Rättsfall

Förlust på näringsbetingade aktier

Ett moderbolag har sålt aktier i ett dotterbolag med förlust. Fråga om koncernbidrag och utdelningar som dotterbolaget lämnat till moderbolaget under innehavstiden skulle påverka beräkningen av realisationsförlusten. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ett ärende om förhandsbesked var förutsättningarna att ett moderbolag hade avyttrat aktierna i ett dotterbolag med förlust till en utomstående köpare. Under innehavstiden hade dotterbolaget lämnat koncernbidrag och utdelning till moderbolaget. Lämnade koncernbidrag och utdelningar hade i sin helhet tagits från vinstmedel som uppkommit under innehavstiden. Dotterbolagets egna beskattade kapital hade ökat under denna tid och några dolda vinstöverföringar hade inte skett.

Frågan var om förlusten vid försäljningen av aktierna i dotterbolaget var verklig. Skatterättsnämndens förhandsbesked och skiljaktiga meningar har återgivits av Stefan Ersson i artikeln Förhandsbesked direkt skatt juli – december 1996, SN 1997 s 71 f. I korthet gjorde Skatterättsnämnden bedömningen, att eftersom överföringarna i sin helhet tagits från vinstmedel som uppkommit under innehavstiden, förelåg sådan identitet mellan vad som ursprungligen förvärvats och vad som avyttrats att förlusten var att anse som verklig. Den skattemässiga förlusten skulle alltså beräknas utan beaktande av de koncernbidrag och utdelningar som lämnats under innehavstiden.

RR anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 970207, mål nr 6371-1996)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Detta rättsfall kan jämföras med RÅ 1995 ref. 83, som också gällde avdrag för reaförlust vid ett moderbolags försäljning av aktier i ett dotterbolag enligt de regler som gäller efter skattereformen. I det fallet hade ett dotterbolag, när moderbolaget förvärvade aktierna, en fastighet som kunde säljas med vinst. Den uppkomna vinsten skulle neutraliseras med ett koncernbidrag från dotterbolaget till moderbolaget. Moderbolaget skulle därefter sälja aktierna i dotterbolaget varvid en förlust, som i sin helhet var hänförlig till koncernbidraget, skulle uppkomma. RR ansåg att moderbolaget inte var berättigat till avdrag för den del av förlusten som svarade mot det från dotterbolaget erhållna koncernbidraget.

I både 1995 och 1997 års mål överfördes alltså vinster som realiserats i dotterbolaget till moderbolaget, varefter moderbolaget överlät aktierna med förlust. Skillnaden var att i 1995 års mål härrörde den realiserade vinsten från en dold reserv som uppkommit redan innan moderbolaget förvärvade aktierna, medan vinstmedlen i 1997 års mål hade uppkommit under den tid moderbolaget ägde aktierna.

Frågan om och i så fall under vilka förutsättningar som olika former av värdeöverföringar mellan moderbolag och dotterbolag skall påverka beskattningen när aktierna i dotterbolaget avyttras har diskuterats livligt i doktrin. Här kan hänvisas till följande artiklar. Kjell Zackrisson, Förlust- och vinstberäkning vid försäljning av näringsbetingade aktier, SN 1991 s 271–277, Mary-Anne Karlsson, Aktiebolags avdragsrätt för förlust på näringsbetingade aktier, SN 1992 s 99–115, Lars Möller, Utdelning – vid förlust på näringsbetingade aktier, SN 1993 s 742–745, Stig von Bahr och Claes Norberg, Rättsfallskommentarer avseende inkomst av näringsverksamhet, SN 1996 s 328–329, Richard Arvidsson, Om behovet av ett integrerat koncernbeskattningssystem, Svensk Skattetidning (SST) 1996 s 404–459, Bertil Wiman, Koncernbeskattning – replik, SST 1996 s 790–792, Stig von Bahr, Några synpunkter på en artikel om koncernbeskattning, SST 1996 s 989–995.

Gränsdragningen mellan kapital och näringsverksamhet

Fråga om avkastningen av tillfälliga överskottsmedel, som en enskild näringsidkare placerat på vissa andra sätt än på bankkonto, skulle beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet samt om placeringarna ingick i räntefördelningsunderlag och takbelopp för expansionsmedel. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ett ärende om förhandsbesked var förutsättningarna följande. A bedrev lantbruk. I lantbruket uppkom tillfälliga likviditetsöverskott. A kunde som alternativ till en placering på vanligt bankkonto placera överskottsmedel på olika sätt. De placeringsalternativ som presenterades var följande. a) Specialinlåning i bank utan konto, b) riksgäldskonto, c) realränteobligation, d) marknadsnoterad fordran av typ certifikat eller växel, e) privatobligation med kupongränta, f) privatobligation utan kupongränta, g) räntefond, h) placering enligt punkt a–g i utländska motsvarigheter och i) inlåning till en ekonomisk förening i vilken A innehade näringsbetingade andelar.

A frågade Skatterättsnämnden om de olika placeringsalternativen ingick i räntefördelningsunderlag och i takbelopp för expansionsmedel samt om löpande avkastning och värdeförändring skulle beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Som förutsättning gällde att avkastningen skulle ha hänförts till näringsverksamheten om medlen i stället placerats på vanligt bankkonto.

Skatterättsnämndens majoritet redovisade i relevanta delar innehållet i de lagregler som berördes, 22 § anv. p. 1 och 2 KL, 2 och 9 §§ lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning (RFL) samt 7 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel (ExpL) samt anförde därefter följande: ”De här relaterade reglerna ger inget säkert besked om hur gränsdragningen mellan inkomstslagen näringsverksamhet och kapital skall göras. I den mån annat inte följer av särskilda regler är den rimliga utgångspunkten att en viss placering bör – på motsvarande sätt som ”betingade” andelar i kooperativa föreningar – behandlas enhetligt, oavsett om det är fråga om ränta, tillämpning av RFL/ExpL eller värdeförändring. Lagstiftarens utgångspunkt, som den kommit till uttryck i olika förarbeten (jfr t.ex. prop. 1993/94:50 s. 224 och senast prop. 1995/96:168 s. 18 och 31), synes ha varit att beskattning endast undantagsvis skall ske i inkomstslaget näringsverksamhet.

Regleringen i punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL är den som är mest tydlig. Såvitt framgår (jfr prop. 1989/90:110 Del 1 s. 661) är uppräkningen av fall där ränta och utdelning skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet avsedd att vara uttömmande (här bortses från punkt 3 av anvisningarna som handlar om penning- och försäkringsrörelse).

I punkt 2 första stycket av anvisningarna till 22 § KL används uttrycket ”ränta ... på omsättningstillgångar”. Ordet ”omsättningstillgång” används också på andra ställen i skattelagstiftningen där man velat markera att en tillgång skall – även om tillgången inte kan anses utgöra lager enligt definitionen i punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL – behandlas enligt rörelsereglerna och inte enligt vad som gäller för reavinstbeskattad egendom (jfr t.ex. punkterna 4 och 5 av anvisningarna till 21 § KL och 7 § 8 mom. tredje stycket SIL). I princip torde omsättningstillgångar i denna mening förekomma i endast vissa typer av verksamhet (fastighetsrörelser av olika slag, handel med värdepapper m.m.).

Nämndens uppfattning är att ordet ”omsättningstillgång” har en speciell skattemässig betydelse som avviker från den som används i bokföringssammanhang – att någon konsekvent terminologi inte upprätthålls och att orden omsättningstillgång(ar) och lager ibland används omväxlande framgår av exempelvis 13 § 1 och 2 RFL. Hade avsikten varit att helt knyta an till det bokföringsmässiga begreppet omsättningstillgång borde för övrigt uppräkningen i punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL inte ha omfattat ”kundfordringar”, som ju är en form av bokföringsmässiga omsättningstillgångar (alternativt skulle i andra meningen ordet ”andra” ha föregått ordet ”omsättningstillgångar”). Till bilden hör att gränsen mellan vad som i bokföringshänseende är anläggningstillgång resp. omsättningstillgång inte är entydig och att en eventuell bokföringsmässig omrubricering från det ena till det andra tillgångsslaget inte kan tillåtas förändra tillgångens skattestatus (en fordran behåller sin karaktär av reavinstbeskattad egendom även om den i räkenskaperna – t.ex. inför en inlösen – skulle rubriceras om till omsättningstillgång).

A:s ifrågavarande placeringar görs inte inom ramen för en verksamhet avseende handel med värdepapper e.d. och utgör därför inte ”omsättningstillgångar”. Mot bakgrund av detta och det som sagts tidigare bör hans frågor besvaras på följande sätt.

Enligt placeringsalternativ a) placeras medlen hos bank som specialinlåning. Förutsatt att placeringen inte ger upphov till ett finansiellt instrument enligt 1 § lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument får placeringen ses som ett ”banktillgodohavande” enligt punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL. Konsekvens i tillämpningen uppnås om fordringen inte anses utgöra sådan tillgång som skall beskattas enligt 29 § SIL. Därmed får medlen räknas som tillgång enligt 9 § RFL.

A:s fordringar enligt placeringsalternativen b)-f) och i) utgör inte kundfordringar och inte heller tillgångar som i skattehänseende kan betecknas som omsättningstillgångar. I de hänseenden som här är aktuella skall tillgångarna därför inte hänföras till näringsverksamheten. Inte heller andelarna i värdepappersfonder – placeringsalternativ g) – kan hänföras till näringsverksamheten.

Utländska banktillgodohavanden – jfr placeringsalternativ h) – bör bedömas som svenska banktillgodohavanden. Eventuellt förekommande utländska motsvarigheter till placeringsalternativen b)–f) skall i de aktuella hänseendena inte anses hänförliga till näringsverksamheten.”

A överklagade förhandsbeskedet i vad det avsåg frågorna b)–i).

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet beträffande frågorna b)–i).

(RR:s dom 970128, mål nr 5341-1996)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Man kan alltså notera att RR ansett att begreppet omsättningstillgång i 22 § anv.p. 2 KL inte överensstämmer med motsvarande begrepp i bokföringslagen utan att det har en snävare, speciell skattemässig betydelse närmast jämförbar med lagertillgång. Ränta på värdepapper som bokföringsmässigt är omsättningstillgång och tillhör näringsverksamheten skall ändå skattemässigt behandlas som intäkt av kapital för en enskild näringsidkare om inte denne bedriver handel med värdepapper eller annan liknande verksamhet där värdepappret skattemässigt har karaktär av omsättningstillgång.

Reavinstbeskattning av derivatinstrument

Fråga om terminskontrakt som ett bolag skulle teckna för att neutralisera ränterisker vid upplåning skulle beskattas enligt reavinstreglerna eller enligt rörelsereglerna. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ett ärende om förhandsbesked var förhållandena följande. Ett aktiebolag förvaltade bostadsfastigheter. Bolaget hade en omfattande upplåning med lån till fast ränta och en löptid om två till fem år. Vid löptidens slut fastställdes en ny räntesats för nästa låneperiod. I syfte att minska ränterisken när lånen skrevs om tecknade bolaget kontrakt avseende FRA (Forward Rate Agreement) och ränteterminer.

Frågan var om resultatet av de ingångna avtalen skulle reavinstbeskattas enligt reglerna för terminer i 24 § 4 mom. fjärde stycket SIL eller om beskattning i stället skulle ske enligt rörelsereglerna.

Skatterättsnämndens majoritet gjorde följande bedömning: ”Bolagets syfte med att teckna terminskontrakten är att neutralisera de ränterisker som är förenade med den av fastighetsinnehavet betingade upplåningen. Fråga är således inte om en vid sidan av fastighetsförvaltningen bedriven handel med värdepapper e.d. Eftersom terminerna förvärvas som ett led i fastighetsförvaltningen skall de behandlas på motsvarande sätt som andra i den verksamheten förvärvade finansiella instrument. Beskattning skall alltså ske enligt reavinstreglerna. Det innebär bl.a. att skattskyldighet för vinst resp. avdragsrätt för förlust inträder för det beskattningsår då fullgörandet enligt terminsavtalet skall ske (24 § 4mom. fjärde stycket första meningen SIL).”

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 970128, mål nr 4427-1996)

Rätt beskattningsår

Fråga om när utdelning i form av aktier som erhålls från s.k. avstämningsbolag skall anses tillgänglig för lyftning. Inkomsttaxering 1989.

Ett i USA börsnoterat bolag (BNI) beslöt den 20 oktober 1988 att de personer, som vid slutet av börsdagen den 16 december 1988 var registrerade som aktieägare i BNI, skulle utan att erlägga vederlag erhålla särskild utdelning i form av aktier i BNI:s dotterbolag BR. Utdelningen av aktierna skulle den 31 december 1988 överföras från BNI till en amerikansk bank för vidare befordran till BNI:s aktieägare.

Genom förmedling av svensk bank förvärvade P 8950 aktier i BNI den 16 december 1988 och blev härigenom berättigad att erhålla 15573 (vid genomförandet av utdelningen justerat till 15600 stycken) aktier i BR i utdelning. Den 19 december 1988 sålde P genom förmedling av samma svenska bank såväl de 8950 aktierna i BNI som de 15573 aktierna i BR. Likvid för de sålda aktierna i BR skulle erläggas den 10 januari 1989. De till P utdelade aktierna i BR, 15600 stycken, mottogs av den svenska banken den 10 januari 1989.

RSV, som var klagande i RR, gjorde gällande att utdelningen av aktierna i BR var tillgänglig för lyftning för P den 19 december 1988, d.v.s. första bankdagen efter avstämningsdagen (se nedan) den 16 december 1988, samt att 1988 således var rätt beskattningsår för utdelningen. KR hade ansett att P åtnjutit utdelningen först 1989.

RR fann att BNI i förevarande sammanhang borde jämställas med vad som i Sverige kallas avstämningsbolag (jfr 3 kap. 8 § aktiebolagslagen). I ett avstämningsbolag skall avstämningsdagen anges i bolagsstämmans beslut om utdelning till aktieägare. Utdelningen förfaller till betalning på avstämningsdagen och skall betalas utan dröjsmål. Den som på avstämningsdagen är införd i aktieboken eller i särskild förteckning skall anses behörig att mottaga utdelningen (se 12 kap. 3 § sista stycket aktiebolagslagen).

RR konstaterade att den 16 december 1988 fick anses som avstämningsdag beträffande utdelningen på aktierna i BNI. I målet var ostridigt att P vid denna tidpunkt var registrerad som ägare till 8950 aktier i BNI och att utdelningen på dessa i form av aktier i BR tillkommit honom på grund av denna registrering. Vid sådant förhållande kunde enligt RR inte det avtal om försäljning av aktier i BR som P träffade den 19 december 1988 anses utgöra överlåtelse av rätt till utdelning. P skulle därför, såvitt gällde utdelning från BNI, beskattas utan hänsynstagande till det nämnda försäljningsavtalet.

RR fann vidare att det av bestämmelserna i 41 § andra stycket och 41 § anv. p. 4 KL följer att skattskyldighet för utdelning inträder vid den tidpunkt då aktieägaren har möjlighet att lyfta utdelningen. RR fortsatte: ”Beträffande avstämningsbolag får denna tidpunkt i regel anses infalla den dag då utdelningen enligt stämmobeslut eller motsvarande betalas till dem som på avstämningsdagen är behöriga att mottaga utdelningen. Vad nu sagt gäller oavsett huruvida utdelningen sker kontant eller i form av annan egendom. Utdelning av exempelvis aktier som ägs av det utdelande bolaget skall alltså i detta hänseende behandlas på samma sätt som utdelning i pengar.

Mot bakgrund av det anförda bör P anses ha åtnjutit utdelning på aktierna i BNI den dag då den utdelade egendomen – aktierna i BR – överförts från BNI till P och han därigenom kunnat i princip fritt förfoga över dem. Som redovisats i det föregående överfördes aktierna i BR den 31 december 1988 från BNI till amerikansk bank för vidare befordran till BNI:s aktieägare. P har obestritt uppgivit att den 31 december 1988 varit en s.k. bankholiday i USA och att bankerna varit stängda nämnda dag i följd varav utdelningen inte ens för en amerikansk aktieägare varit tillgänglig för lyftning förrän tidigast den 3 januari 1989. Med hänsyn till detta kan utdelningen inte – i alla fall inte mot P bestridande – hänföras till år 1988. P skall således, som kammarrätten funnit, anses ha åtnjutit utdelningen under år 1989.”

(RR:s dom 970129, mål nr 2491-1994; jfr 970129, mål nr 2490-1994 beträffande P:s inkomsttaxering 1990)

Uttag ur byggnadsrörelse

Fråga om en fysisk person som bedrev byggnadsrörelse skulle beskattas för värdet av egen arbetsinsats på en fastighet som inte ingått i byggnadsrörelsen. En förutsättning härför var att varor av mer än ringa värde tagits ut ur byggnadsrörelsen. Inkomsttaxering 1987.

L är snickare och har i inkomstskattehänseende ansetts bedriva byggnadsrörelse. Han förvärvade 1986 tillsammans med sin hustru en fastighet. I nära anslutning till förvärvet uppfördes en villabyggnad på fastigheten. Arbetet utfördes av L och av honom anlitad byggnadsfirma. L gjorde vissa inköp till bygget. Inköpen bokfördes inte i hans räkenskaper.

Enligt 27 § anv. p. 3 andra stycket b) KL, i dess lydelse vid 1987 års taxering, skulle förvärv av en- eller tvåfamiljsfastighet som uppenbarligen skulle användas som bostad för fastighetsägaren eller dennes make inte anses utgöra omsättningstillgång i byggnadsrörelse.

Av tredje stycket i samma anvisningspunkt framgår att en fysisk person som bedriver byggnadsrörelse skall beskattas för värdet av eget arbete på en fastighet som inte är omsättningstillgång under förutsättning att fastigheten har varit föremål för byggnadsarbete i byggnadsrörelsen och varor av mer än ringa värde har tagits ut ur rörelsen i samband med arbetet. (En motsvarande bestämmelse finns numera i 21 § anv. p. 4 fjärde stycket KL.)

Underinstanserna ansåg att L utnyttjat sin byggnadsrörelses rabatter på ett sätt som medförde att han skulle anses ha tagit ut varor av mer än ringa värde ur rörelsen och att han därför skulle ta upp hela värdet av sitt eget arbete som intäkt i rörelsen. L beskattades för värdet av 900 timmars arbete.

RR (en ledamot var skiljaktig beträffande motiveringen) anförde, med hänvisning till 27 § anv. p. 3 tredje stycket KL, följande: ”Den första förutsättningen för att värdet av L:s eget arbete skall beskattas, nämligen att fastigheten har varit föremål för byggnadsarbete i hans rörelse, har inte närmare diskuterats i målet. Även om förutsättningen skulle vara uppfylld, är detta – som framgått – inte tillräckligt för att värdet av arbetet skall beskattas. För en sådan beskattning fordras dessutom att varuuttag har skett i angiven omfattning.

I målet är ostridigt att de varuinköp som L har gjort för fastigheten inte har bokförts som affärshändelser i byggnadsrörelsen enligt 4 § bokföringslagen (1976:125). En förutsättning för att varorna ändå skall anses uttagna ur rörelsen bör vara att inköpen har haft en sådan anknytning till denna att det finns fog för att tillägga transaktionerna den innebörden att varorna har köpts in till rörelsen och därefter har tagits ut ur den för privat bruk. Ett anknytningsmoment som i detta sammanhang kunde vara av betydelse skulle vara att L vid inköpen erhållit rabatter eller andra villkor som normalt förekommer endast när ett inköp görs i och för köparens byggnadsrörelse. I målet är inte visat att varuinköpen har haft den nu åsyftade anknytningen till byggnadsrörelsen.”

RR fann därför att L inte skulle beskattas för värdet av den egna arbetsinsatsen.

(RR:s dom 961230, mål nr 6677-1994)

Tolkning av testamente

Makar hade i testamente förordnat att den efterlevande maken – med undantag för bröstarvinges rätt till laglott – skulle erhålla den först avlidnes kvarlåtenskap med full äganderätt. Vid beräkningen av arvsskatt efter den sist avlidne maken uppkom fråga om barnen skulle anses ha erhållit sina lotter från båda föräldrarna eller i sin helhet från den sist avlidne.

Makar med gemensamma barn hade upprättat ett inbördes testamente med följande innehåll: ”Undertecknade äkta makar förordna... att all den egendom, som den först av oss avlidna efterlämnar skall tillfalla den efterlevande med full äganderätt, dock med förbehåll för bröstarvinges rätt till laglott.”... ”Vad våra bröstarvingar erhålla i arv efter oss skall vara mottagarens enskilda egendom i vilken dennes make icke skall ha giftorätt.”

Mannen avled 1990. Barnen tillskiftades sina laglotter. Hustrun avled 1995. Frågan i målet var om barnen vid beräkningen av arvsskatten vid moderns död skulle anses ha erhållit egendomen från båda föräldrarna eller endast från modern.

Tingsrätten beräknade arvsskatten efter att ha lagt ut hela kvarlåtenskapen som arv efter modern. Hovrätten ansåg dock att testamentet enligt sin avfattning innehöll ett förordnande om sekundosuccession som visade att makarna avsett att arvet – efter båda makarnas död – skulle tillfalla deras bröstarvingar från dem båda. Hovrätten fann därför att två lotter skulle läggas ut för respektive arvinge vid beräknandet av arvsskatten.

HD konstaterade, att testamentet inte innehöll något uttryckligt förordnande om sekundosuccession. Ett sådant förordnande kunde enligt HD inte heller tolkas in i testamentet. Här hänvisade HD till NJA 1974 s. 225. Föreskrifterna i testamentet om enskild egendom innefattade enligt lydelsen ingenting annat än att såväl laglotten efter den först avlidne maken som arvet efter den sist avlidne maken skulle utgöra enskild egendom. På grund härav fann HD att barnens arvslotter i arvsskattehänseende i sin helhet skulle anses komma från deras moder.

(HD:s dom 961220, mål nr Ö 2851/96)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Förhållandena i det mål som HD hänvisade till, NJA 1974 s 225, var likartade med det aktuella målet. Makar hade i inbördes testamente förordnat att den efterlevande maken skulle med full äganderätt erhålla hela kvarlåtenskapen, dock utan inskränkning i bröstarvinges rätt till laglott. Testamentet innehöll inget förordnande om sekundosuccession. Då inte särskilda omständigheter föranledde till annat ansågs barnen vid den sist avlidne förälderns död ha erhållit all egendom från denne.

I princip fordras således att ett uttryckligt förordnande om sekundosuccession tas in i testamentet för att de gemensamma barnen vid den sist avlidne förälderns död skall kunna härleda någon del av arvet från den först avlidne föräldern. Ett intolkande av ett sekundosuccessionsförordnande kan endast ske om särskilda skäl föreligger.

Redaktör Christer Silfverberg