Till denna frågespalt kan läsarna skicka in frågor för besvarande i tidskriften. En svarspanel avgör på grund av problemets allmänintresse om frågan skall besvaras och i sådant fall hur omfattande och detaljerat svar som skall ges. Frågeställarna skall inte betrakta svaren som rådgivning om ett konkret problem, utan som en sedvanlig i artikelform belysande diskussion av rättsläget på det omfrågade området riktad till allmänheten.
Svarspanelen består för närvarande av jur.dr. Börje Leidhammar, skattejurist vid Ernst & Young, professor Göran Grosskopf, advokat Peter Nordquist vid Mannheimer Swartling Advokatbyrå, högskolelektor Kent Simon samt Ulf Söderholm vid advokatfirman Vinge.
Skriftliga frågor sänds till Jesper Öberg, Stockholms universitet, Juridiska institutionen, 10691 Stockholm. Uppgift om frågeställarens adress och telefonnummer skall anges, bl.a. för eventuella kompletteringar. Frågeställaren kan efter eget val välja att framträda under namn eller signatur i tidskriften.
Fråga
Vi är en mindre koncern med bl.a. några utländska dotterföretag. I samband med en omstrukturering planeras att avyttra ett av de svenska dotterbolagen till ett utländskt dotterföretag. Till följd av förluster i det svenska dotterbolaget är marknadsvärdet på aktierna väsentligt lägre än det ursprungliga anskaffningsvärdet. Enligt vår revisor kommer det inte att vara möjligt att erhålla avdrag för den förlust som uppkommer. Är detta verkligen avsikten?
Svar
Genom SFS 1996:1227 har uppskovsreglerna i 2 § 4 mom. SIL ändrats. Denna lagändring träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas i fråga om avyttringar efter utgången av december 1996. Bestämmelsen i 2 § 4 mom. 9 st. SIL i dess ursprungliga lydelse innebar att avdrag inte medgavs för förlust vid överlåtelse av egendom som avses i 25–31 §§ SIL, dvs. reavinstegendom, vid överlåtelse mellan moder- och dotterföretag eller mellan företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Det övertagande företaget övertog det överlåtande företagets anskaffningsvärden, rätt till värdeminskningsavdrag m.m. Syftet med bestämmelsen var att avdrag för förlust på dessa anläggningstillgångar inte skulle medges förrän förlusten var realiserad genom överlåtelse till köpare utanför gruppen. I RÅ 1995 ref. 13 och RÅ 1995 ref. 43 ansåg regeringsrätten att avdragsförbudet enligt den tidigare lydelsen endast skulle gälla om det förvärvande företaget var skattskyldigt i Sverige (prop. 1996/97:18 s. 16). En konsekvens av denna praxis blev att det var möjligt att erhålla avdrag för reaförluster trots att överlåtelsen ägde rum inom intressegrupper.
Lagändringen syftar till att säkerställa att avdrag för reaförlust inte skall medges vid överlåtelse av reavinstegendom inom en koncern eller mellan företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Om det förvärvande företaget är skattskyldigt i Sverige för inkomst som är hänförlig till den överlåtna egendomen tillämpas kontinuitetsprincipen och därmed är fråga om uppskjuten avdragsrätt. Om det förvärvande företaget inte är skattskyldigt i Sverige för inkomst hänförlig till den överlåtna egendomen blir resultatet ett totalt avdragsförbud. Förlusten måste därmed finansieras med beskattade medel. En sådan överlåtelse och dess konsekvenser bör därför noga analyseras innan överlåtelsen genomföres.
I motiven diskuteras huruvida avdragsförbudet kan komma att stå i motsättning till internationella åtaganden. Avdragsförbudet för reaförluster gäller vid överlåtelse av egendom till företag som inte är skattskyldigt i Sverige och detta oavsett vem som är aktieägare. Därmed skulle förbudet inte strida mot den s.k. icke-diskrimineringsklausulen i våra dubbelbeskattningsavtal (prop 1996/97:18 s 17). Inte heller dubbelbeskattningsavtalens s.k. avdragsförbud anses tillämpligt. Avdragsförbudet prövas även mot artikel 73b i Romfördraget, men någon otillåten diskriminering anses inte föreligga. Någon prövning mot artikel 52 i Romfördraget göres inte.
Svaret måste bli att revisorn har rätt under förutsättning att det förvärvande företaget inte är skattskyldigt i Sverige för inkomst hänförlig till egendomen.
Fråga
Skall vid beräkning av förlust på näringsbetingade aktier som är anläggningstillgångar hänsyn tas till lämnade och erhållna koncernbidrag samt till erhållna skattefria utdelningar?
Svar
Frågan är synnerligen omdiskuterad sedan Regeringsrätten i flera avgöranden (RÅ 1973 A 194, RÅ 1985 1:86, RÅ 1986 ref. 52 och RÅ 1987 ref. 49) synes ha givit uttryck för att förlusten alltid skall reduceras med erhållna koncernbidrag och skattefria utdelningar och det oavsett när under innehavstiden de överförda vinstmedlen uppkommit (jfr Lars Möllers inlägg i SN 1993 sid. 742ff). Avgörandena har gällt taxeringar innan 1990 års skattereform trädde i kraft. Frågan är därför om bedömningen står sig efter skattereformen och införandet av bestämmelsen i 24 § 4 mom. lagen om statlig inkomstskatt. Där anges bl.a. att såväl vinst som förlust skall beräknad på grundval av alla intäkter och kostnader som är hänförliga till en avyttring (jfr Kjell Zachrissons inlägg i SN 1991 sid 271 ff).
Av förarbetena till bestämmelsen framgår, att det i lagrådsremissen föreslogs att – vid beräkning av omkostnadsbeloppet – hänsyn skall tas till värdeöverföringar från den avyttrade egendomen till andra tillgångar, om annat inte anges. En uttrycklig bestämmelse härom skulle tas in i lagtexten (föreslagen lydelse av 24 § 1 mom. SIL, prop. 1989/90:110 Del 2, sid. 64).
Lagrådet anförde i yttrande häröver, att det inte var avsett att bestämmelsen om värdeöverföringar skulle tillämpas i den utsträckning som skulle följa av den föreslagna lagtexten. Enligt lagrådet var avsikten endast den, att sådana värdeöverföringar ”som i sig inte har utlöst beskattning” skulle träffas (prop. 1989/90:110. Del 2, sid. 130). Särskilt angavs, att undantag normalt skulle göras för utdelningar som tagits ur vinstmedel som genererats under innehavstiden.
I propositionen borttogs – som en följd av lagrådets kritik – den föreslagna lagtexten. Departementschefen lämnade därvid följande kommentar (prop. 1989/90:110 sid. 693):
”Att beskattningen sker i näringsverksamhet innebär bl.a. att avdrag medges endast för verkliga förluster. Har det ifrågavarande företaget i något skede tömts på vinstmedel, kan alltså en förlustberäkning som bygger på en jämförelse mellan försäljningspris och ursprungligt anskaffningspris behöva korrigeras”.
Vilken betydelse har då skattereformen haft? Att ”köpta” överförda vinstmedel skall reducera förlusten även efter skattereformen är klarlagt genom RÅ 1995 ref. 83. Såvitt gäller utdelningar och koncernbidrag tagna ur under innehavstiden genererade vinstmedel har Regeringsrätten i ett den 7 februari 1997 meddelat förhandsbesked – med direkt hänvisning till uttalandena i förarbetena till skattereformen – ansett att förlusten inte skall reduceras (mål nr 6371-1996).
Rättsläget är således numera klarlagt både såvitt gäller överförda vinstmedel som fanns då aktierna i det sålda bolaget förvärvades och vinstmedel som genererats under innehavstiden.