 ref 22, det sk Arconamålet. I rättsfallet ägde Arcona aktier i fastighetsförvaltande utländska bolag genom ett holdingbolag i Nederländerna. Dessutom ägde Arcona direkt samtliga aktier i ett fastighetsförvaltande holländskt bolag (Arcona Holland). Det svenska bolaget hade en stor latent förlust på aktierna i nederländska holdingbolaget, till stor del beroende på nedgång i värdet på de underliggande fastigheterna. Denna förlust ville man realisera och det svenska bolaget ansökte om förhandsbesked beträffande följande transaktion. Samtliga tillgångar i holdingbolaget skulle överlåtas till Arcona Holland, varefter holdingbolaget skulle likvideras. Överföringen från holdingbolaget skulle enligt uppgift i ansökan ske till marknadsvärde. Regeringsrättens majoritet förklarade att den förlust som skulle uppkomma på aktierna i holdingbolaget i samband med likvidationen, var avdragsgill.

Lösningen med ett totalt avdragsförbud är enligt vår mening högst olämplig. Flertalet remissinstanser ville också att det hela istället skulle utformas som ett system med uppskjuten avdragsrätt. Regeringen framför i propositionen (sid. 17) att man inte kan acceptera en sådan lösning även om man indikerar att en annan lösning senare kan komma att presenteras som en följd av Företagsskatteutredningens fortsatta arbete. Anledningen till att alternativet med uppskjuten avdragsrätt inte kan accepteras av regeringen anges vara att detta kan medföra att överlåtelser till utländska företag kan komma att behandlas gynnsammare än motsvarande överlåtelser mellan svenska företag. Den enda situation där detta skulle kunna inträffa är att avdrag för förlusten sannolikt måste medges även när koncernförhållandet med det förvärvande utländska företaget upphör, även om egendomen då fortfarande innehas av detta. Motsvarande möjlighet finns inte vid överlåtelse till svenska företag då koncernförhållandet upphör, eftersom avdragsrätten i dessa fall först uppkommer när egendomen avyttras. Regeringens inställning tycker vi är något inkonsekvent, eftersom man i en annan situation infört en metod som vi anser mycket väl också skulle kunna tillämpas i en förlustsituation, även om det i den situationen gäller hanteringen av en uppkommen reavinst. Vad vi tänker på är det sätt varpå uppkommen vinst vid ett internationellt andelsbyte skall hanteras enligt uppskovsregeln. I sådant fall skall vinsten fastställas vid bytestillfället men beskattningen skjutas upp till dess de i bytet mottagna aktierna avyttras vid en senare tidpunkt. Vi kan inte se några hinder till varför inte en motsvarande ordning skulle kunna införas när det gäller förluster uppkomna vid avyttring av egendom till utländskt företag där också intressegemenskap gäller mellan företagen. Vid tex avyttring av aktier från ett svenskt moderbolag till ett utländskt dotterbolag med förlust skulle alltså den verkliga förlustens storlek fastställas men avdrag medges vid den senare tidpunkt när de överlåtna aktierna avyttras till köpare utanför intressesfären alternativt när koncernförhållandet upphör.

2.3 Avdragsförbudets förenlighet med tillämpliga diskrimineringsförbud

Under remissförfarandet har några remissinstanser ansett att den föreslagna förlustregeln skulle kunna komma att anses strida mot Sveriges förpliktelser i ingångna dubbelbeskattningsavtal respektive mot Romfördraget vad gäller däri intagna diskrimineringsförbud. Frågan diskuteras i propositionen (sid. 17 f) men regeringens bedömning är att avdragsförbudet inte är oförenligt med något av de tre där kommenterade diskrimineringsförbuden. Detta kan kanske tyckas vara en något förvånande slutsats, eftersom avdragsförbudet ju innebär ett totalt avdragsförbud vid överlåtelse till en juridisk person som inte är skattskyldig i Sverige. En överlåtelse till en juridisk person som är skattskyldig i Sverige medför en senarelagd avdragsrätt. Att regeringen förordat ett system där överlåtelser till utländska företag i samtliga fall skall missgynnas jämfört med överlåtelser till inhemska företag tycker vi som nämnts ovan är anmärkningsvärt, särskilt med tanke på hur uppskovsregeln i vinstsituationer utformats, jfr ovan.

Vad gäller regeringens bedömning av avdragsförbudets förenlighet med de för Sverige gällande diskrimineringsförbuden kan följande sägas. Regeringen har i förevarande fall kommenterat tre olika diskrimineringsförbud, nämligen förbudet mot ägardiskriminering och det s k avdragsförbudet (vilka finns intagna i flertalet av Sveriges dubbelbeskattningsavtal) samt förbudet mot alla restriktioner för kapitalrörelser och betalningar mellan EUs medlemsstater (artikel 73b i Romfördraget). Regeringen menar att avdragsförbudet inte kan innebära något brott mot förbudet mot ägardiskriminering, eftersom avdragsförbudet gäller vid överlåtelse till en juridisk person som inte är skattskyldig i Sverige oavsett vem som äger det överlåtande företaget. Regeringen anser vidare att det s k avdragsförbudet överhuvudtaget inte är tillämpligt i fråga om avdrag för reaförluster. Mot bakgrund av rättspraxis avseende tolkningen av diskrimineringsförbuden i Sveriges dubbelbeskattningsavtal är denna regeringens bedömning inte särskilt förvånande.

Märkligare är dock hur regeringen resonerat sig fram till att avdragsförbudet inte innebär någon otillåten diskriminering vid en prövning av artikel 73b i Romfördraget. Denna artikel, som genom Maastrichtfördraget ersätter artikel 67, har oss veterligen ännu inte varit föremål för EG-domstolens tolkning i inkomstskattesammanhang. Artikelns innebörd och räckvidd är således oklar, men mot bakgrund av EG-domstolens praxis beträffande andra diskrimineringsförbud i Romfördraget finns det anledning att tro att även artikel 73b kommer att ges ett mycket brett tillämpningsområde. Av uttalandena i förarbetena kan man dock dra den slutsatsen att regeringen inte utesluter att avdragsförbudet kan anses strida mot diskrimineringsförbudet i artikel 73b. Om så skulle anses vara fallet synes regeringen mena att det i vart fall inte kan röra sig om någon otillåten diskriminering. Detta motiveras med att det enligt regeringens bedömning inte är ”fråga om två jämförbara situationer” och att det inte är ”möjligt att införa samma regelsystem för de två situationerna”. Dessa två skäl är de enda som anförs för att en eventuell diskriminering skulle anses vara tillåten. Av EG-domstolens praxis framgår att sk dold diskriminering i vissa fall kan vara tillåten (jfr Bachmannfallet, mål nr 204/90). Med dold diskriminering avses i korthet diskriminering som inte öppet grundar sig på nationalitet men som i praktiken främst drabbar utländska medborgare. Öppen diskriminering på grund av nationalitet är aldrig tillåten, men i förevarande fall synes endast frågan om avdragsförbudet kan anses innebära dold diskriminering aktualiseras. Lagtexten föreskriver ju att kontinuitet skall gälla om ett övertagande företag skall beskattas för inkomst som är hänförlig till egendomen och detta omfattar enligt ordalydelsen också överlåtelse till ett utländskt företag om detta lägger ned egendomen i ett fast driftställe i Sverige. Det är dock inte alls säkert att regeringens bedömning att avdragsförbudet inte innebär någon otillåten diskriminering kommer att delas av svenska skattemyndigheter eller domstolar, och inte heller av EG-domstolen, varför avdrag för förlust ändå skulle kunna komma att medges vid överlåtelse av egendom till ett utländskt företag. Det skall här också framhållas att det i sista hand är EG-domstolen som suveränt avgör hur artikeln skall tolkas.

Man kan fråga sig varför regeringen inte har kommenterat om avdragsförbudet kan anses strida mot två andra diskrimineringsförbud i Romfördraget, nämligen artikel 52 om fri etableringsrätt och artikel 6, vilken är en ”generalklausul” där varje form av diskriminering på grund av nationalitet förbjuds och som fångar in situationer som inte anses omfattas av de andra mer detaljerade diskrimineringsförbuden i Romfördraget. Artikel 52 har av EG-domstolen ansetts ha ett mycket brett tillämpningsområde. EG-domstolen har ännu inte prövat om etableringsfriheten skall vara begränsad till att endast gälla ”företagsnivå” eller om den även skall kunna utsträckas till att likabehandla ett företag med hänsyn till dess ”intressegemenskapsnivå”. Enligt vår mening kan man inte utan vidare utesluta att en nationell skattemyndighet eller domstol och/eller EG-domstolen vid en prövning av artikel 52 skulle kunna komma fram till att ett företag i en företagsgrupp med såväl svenska som utländska företag i vissa situationer skall likabehandlas med ett företag i en företagsgrupp bestående av enbart svenska företag och därför medge avdrag för förlust. Översatt på förevarande förslag skulle detta kunna innebära att avdragsförbudet anses stå i strid med artikel 52 och även anses utgöra otillåten diskriminering. Om myndigheterna eller domstolarna skulle komma fram till att varken artikel 52 eller artikel 73b är tillämpliga i förevarande fall återstår för dem att pröva om avdragsförbudet utgör otillåten diskriminering enligt artikel 6. Denna artikel (liksom artikel 73b) har oss veterligen ännu inte prövats av EG-domstolen i ett inkomstskattemål. Med hänsyn till att diskrimineringsförbudet i artikel 6 är mycket generellt – all diskriminering på grund av nationalitet (såväl öppen som dold, jfr ovan) förbjuds – kan vi i motsats till regeringen inte helt utesluta att avdragsförbudet vid en prövning skulle anses utgöra otillåten diskriminering.

Vidare kan konstateras att regeringen inte alls har kommenterat om avdragsförbudet kan anses strida mot diskrimineringsförbuden som gäller gentemot de tre berörda EFTA-staterna enligt EES-avtalet (jfr artikel 3, 6, 31, 34 och 40). Sverige har att gentemot dessa stater bl a tillämpa principen om fri etableringsrätt och de bestämmelser om kapitalrörelser som ingick i Romfördraget före januari 1994, exempelvis diskrimineringsförbudet i artikel 67, vilket därefter ersatts av ej likalydande artikel 73b. Även vid en prövning mot EES-avtalet diskrimineringsförbud skulle en nationell skattemyndighet eller domstol och/eller EG-domstolen kunna komma fram till att avdragsförbudet utgör otillåten diskriminering och därför medge avdrag för förlust.

Sammanfattningsvis anser vi att avdragsförbudets förenlighet med ovan nämnda diskrimineringsförbud ingalunda är enkel att bedöma och att det inte alls kan uteslutas att svenska skattemyndigheter och domstolar respektive EG-domstolen vid en rättslig prövning kan komma fram till att förslaget utgör otillåten diskriminering och därför kan komma att medge avdrag för förlust.

3.1 Allmänna utgångspunkter

Redan i samband med lagstiftningsarbetet avseende omstruktureringslagen uppmärksammades att uppskovsregeln skulle kunna leda till icke önskade inlåsningseffekter. Vad vi tänker på här är att de i bytet mottagna aktierna inte kan överlåtas koncerninternt enligt reglerna i 2 § 4 mom 10 stycket SIL utan att samtidigt utlösa beskattning av den vinst som fastställts vid själva bytet. Någon motsvarande inlåsningseffekt uppkommer inte vid andelsbyten enligt strukturregeln i 27 § 4 mom SIL. Problemet var dock att den skattskyldige inte kunde välja om uppskovsregeln eller strukturregeln skulle tillämpas på hans byte. Reglerna i OL var klara. Var förutsättningar för ett internationellt andelsbyte uppfyllda var inte strukturregeln tillämplig. Det genom OL införda regelsystemet, vars avsikt är att vara en fördelslagstiftning, kan alltså i vissa fall leda till klara nackdelar för den skattskyldige.

Denna olägenhet uppmärksammades alltså redan vid riksdagsbehandlingen av OL (jfr SkU 1994/95:10 sid. 24), men föranledde då ingen ändring. Det är därför positivt att lagstiftningen nu ändrats på så sätt att det numera råder en valrätt för den skattskyldige. Han kan alltså efter yrkande välja att strukturregeln skall tillämpas istället för uppskovsregeln. Av övergångsreglerna till ändringen i 22 § OL framgår att valmöjligheten gäller för andelsbyten som genomförts efter ikraftträdandet den 1 januari 1997. Det måste dock i detta sammanhang betecknas som högst olyckligt att man lät ändringen i OL bli tillämplig från det att lagen trädde ikraft. Nu kommer alltså olika skattemässig behandling att kunna gälla beroende på om andelsbytet skedde före eller efter den 1 januari 1997. För de skattskyldiga som genomfört ett internationellt andelsbyte under 1995 eller 1996 måste detta te sig stötande. Vi kan inte i detta sammanhang se att en retroaktiv ändring skulle kunna ifrågasättas eftersom den i sin helhet skulle vara till fördel för de skattskyldiga.

3.2 En jämförelse mellan strukturregeln och uppskovsregeln

Den således nu gällande ordningen när det gäller andelsbyten innebär dock inte att reglerna om internationella andelsbyten i OL är överflödiga. När det gäller den sistnämnda regeln styrs dennas utformning av de minimikrav som uppställs i EGs fusionsdirektiv, vars minimikrav inte är fullt ut uppfyllda i strukturregeln. En jämförelse mellan de båda reglerna och förutsättningarna för deras respektive tillämplighet visar att det finns betydande skillnader dem emellan. Dessa skillnader är så betydande att det motiverar att båda reglerna finns kvar; exempelvis gäller strukturregeln till skillnad från uppskovsregeln även aktiebyten mellan svenska bolag (skattesubjekt). Vid en jämförelse därutöver kan bla följande skillnader identifieras.

Det förvärvande bolaget: Enligt strukturregeln måste det förvärvande bolaget vara ett ”motsvarande utländskt bolag”. Den sistnämnda kvalifikationen ställer krav på dels att bolaget är ett utländskt bolag enligt definitionen i 16 § 2 mom SIL, dels att bolaget också i aktiebolagsrättsligt hänseende inte avviker alltför mycket från vad som gäller för svenska aktiebolag. Regeln i OL föreskriver endast att det köpande bolaget skall vara ett sådant bolag som uppräknas i bilaga till fusionsdirektivet. Härmed följer inget uttryckligt krav på viss beskattning eller dylikt eller viss civilrättslig överensstämmelse med ett svenskt aktiebolag.

Den överlåtna egendomen: När det gäller den överlåtna egendomen talas i strukturregeln om ”aktier”. Denna term specificeras inte närmare i förarbetena. Det torde dock vara en utbredd uppfattning att med aktier avses aktier i såväl svenska som utländska företag. Frågan är dock om det även här kan föreligga samma krav som uppställs på förvärvaren (jfr ovan), dvs att strukturregeln endast skulle vara tillämplig på aktiebyten avseende aktier i utländska företag som kvalificerar som ”motsvarande utländskt bolag”. Skulle lagstiftaren ha avsett det hade dock det varit lätt att åstadkomma eftersom uttrycket ”motsvarande utländskt bolag” redan finns på annan plats i lagrummet. Att man således valt en annan term för att beskriva den överlåtna egendomen leder därför till slutsatsen att termen ”aktier” inte är inskränkt till att avse endast aktier i ”motsvarande utländskt bolag”. Frågan har oss veterligt aldrig ställts på sin spets men skrivningen i ett opublicerat icke överklagat förhandsbesked från 1991 indikerar att en sådan tolkning kan accepteras. Huvudfrågan i förhandsbeskedet gällde i vad mån strukturregeln var tillämplig på svenskt aktiebolags byte av andelar i ett tyskt GmbH mot andelar/aktier i ett holländskt BV. I sin beslutsmotivering angav dåvarande rättsnämnden att det av de i ärendet lämnade uppgifterna framgår att det tyska företaget är ett ”motsvarande utländskt bolag”. Anledning saknades därför enligt nämnden att beteckna de avyttrade andelarna som annat än ”aktier”.

Vidare kan det noteras att strukturregeln omfattar såväl aktier som andelar i ekonomiska föreningar medan uppskovsregeln endast är tillämplig på aktier/andelar i särskilt namngivna bolag. Vidare gäller uppskovsregeln utan begränsningar såväl aktier i fåmansföretag som omsättningsaktier medan strukturregeln inte alls är tillämplig på omsättningsaktier och endast efter dispens på aktier i fåmansföretag.

Beskattning vid avyttring av tillbytta aktierna: Uppskovsregeln är endast en uppskovsregel, vilket innebär som angivits ovan att den vid bytet fastställda vinsten beskattas vid en framtida avyttring av vederlagsaktierna. Med avyttring avses här såväl aktiebyte enligt strukturregeln, koncernintern aktieöverlåtelse som benefik överlåtelse. Den enda typ av överlåtelse som inte utlöser beskattning av vinsten på det första bytet är när vederlagsaktierna ingår i ett nytt andelsbyte enligt uppskovsregeln. Strukturregeln är däremot istället en kontinuitetsregel, vilket innebär att ingen beskattning utlöses i de fall som angivits, utan den skattemässiga anskaffningskostnad som överlåtare har, överförs till förvärvaren, alternativt till de mottagna vederlagsaktierna, beroende på den aktuella situationen.

Tillämplighet i vinst- resp förlustsituationer: Slutligen skall poängteras att uppskovsregeln endast är tillämplig i det fall det uppkommer en vinst på bytet (i förlustsituation gäller vanliga regler, jfr prop 1994/95:52 sid 64) medan strukturregeln är tillämplig i såväl förlust- som vinstsituationer.

4.1 Allmänt

Skattelagstiftningen har sedan länge innehållit regler som givit möjligheter att meddela dispens för reavinster på aktier för det fall en beskattning av vinsten kunnat leda till att från samhällsekonomisk synvinkel önskvärda omstruktureringar inte genomfördes eller i varje fall hämmades. En sådan regel fanns tidigare införd i koncernregeln i 2 § 4 mom 10 stycket andra meningen SIL avseende överlåtelser av aktier till utländskt koncernbolag. Dispensmöjligheten har nu med verkan från den 1 januari 1997 ändrats på en rad punkter (prop 1996/97:18 sid. 22 ff).

Innan vi går in och kommenterar den nya dispensregeln finns anledning att kort beröra den gamla regeln och hur den kommit att tillämpas i praktiken. Regeln, som infördes i samband med att evig realisationsvinstbeskattning av aktievinster tillkom i mitten av 70-talet (jfr prop 1975/76:180), hade formen av ett tillägg till koncernregeln. I enlighet med sin lydelse kunde regeringen eller den myndighet som regeringen bestämde, medge befrielse från beskattning för vinst vid aktieöverlåtelse till ett utländskt koncernföretag. Alla ansökningar om befrielse har handlagts av regeringen och enligt uppgift i prop 1996/97:18 (sid. 22) har antalet ansökningar uppgått till cirka 10–15 år per år.

Med åren utvecklades en förhållandevis fast praxis i dispensgivningen. Denna innebar bland annat att dispens normalt medgavs när det gällde att omorganisera en koncerns bolag i ett och samma land till en nationell underkoncern. Däremot har dispens inte medgivits i det fall moderbolaget i den nationella underkoncernen var nybildat. En annan situation där inte heller dispens medgivits är i situationer där tex svenskt moderbolag skulle avyttra aktier i ett bolag i land A till ett dotterbolag i land B. Regeringen har också i sin dispensgivning tillämpat förbudet mot ägardiskriminering i Sveriges dubbelbeskattningsavtal. Det har skett i fall där moderbolaget i koncernen är utländskt men det är ett svenskt bolag som skall sälja aktier till ett annat bolag i den utländska koncernen. I dessa fall, även om det definitionsmässigt inte är fråga om en koncernintern aktieöverlåtelse, har regeringen medgivit dispens. Detta förklaras i prop 1996/97:18 (sid. 23 f) med att man i dispensgivningen följt Regeringsrättens praxis beträffande koncernregeln, jfr RÅ 1987 ref 158.

Den nya dispensregeln har separerats från koncernregeln och har nu införts i ett eget moment, 2 § 4amom SIL. Vidare har dispensprövningen överflyttats från regeringen till Riksskatteverket. Regeln har följande lydelse:

” När ett aktiebolag, en ekonomisk förening, en sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäkringsföretag äger samtliga aktier i ett utländskt bolag och överlåter dessa till ett annat utländskt bolag får Riksskatteverket medge befrielse från beskattning av realisationsvinst om inte särskilda skäl tala emot det. En förutsättning är att det överlåtande företaget äger samtliga andelar i det övertagande bolaget och att det övertagande bolaget inte är skattskyldigt för inkomst från fast driftställe här i landet. Vidare skall det avyttrade bolaget vara hemmahörande i samma land som det övertagande bolaget. Det avyttrade bolaget får inte – direkt eller indirekt – äga andelar med en röst- eller kapitalandel överstigande 25 procent i bolag som är hemmahörande i annat land.

Riksskatteverkets beslut får överklagas till allmän förvaltningsdomstol.”

4.2 Skillnader mellan den gamla och nya dispensregeln

Vid en hastig genomläsning av bestämmelsen förefaller det inte ha skett så stora förändringar i materiellt hänseende förutom att bestämmelsen numera återfinns i eget moment och att den dispensgivande myndigheten är en annan. Vid en närmare analys visar det sig dock att den nya dispensregeln i flera väsentliga avseenden skiljer sig från den gamla dispensregeln.

En konsekvens är att det inte längre går att erhålla dispens om aktierna i det förvärvande företaget ägs av ett bolag ”högre upp” eller ”i sidled” i koncernen, eftersom det överlåtande företaget självt måste äga samtliga aktier i såväl det överlåtna som det förvärvande företaget. I det fall där moderbolaget i koncernen är svenskt torde detta normalt inte utgöra något problem, eftersom förutsättningarna för dispens kan åstadkommas genom att aktierna först överlåts koncerninternt utan omedelbar beskattning genom koncernregeln till det svenska bolag som äger det senare förvärvande utländska bolaget. Däremot i de fall moderbolaget i koncernen är ett utländskt företag innebär den nya regeln att dispens inte längre kan påräknas om ett utländskt företag äger det övertagande utländska företaget, eftersom det inte längre enligt lagtexten går att överlåta aktier skattefritt i ett utländskt företag till ett annat utländskt företag som ägs av det utländska moderbolaget. I konsekvens härmed blir det enligt regeringens bedömning inte heller aktuellt att i dessa fall tillämpa förbudet mot ägardiskriminering (jfr prop 1996/97:18 sid. 24) i dubbelbeskattningsavtalen.

Den nya dispensregeln innebär också förändringar i andra avseenden. I den gamla regeln skulle det vara fråga om överlåtelse av aktier eller andelar i en utländsk juridisk person till ett utländskt företag medan den nya regelns tillämplighet i detta avseende är mer begränsad i det att den föreskriver att överlåtelsen skall avse andelar i ett utländskt bolag och att förvärvaren likaledes skall vara ett utländskt bolag. Termen utländskt bolag är definierat i 16 § 2 mom SIL och som sådan snävare än termen utländsk juridisk person (som också definieras i 16 § 2 mom SIL). Termen utländskt företag är inte definierat i lagtexten.

Även i andra avseenden är den nya regeln, i varje fall enligt sin ordalydelse, mer begränsad än den gamla. Regeln är bara tillämplig om överlåtaren äger samtliga andelar i det utländska bolaget och överlåter dessa till ett annat utländskt bolag i vilket överlåtaren äger likaledes samtliga andelar. Några sådana krav uppställdes inte i den gamla regeln, där uppställdes endast kravet att aktierna skulle innehas som ett led i koncernens verksamhet. Dessa i lagtexten uppställda krav på 100-procentiga ägarandelar kan leda till problem i tillämpningen, som inte fanns tidigare. Enligt många länders bolagslagstiftningar föreskrivs att ett bolag måste ha minst två aktieägare. Detta krav löses ofta i praktiken på det sätt att nästan samtliga aktier i det utländska bolaget ägs av det svenska moderbolaget och en eller ett fåtal aktier av ett annat, ofta utländskt, koncernbolag. Eftersom det utländska bolaget är helägt på koncernnivå rapporteras det ofta som helägt av det svenska moderbolaget även om det alltså strikt juridiskt inte är direkt helägt av moderbolaget. Frågan är alltså om en dylik situation omöjliggör att dispens medges. Förhoppningsvis kommer riksskatteverkets tillämpning i detta avseende att vara pragmatisk. Möjligen skulle man kunna önska sig att situationen hade lösts som man gjort i dansk skattelagstiftning när det gäller sambeskattning mellan ett danskt och ett utländskt dotterbolag. Enligt dansk lagstiftning krävs som utgångspunkt för sambeskattning att det danska moderbolaget äger samtliga aktier i det bolag vilket skall sambeskattas med moderbolaget. När det är fråga om utländska företag som skall sambeskattas med ett danskt bolag föreskrivs dock, att moderbolaget skall äga så stor andel av det utländska dotterbolaget som är möjligt enligt den civilrättsliga lagstiftningen där dotterbolaget är hemmahörande.

En ytterligare fråga som det inte lämnas svar på i vare sig förarbeten eller lagtext är i vad mån säljaren i dispenssituationen direkt måste äga samtliga andelar i det förvärvande företaget eller om dispens också kan medges för det fall andelarna till viss del innehas direkt och resten indirekt eller alternativt om samtliga andelar ägs indirekt.

För att dispens skall medges uppställs ytterligare villkor, vilka inte uppställdes i den gamla regeln. Vad vi tänker på är att det utländska bolag som överlåts inte i sin tur får äga röst- eller kapitalandelar överstigande 25 procent i företag hemmahörande i annat land. Vidare gäller att det övertagande företaget inte får vara skattskyldigt för inkomst från fast driftställe här i landet. Frågan här är om lagtexten skall tolkas enligt sin ordalydelse, dvs att så snart det förvärvande bolaget har ett fast driftställe i Sverige är möjlighet till dispens utesluten, eller om dispensmöjligheten endast är utesluten i det fall de förvärvade aktierna nedläggs i det fasta driftstället och att det därigenom uppkommer en koppling mellan de förvärvade aktierna och det fasta driftstället. Den sistnämnda tolkningen är enligt vår mening den teoretiskt riktiga och skulle också kunna vara tänkbar mot bakgrund av att en överlåtelse av aktier till ett utländskt koncernbolags fasta driftställe i Sverige numera kvalificerar som koncernintern aktieöverlåtelse enligt koncernregeln (jfr nya lydelsen av 2 § 4 mom tionde stycket SIL, samt specialmotiveringen i prop 1996/97:18 sid. 35). I detta sammanhang kan också påpekas att koncernregeln med stöd av förbudet mot ägardiskriminering kan bli tillämplig även i de fall moderbolaget är ett utländskt företag och överlåtelsen sker till ett annat utländskt bolags fasta driftställe i Sverige, oavsett om det senare bolaget är hemmahörande i ett annat land än moderbolaget. Det är i dylika fall bara fråga om att tillämpa ett dubbelbeskattningsavtals diskrimineringsförbud (jfr RÅ 1993 ref 91, II).

I ett avseende innebär den nya dispensregeln en ”förbättring” i förhållande till hur den gamla regeln kom att tillämpas i praktiken. Enligt uttryckliga uttalanden i förarbetena skall dispens kunna medges när aktier överlåts till ett nybildat utländskt bolag (jfr prop 1996/97:18 sid. 24 och 36). Enligt regeringens tidigare dispenspraxis var detta inte möjligt.

4.3 Dispensregelns förenlighet med tillämpliga diskrimineringsförbud

Den nuvarande lydelsen av dispensregeln skiljer sig markant från den tidigare lydelsen och regeringens praxis i anledning därav. Frågan är om den nya lydelsen är förenlig med Sveriges förpliktelser i ingångna dubbelbeskattningsavtal respektive Romfördraget vad gäller däri intagna diskrimineringsförbud. Av förarbetena framgår bara att en remissinstans ansett att förbudet mot ägardiskriminering som finns intaget i många av Sveriges dubbelbeskattningsavtal även fortsättningsvis kan möjliggöra skattebefrielse. Regeringen har dock gjort den bedömningen att tillämpningen av förbudet mot ägardiskriminering inte torde aktualiseras, eftersom dispensregeln numera bara är tillgänglig för ett svenskt företag som under angivna förutsättningar överlåter ett helägt utländskt bolag till ett annat helägt utländskt bolag. I förarbetena har frågan om ändringen kan anses strida mot några andra diskrimineringsförbud inte kommenterats.

Följande kan dock konstateras. Från att det tidigare har varit möjligt för en juridisk person att erhålla dispens är det enligt regelns nya lydelse bara aktiebolag m fl svenska juridiska personer som kan medges befrielse. Exempelvis ett utländskt bolag med ett fast driftställe i Sverige där aktier i utländska bolag är nedlagda kan inte enligt den nya lydelsen av lagtexten medges befrielse från realisationsvinstbeskattning. Detta kan enligt vår mening anses strida mot förbudet att beskatta fasta driftställen mindre fördelaktigt än nationella företag, vilket finns intaget i de flesta av Sveriges dubbelbeskattningsavtal. Vidare menar vi att detta kan anses utgöra otillåten diskriminering enligt artikel 52 i Romfördraget att inte skattemässigt likabehandla ett utländskt aktiebolag som har ett fast driftställe i Sverige med ett svenskt aktiebolag.

Som nämnts ovan finns inte längre någon möjlighet att erhålla befrielse då ett företag säljer ett utländskt bolag ”uppåt” eller i ”sidled” i en koncern. För företagsgrupper med utländska moderbolag finns som konstaterats ovan inte alltid samma möjligheter som för svenskägda koncerner att genom koncernregeln (jfr ovan) kvalificera sig för tillämpningen av dispensregeln. Det kan inte helt uteslutas att denna nackdel för och olikbehandling av företag i svenskägda respektive utlandsägda koncerner vid en prövning kan anses utgöra otillåten diskriminering. Vi hänvisar härvid till resonemangen ovan om diskrimineringsförbudet i artikel 73b i Romfördraget och likabehandling av företag på ”intressegemenskapsnivå”.

Anders Köhlmark och Elisabeth Bergmann

Anders Köhlmark och Elisabeth Bergmann arbetar som skattekonsulter hos KPMG Bohlins AB med internationell beskattning som specialitet.