Något om 1996 års mål om luxemburgska fondbolag – RÅ 1996 ref 84

3.1 Allmänt om den svenska CFC-lagstiftningen

Akronymen CFC står för ”Controlled Foreign Companies”, vilket innebär utländska företag som ägs (kontrolleras) av här i riket bosatta personer. Bakgrunden till den svenska lagstiftningen är i korthet följande.4 Det är inte ovanligt att personer (t.ex. bolag) i stater med förhållandevis hög beskattning etablerar bolag i stater som, i åtminstone vissa avseenden, har en betydligt gynnsammare beskattning. Genom att etablera dessa lågbeskattade bolag kan det vara möjligt att t.ex. dels samla lågbeskattade vinstmedel i det bolaget (en s.k. sparbössa), dels utdela de lågbeskattade vinstmedlen till ägarna i en högskattestat med obetydliga beskattningskonsekvenser, under förutsättning att ett tillämpligt skatteavtal (ev. i förening med intern lagstiftning i högskattestaten) så medger. Vinstmedlen som samlas i ”CFC-bolaget” kan mycket väl härröra från en tredje stat där kanske ingen beskattning överhuvudtaget skett (”skatteparadis”). Hade vinstmedlen utdelats direkt till bolaget med hemvist i högskattestaten hade det förmodligen varit en skattepliktig inkomst, eftersom många industrialiserade högskattestater som Sverige saknar skatteavtal med utpräglade skatteparadis (”the abstinence approach”). Interna svenska regler om skattefrihet för mottagen utdelning är kanske inte heller tillämpliga.5 Dessa förfaranden kan av många stater betraktas som otillbörlig skatteplanering.6 För att bekämpa sådan otillbörlig skatteplanering har många stater i sin interna skattelagstiftning infört möjligheter att beskatta de inhemska ägarna för inkomsterna i de lågbeskattade utländska företagen. Även Sverige har infört denna typ av intern lagstiftning. I 53 § anv.p. 10 stycke 2 i kommunalskattelagen (1928:370), nedan KL, anges de krav som skall vara uppfyllda för att löpandebeskattningen av den svenske ägaren skall kunna ske.7 Regeringsrätten anger i domen, att det var ostridigt att löpandebeskattning skulle ske, för det fall att fondbolagen inte omfattades av skatteavtalet Sverige – Luxemburg. Något intresse för tillämpningen av CFC-regeln i 53 § anv.p. 10 KL, har målet egentligen inte. Den centrala frågan var istället om de luxemburgska fondbolagen omfattades av skatteavtalet Sverige – Luxemburg. Varför just den avgörande frågan blev om fondbolagen omfattades av skatteavtalet, framgår nedan.

Enligt 6 § 2 mom. SIL beskattas delägarna med belopp, som för var och en motsvarar hans andel av den utländska juridiska personens inkomst i enlighet med CFC-regeln i 53 § anv.p. 10 stycke 2 KL.

Men vad är då en utländsk juridisk person? Enligt 16 § 2 mom. stycke 1 SIL avses med utländsk juridisk person, association, som enligt lagstiftningen i den stat där den är hemmahörande kan förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter och över vilkens förmögenhetsmassa de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga. Under begreppet utländsk juridisk person faller också utländskt bolag, enligt 16 § 2 mom. 2–3 styckena SIL. Det finns dock en avgörande skillnad mellan det allmänna begreppet utländsk juridisk person och det speciella begreppet utländskt bolag. Ett utländskt bolag kan aldrig komma att träffas av CFC-regeln i 53 § anv.p. 10 stycke 2 KL. Det sistnämnda lagrummet gäller endast annan juridisk person än sådan som enligt 16 § 2 mom. 2–3 styckena SIL skall betraktas som utländskt bolag.

Vad är då ett utländskt bolag? Enligt 16 § 2 mom. andra stycket SIL är ett utländskt bolag en utländsk juridisk person som i den stat där den är hemmahörande är föremål för beskattning som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastad.8 I 16 § 2 mom. tredje stycket SIL stadgas vidare att ett utländskt bolag även omfattar utländsk juridisk person hemmahörande i någon av de stater med vilka Sverige ingått avtal för undvikande av dubbelbeskattning, om den utländska juridiska personen är en person på vilken avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpas och enligt avtalet har hemvist i denna stat. Därefter följer en förteckning över de flesta, men inte samtliga, stater med vilka Sverige ingått skatteavtal, däribland Luxemburg. Populärt kallas denna förteckning för ”den vita listan”.

Eftersom Sverige ingått ett skatteavtal med Luxemburg, borde ju de luxemburgska fondbolagen vara att klassificera som utländska bolag och därmed bleve inte de svenska ägarna föremål för löpandebeskattning enligt CFC-reglerna i 6 § 2 mom. SIL jämförd med 53 § anv.p. 10 stycke 2 KL. Den kvarvarande frågan i målet var dock om fondbolagen omfattades av skatteavtalet med Luxemburg. Vore det så att fondbolagen inte omfattades av skatteavtalet, skulle fondbolagen inte betraktas som utländska bolag enligt 16 § 2 mom. tredje stycket SIL. Därmed skulle CFC-reglerna i 6 § 2 mom. SIL jämförda med 53 § anv.p. 10 stycke 2 KL kunna tillämpas.

Frågan om fondbolagen omfattades av skatteavtalet med Luxemburg blev således den avgörande frågan i målet.9

Vid bedömningen av om fondbolagen omfattades av 1983 års skatteavtal Sverige – Luxemburg var följande avtalsartiklar av betydelse. Artikel 1 bär rubriken ”Personer på vilka avtalet tillämpas”. Det stadgas där att ”Detta avtal tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna”. Vidare gav artikel 4 ledning för hur det för avtalet centrala begreppet ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” skall definieras. I artikel 4 punkt 1 stadgas: Vid tillämpningen av detta avtal åsyftar uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av hemvist, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket inbegriper emellertid inte person som är skattskyldig i denna stat endast för inkomst från källa i denna stat eller för förmögenhet belägen där. Detta stadgande i artikel 4, och i synnerhet den första meningen, kom att få stor betydelse för Regeringsrättens bedömning av den första frågan.

Artikel 28 i skatteavtalet kom också upp till behandling i Regeringsrättens domskäl. Enligt den artikeln utesluts vissa holdingbolag från avtalets tillämpningsområde. Det stadgas i artikel 28 att: Detta avtal tillämpas inte beträffande holding-bolag i den mening som avses i den speciella lagstiftning i Luxemburg som för närvarande gäller enligt lagen den 31 juli 1929 och storhertigens förordning den 17 december 1938 (verkställd enligt artikel 1 punkt 7, första och andra styckena, lagen den 27 december 1937). Avtalet tillämpas inte heller beträffande inkomster som en person med hemvist i Sverige erhåller från sådana bolag och inte heller beträffande aktier eller andra andelar i sådana bolags förmögenhet som sådana personer innehar.10

4.1 Tolkningsalternativen

Avgörande för om löpandebeskattning av de svenska ägarna skulle ske var alltså om de luxemburgska fondbolagen omfattades av skatteavtalet. Den avgörande bedömningen var om fondbolagen kunde anses omfattade av hemvistbegreppet enligt artikel 4 punkt 1 första meningen. Som refererats ovan stadgades där att: Vid tillämpningen av detta avtal åsyftar uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av hemvist, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Skulle de luxemburgska fondbolagen anses skattskyldiga i Luxemburg? Av utredningen i målet framgick att ett fondbolag bildat enligt 1988 års lagstiftning var ett société anonyme och därigenom i princip oinskränkt skattskyldigt i Luxemburg. För ett sådant bolag förelåg därmed full skyldighet att erlägga bolagsskatt. Det var dock också klarlagt, att om fondbolaget enbart förvaltade en värdepappersfond så förelåg inte någon skyldighet att erlägga bolagsskatt. Fondbolaget behövde då endast betala en avgift vid bolagets bildande, samt en i sammanhanget mindre årlig avgift. Kunde det då sägas att fondbolaget som endast förvaltade en värdepappersfond var ”skattskyldigt” i Luxemburg enligt artikel 4, som definierade personer som ansågs ha hemvist i avtalsslutande stat?

Regeringsrätten fann att det vid besvarandet av denna för huvudfråga 1 (om delägarbeskattning) fanns två tolkningsalternativ.

Tolkningsalternativ 1: Det är för hemvist tillräckligt att fondbolagen har en sådan anknytning till Luxemburg, som för den kategori de tillhör normalt (min kursivering) medför oinskränkt skattskyldighet till bolagsskatt.

Tolkningsalternativ 2: För hemvist fordras också (d.v.s. utöver kravet enligt tolkningsalternativ 1) att fondbolagen faktiskt (min kursivering) är underkastade sådan beskattning (d.v.s. oinskränkt skattskyldighet till bolagsskatt) och således inte på grund av speciallagstiftning är befriade från bolagsskatt.

4.2 Allmänt om avtalstolkning

Regeringsrätten inleder tolkningsoperationen med att allmänt redogöra för metoden för avtalstolkning. Följande skall därvid beaktas enligt Regeringsrätten. Tolkning av skatteavtal går ut på att fastställa avtalsparternas gemensamma avsikt. För att fastställa den gemensamma partsavsikten skall de metoder och medel som anges i artikel 31 till 33 i Wienkonventionen om traktaträtten från år 1969 (nedan Wienkonventionen) tillämpas. Det påpekas att denna tolkning först och främst gäller mellan de avtalsslutande parterna. Men tolkningsmetoden kan lika väl användas mellan den enskilde och skattemyndigheten. Som stöd för denna uppfattning hänvisas till RÅ 1987 ref 162 (Englandsfararna). Därefter presenterar Regeringsrätten något av innehållet i de nämnda artiklarna i Wienkonventionen. Regeringsrätten anför att enligt artikel 31 skall tolkningen i första hand grundas på själva avtalstexten och göras i överensstämmelse med vad som är den gängse meningen av avtalets uttryck, varvid dock uttrycken skall ses i sitt sammanhang och mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte (punkt 1 i artikel 31). Regeringsrätten fortsätter, att i ”sammanhanget” ingår förutom avtalstexten i dess helhet vissa överenskommelser och dokument som i samband med avtalsslutet ingåtts respektive upprättats mellan parterna (punkt 2). Utöver ”sammanhanget” skall beaktas efterföljande överenskommelser och praxis som klargör parternas gemensamma uppfattning om avtalets tolkning samt relevanta internationella rättsregler som är tillämpliga i förhållandet mellan parterna (punkt 3). Ett uttryck skall tilläggas en speciell mening, om det fastställts att detta var parternas avsikt (punkt 4). Enligt artikel 32 kan vissa supplementära tolkningsmedel, bl.a. avtalets förarbeten och omständigheterna vid dess ingående, anlitas för att få bekräftelse på den tolkning som gjorts enligt artikel 31 eller för att fastställa avtalets mening när en tolkning enligt artikel 31 antingen inte ger något klart besked eller leder till ett resultat som uppenbarligen är orimligt eller oförnuftigt.

Regeringsrätten slår därefter fast att inom området för internationell beskattning ”bör särskild betydelse ofta tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utarbetas inom organisationen”. Regeringsrätten fortsätter: ”Har ett dubbelbeskattningsavtal eller en bestämmelse i ett sådant avtal utformats i överensstämmelse med modellavtalet, bör det normalt finnas fog för antagande att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat (se beträffande betydelsen av modellavtalet med kommentar bl.a. RÅ 1987 ref 158 och RÅ 1995 not 68).”

4.3 Tolkningen av uttrycket ”skattskyldig” i skatteavtalets artikel 4 punkt 1

Regeringsrättens domskäl följer i tolkningen av uttrycket ”skattskyldig” till stor del den allmänna redogörelsen för avtalstolkning som refererats ovan. I den följande redogörelsen för tolkningsoperationen följer jag därvid den systematik som återfinns i domskälen. Egna kommentarer lämnas fortlöpande för respektive steg i tolkningsoperationen.

Lydelsen

Artikel 4 punkt 1 första meningen stadgar att uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” åsyftar en person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig (min kursivering) där på grund av hemvist, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Regeringsrätten finner här, att den ”gängse meningen” av ett sådant krav på skattskyldighet torde vara att personen i fråga verkligen skall vara skyldig att betala skatt. Med detta måste Regeringsrätten mena, att personen verkligen varit skyldig att inbetala den ifrågavarande bolagsskatten. Denna tolkning skulle därvid närmast tala för tolkningsalternativ 2 (faktisk skattskyldighet), enligt Regeringsrätten.

Det är dock enligt Regeringsrätten möjligt att förena texten med en tolkning enligt alternativ 1 (normalt skattskyldig). Uttrycket ”skattskyldig” skulle därvid kunna tolkas som ett principiellt krav på att personen är underkastad ett system för oinskränkt beskattning som den avtalsslutande staten tillämpar för den kategori av subjekt som personen tillhör.

Det är således avgörande att tolkningsalternativet går att förena med ordalydelsen. Ordalydelsens vikt har betonats av Nils Mattsson.11

Avtalstexten i övrigt

Enligt Regeringsrätten ger avtalstexten i övrigt ingen ledning i tolkningsfrågan. I domskälen tas dock upp frågan om de holdingbolag som är uteslutna från avtalets tillämpningsområde enligt artikel 28. De där omnämnda holdingbolagen är ju liksom de ifrågavarande fondbolagen undantagna från normal bolagsskatt.

Skulle då det förhållande att holdingbolagen är uttryckligen undantagna, motsatsvis kunna tolkas så att de avtalsslutande parterna ansåg att bolag undantagna från normal bolagsskatt skulle omfattas av avtalets tillämpningsområde enligt artikel 1? En sådan tolkning är visserligen möjlig, anser Regeringsrätten, men pekar samtidigt på en annan möjlig tolkning. Den införda undantagsregeln i artikel 28 kan ha införts i ett rent förtydligande syfte. Att de där omnämnda holdingbolagen utesluts behöver nödvändigtvis inte betyda att inte andra bolagstyper också kan uteslutas från avtalets tillämpningsområde. Regeringsrätten fortsätter med att konstatera, att den luxemburgska lagstiftning från år 1983 som först reglerade fondbolagens ställning, infördes efter det att skatteavtalet undertecknades. Tolkningen av artikel 28 ger således inte besked i någondera riktningen.

Jag vill här ta upp ett uttalande i propositionen till de interna svenska reglerna i den s.k. CFC-lagstiftningen. I prop. 1989/90:47 sidan 17 sägs att när Sverige har ingått ett skatteavtal med en annan stat har en prövning gjorts av den skattemässiga behandlingen av juridiska personer som har hemvist där. Vidare sägs: ”Om det då befunnits att den skattemässiga behandlingen av en viss juridisk person är sådan att Sverige inte är berett att tillämpa avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten beträffande detta slags person, har detta särskilt angetts i avtalet (jfr. t.ex. art. 28 i avtalet med Luxemburg, SFS 1984:174).” Orden ”särskilt angetts” ger här upphov till vissa funderingar i relation till det aktuella målet. Om det är Sveriges syn att en viss juridisk person som ej omfattas av avtalet, särskilt måste anges, så skulle de i målet aktuella bolagen bildade enligt 1988 års luxemburgska lag faktiskt omfattas av avtalet. 1988 års bolag har ju inte särskilt angetts som bolag vilka skulle uteslutas från avtalets tillämpningsområde. Vilket värde detta uttalande i propositionen till en annan lagstiftning, har i förhållande till det aktuella målet är dock svårt att bestämma.

Avtalets syfte och ändamål

Regeringsrätten ger här uttryck för det som anses vara skatteavtalens främsta syfte: undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt. Detta härleder domstolen ur rubriken till skatteavtalet Sverige-Luxemburg: ”Avtal ... för undvikande av dubbelbeskattning och fastställande av bestämmelser om ömsesidig handräckning beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet.” Just ömsesidig handräckning är ju ett led i informationsutbytet mellan staternas skattemyndigheter bl.a. för att förhindra skatteflykt. I moderna svenska skatteavtal sägs rakt ut i avtalsrubriken att det andra syftet med avtalet (förutom att förhindra dubbelbeskattning) är att förhindra skatteflykt. Någon praktisk betydelseskillnad är det ju dock inte fråga om. Jag skulle för egen del vilja tona ner betydelsen av skatteavtalets rubrik som tolkningsdatum. Att skatteavtalet förhindrar skatteflykt måste ju framförallt framgå av de enskilda artiklarna i avtalet.12 Regeringsrätten förefaller inte heller lägga någon avgörande vikt vid avtalsrubriken, men noterar den i varje fall.

Just syftet att undvika dubbelbeskattning, skulle enligt Regeringsrätten kunna tala för en tolkning enligt alternativ 2. Detta på grund av att en person som är helt befriad från skatt i en stat inte skall omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten.

Efter detta konstaterande kommer Regeringsrätten in på ett principiellt resonemang av stort intresse. Tolkningsfrågan bör ses i ett vidare perspektiv anges det. Med det avser Regeringsrätten, att skatteavtalen också har till uppgift att åstadkomma en skälig fördelning av beskattningsunderlaget mellan de båda avtalsslutande staterna. En stat kan välja att avstå från det beskattningsutrymme som den staten erhåller genom avtalet. Det kan ifrågasättas, anser Regeringsrätten, om detta förhållande utan vidare bör komma den andra staten tillgodo genom en utvidgning av det beskattningsutrymme som den staten erhållit genom avtalet. Den förstnämnda staten kan också senare komma att utvidga sin beskattning och det kan mot den bakgrunden hävdas att avtalen bör skydda inte bara mot en aktuell utan också mot en ”potentiell” dubbelbeskattning (Regeringsrätten hänvisar här till Vogel s. 20 och s. 154).13

Regeringsrätten ger därefter uttryck för en mycket intressant argumentation för en tolkning enligt alternativ 1 (normalt skattskyldig). Den skattebefrielse som skatteavtalen ger beträffande de särskilda inkomstslagen (som t.ex. royalty eller utdelning, min anmärkning) är i många fall oberoende av om inkomsten faktiskt beskattas i den andra staten. Regeringsrätten använder här orden ”normalt inte är oberoende av att”. Regeringsrätten fortsätter: ”Det ligger nära till hands att tillämpa motsvarande princip vid avgränsningen av det begrepp som utgör avtalets egentliga nyckel för fördelningen av beskattningsanspråken, nämligen hemvistbegreppet.” Det skulle således, enligt Regeringsrätten (varvid stöd åberopas i Vogel, a.a. s. 154), vara tillräckligt för att uppfylla skattskyldighetskravet, att personen har en sådan anknytning enligt statens lagstiftning, som kan medföra oinskränkt skattskyldighet. Att en stat i sin interna lagstiftning avstår från att beskatta personen skulle alltså i sig inte medföra att skattskyldighetsrekvisitet i artikel 4 punkt 1 första meningen inte var uppfyllt. Det är tillräckligt att en sådan skattskyldighet principiellt föreligger.

OECD:s modellavtal

Regeringsrätten tar inledningsvis upp att det i den svenska propositionen till den svenska lagen om skatteavtalet med Luxemburg står att ”avtalet har nästan helt kunnat utformas i enlighet med de bestämmelser som organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) har rekommenderat för bilaterala dubbelbeskattningsavtal.”14 Det modellavtal som fanns vid undertecknandet av skatteavtalet ger ingen ledning till hur tolkningen av artikel 4 skall göras. Regeringsrätten konstaterar att det i den senare kommentaren till artikel 4 (1992 års) har fogats uttalanden rörande den andra meningen av punkt 1 till artikel 4 avseende vissa s.k. genomgångsbolag.

Regeringsrätten fortsätter: ”Bortsett från att dessa kommentarer tillkommit flera år efter det att avtalet med Luxemburg ingicks synes de sakna relevans för den typ av bolag som målet gäller.” Inte heller de kommentarer beträffande genomgångsbolag som senare fogats till artikel 1 i modellavtalet, anser Regeringsrätten vara tillämpliga på de ifrågavarande fondbolagen. Det är endast att instämma i Regeringsrättens bedömning. Det finns ingen i målet åberopad omständighet som talar för att fondbolagen utgör genomgångsbolag av den typ som finns beskriven i kommentaren till artikel 1.

Den internationellt skatterättsliga litteraturen

Regeringsrätten refererar återigen till Klaus Vogel (a.a. s. 154). Vidare anges att Vogel i sin kommentar givit exempel på ömsesidiga överenskommelser som inneburit att skattebefriade organisationer ansetts kunna ha hemvist i skatteavtalens mening (supplement 1994 s. 27). Vogel har i sin monumentala kommentar till OECD:s, FN:s och USA:s modellavtal givit uttryck för en tolkning som överensstämmer med tolkningsalternativ 1. Vogel anger där, beträffande tolkningen av hemvistkriteriet i artikel 4: ”All it requires is that the person concerned has that personal attachment to at least one of the contracting States – the ’State of residence’ – which might result in him becoming subject to full tax liability.”15

Regeringsrätten anför vidare, att den motsatta uppfattningen (i förhållande till Vogels ovan) kommit till uttryck i svenska förarbeten (prop. 1993/94:230 s. 38 och prop. 1993/94:246 s. 42). I den nämnda propositionen till den svenska lagen om skatteavtal med Vitryssland sägs följande i kommentaren till artikel 1 (prop. 1993/94:230 s. 38): ”Avtalet är inte tillämpligt på person som är skattskyldig endast för inkomst från källa i en avtalsslutande stat, se art. 4 punkt 1. Uttrycket ’person med hemvist i en avtalsslutande stat’ inbegriper sålunda i princip endast person som är oinskränkt skattskyldig i staten i fråga. Den skattskyldighet som avses här är inte någon formell skattskyldighet. Personen skall vara skyldig att normalt erlägga skatt enligt de reguljära inkomstskattetabellerna för de olika inkomster denne kan uppbära såväl från bosättningsstaten som från andra stater.” I prop. 1993/94:246 s. 42 (skatteavtalet med Vietnam) sägs: ”Generellt betyder kravet på oinskränkt skattskyldighet också anspråk på faktiskt skatteuttag.” När det gäller avtalen med Vitryssland och Vietnam är det uppenbart att Sverige inte avsett att bolag som de i målet aktuella fondbolagen skulle omfattas av avtalets tillämpningsområde. Värdet av dessa propositionsuttalanden är dock mindre när det är fråga om andra avtal som dessutom är slutna långt senare än det i målet aktuella luxemburgska avtalet från 1983. Det kan noteras, att Regeringsrätten endast refererar till de ovannämnda propositionerna, men citerar dem inte. Regeringsrätten refererar endast till dem under rubriken den internationellt skatterättsliga litteraturen och anger dem endast som exempel på fall där ”den motsatta uppfattningen kommit till uttryck”. Uppenbarligen har förarbetsuttalanden i detta fall spelat en mindre betydelse. Med hänsyn till att uttalandena gäller dels andra skatteavtal, dels skatteavtal undertecknade betydligt senare än det i målet aktuella avtalet, är det rimligt att de ges en liten betydelse.

Konsekvenser från tillämpningssynpunkt

Regeringsrätten ser en fara i att avtalstillämpningen skulle komma att styras av ”rent lagtekniska aspekter”. I de avtalsslutande staterna finns det personer som inte bedöms som skattesubjekt. Om då de principiellt skattskyldiga personerna (i enlighet med tolkningsalternativ 1) skulle anses uppfylla skattskyldighetsrekvisitet i artikel 4 punkt 1, men bedömningen skulle bli den motsatta beträffande personer som överhuvudtaget inte är skattesubjekt, då skulle avtalstolkningen styras av rent tekniska aspekter. Detta skulle vara mindre lämpligt från materiell synpunkt.

Denna gränsdragningsfråga mellan personer som överhuvudtaget inte är skattesubjekt och sådana som principiellt är skattesubjekt men ej betalar skatt, uppkommer inte beträffande tolkningsalternativ 2 (faktisk skatt). Här sker ju endast en bedömning om skatt betalas, eller om den inte betalas.

Tolkningsalternativ 2 medför också krav på besvarande av frågan, vilket skatteuttag som skall vara bestämmande för om personen skall anses skattskyldig i den avtalsslutande staten.

4.4 Regeringsrättens slutsatser beträffande frågan om tolkning av skattskyldighetsrekvisitet

Regeringsrätten finner att lydelsen av skattskyldighetsrekvisitet i artikel 4 punkt 1 första meningen närmast pekar på en tolkning enligt alternativ 2 (faktisk skatt), men att ordalydelsen även ger utrymme för en tolkning enligt alternativ 1 (normalt skatt).

Avgörande för bedömningen blir därvid vad som sagts om skatteavtalets syfte och ändamål, avtalets innehåll i övrigt, ståndpunktstagandena i den skatterättsliga litteraturen och konsekvenserna från tillämpningssynpunkt. Detta ger till övervägande del stöd för tolkningsalternativ 1. De skäl som kan anföras till stöd för alternativ 1 får anses ha tillräcklig styrka för att ge det företräde framför alternativ 2.

Följden blir att fondbolagen anses omfattade av skatteavtalet Sverige – Luxemburg och ha hemvist i den sistnämnda staten. På grund härav betraktas fondbolagen som utländska bolag enligt 16 § 2 mom. tredje stycket SIL. AB X skall således inte delägarbeskattas för sin andel av vinsten i fondbolagen.