Nya taxeringslagens regler om omprövning av skattemyndighets beslut har vållat tillämpningssvårigheter av skilda slag. En nyligen meddelad dom av Regeringsrätten behandlar frågan om skattemyndighet kan ompröva en sak till den skattskyldiges nackdel, som den tidigare har underkastat en grundlig bedömning, och det utan att några nya faktiska omständigheter har tillkommit.

Den allmänna förvaltningsrättsliga grundsatsen om rättskraft

I min artikel i Skattenytt 1993 s. 58l om Skattemyndighets omprövningsbeslut gjorde jag gällande att förvaltningsrättens oskrivna regler om rättskraft leder till att, om skattemyndigheten har avgjort en fråga genom ett omprövningsbeslut, skattemyndigheten inte får genom ett nytt omprövningsbeslut ändra avgörandet till den skattskyldiges nackdel, om inte omprövningen kan grundas på omständighet eller bevis, varom kännedom saknades vid frågans avgörande. I en senare artikel i Skattenytt 1994 s. 140 utvecklade jag mina synpunkter ytterligare och tillade att samma princip fick anses gälla omprövning av en sak vilken avgjorts genom ett grundläggande beslut om årlig taxering. Huvudskälet för mina slutsatser var den allmänna rättsgrundsats som gäller att hänsynen till den enskildes trygghet gör ett beslut, som grundar sig på tillräckligt utredda fakta, bindande för myndigheten.

Frågan i vilken mån och under vilka förutsättningar en förvaltningsmyndighet är bunden av ett beslut som den har fattat kan i våra dagar inte bedömas enbart enligt de grundsatser som har utbildat sig i svensk förvaltningsrätt utan måste anpassas till rättsläget inom Europaunionens medlemsstater och till rättsläget sådant det avtecknar sig i The European Court of Justice. Den svenska förvaltningsrätten måste rätta in sig i ledet.

Europeisk förvaltningsrätt

Jürgen Schwarze går i sin bok European Administrative Law igenom de allmänna rättsgrundsatser om förvaltningsbesluts bindande kraft som kan urskiljas i Europaunionens stater och i Europadomstolens rättspraxis. Boken kom visserligen ut redan 1992 och praxis i de europeiska staterna liksom hos Europadomstolen har berikats sedan dess men, såvitt bekant, har situationen inte förändrats i något grundläggande avseende.

Vid sin genomgång av frågan om förvaltningsbesluts rättsligt bindande kraft urskiljer Schwarze två grundläggande principer, den ena ”the principle of legal certainty”, och den andra ”the principle of legitimate expectations”. Den senare principen påminner hos oss om det krav på förutsägbarhet som riktar sig mera mot lagstiftaren än mot rättstillämpningen (jfr dock Sture Bergström, Förutsebarhet). Schwarze konstaterar att, medan den förra principen är erkänd i hög grad, den senare i de flesta rättssystem uppfattas som ett främmande inslag. Principen är dock erkänd i Tyskland och Nederländerna och är välkänd i Europeiska Unionens rätt.

Om ”The principle of legal certainty” uttalar Schwarze att den grundar sig på ”the rule of law”. För tysk rätts del gäller att ett lagligen fattat förvaltningsbeslut, som är av gynnande natur, i princip inte går att göra om till den enskildes nackdel. Lagstiftaren har löst konflikten mellan partens intressen av att förvaltningsbeslutet inte ändras, å ena sidan, och det allmänna intresse som skall främjas av förvaltningsmyndigheterna och som talar för att förvaltningsbeslutet skall få göras om, å andra sidan, genom att reglera förutsättningarna för sådan ändring i artikel 49 förvaltningsförfarandelagen. Av dessa förutsättningar är två värda att nämna särskilt här. Den ena innebär att en lagligen tillkommen förvaltningsakt (förvaltningsbeslut av myndighetsutövningsnatur) efter uttryckligt stöd i författning eller enligt föreskrift i själva förvaltningsbeslutet får rivas upp. Den andra ger en möjlighet till återkallelse när en sådan behövs till förebyggande eller undanröjande av ett svårt men för det allmänna bästa.

Negativ rättskraft

Motsvarighet till ”the rule of law” är enligt svensk rätt grundlagens krav i 1: l regeringsformen att den offentliga makten utövas under lagarna. ”The principle of legal certainty” motsvaras i svenskt rättsspråk närmast av principen om rättskraft. Ett slutligt gynnande förvaltningsbeslut får i strid mot enskilds intressen i princip inte upphävas, återkallas eller omgöras. Gentemot en ärlig enskild garanterar rättskraften beslutets bestånd och binder myndigheten. Enighet torde råda om att en allmän förvaltningsrättslig grundsats med denna innebörd gäller i vårt land. Den kan dock som alla allmänna rättsgrundsatser sättas ur kraft genom speciallagstiftning och den är inte någon absolut utan snarare än jämkningsbar grundsats. Offentlig förvaltning är så mångskiftande att några fullt enhetliga grundsatser inte låter sig utformas. Erinras kan om att besvärssakkunniga om grundsatsen anförde (SOU 1964:27 s. 480 f) att frågorna om förvaltningsbesluts rättskraft och vad denna innebär är av så komplicerad karaktär, att det borde överlämnas åt praxis och speciallagstiftning att lösa dem. Den därpå följande arbetsgruppen inom justitiedepartementet (SOU 1968:27) diskuterade en bestämmelse av innehåll att en sak, som avgjorts genom ett lagakraftvunnet beslut, under vederbörligt beaktande av deras intressen som berörs av beslutet, får prövas på nytt när nya omständigheter upplyses eller bedömningsfel påvisas. Men arbetsgruppen ansåg att en sådan bestämmelse skulle bli till föga vägledning. Förvaltningsrättsutredningen gav i sitt första betänkande (SOU 1981:46 s. 137) ett bestämt besked om att frågorna om rättskraften i hela dess vidd inte kunde komma i fråga att lösa inom ramen för utredningens arbete. 1986 års förvaltningslag kom i enlighet härmed inte att beträffande rättskraftsfrågan innehålla annat än de tämligen restriktivt utformade bestämmelserna om myndighets skyldighet att ompröva till enskilds fördel. Det underströks dock att den reglerade skyldigheten att ompröva till enskilds fördel inte fick uppfattas så att myndigheterna skulle vara förhindrade att ompröva sina beslut i andra fall, reglerade eller oreglerade. Frågan om omprövning till enskilds nackdel förblev dock i sin helhet överlämnad åt praxis och speciallagstiftning. I prop. 1985/86:80 framhölls härom (s. 42) att de principer som i detta hänseende hade utbildats i praxis till en del avsåg mycket speciella fall och knappast lämpade sig för en generell reglering i förvaltningslagen. I propositionen finns (s. 39) en översikt över nuvarande möjligheter till ”självrättelse”. Om möjligheten att ändra ett beslut i efterhand anförs bl. a. att gynnande beslut i regel inte kan återkallas och att beslutsmyndigheten alltså i regel inte får rätta beslutet till den enskildes nackdel.

Regeringsrättens dom i det s.k. Triljonen-målet

Det som hittills skrivits har haft till syfte att ge en bakgrund till Regeringsrättens nyligen meddelade dom (Förvaltnings AB Triljonen, mål nr 2853 och 3799 – 1996, avgjort 1996-12-20). I bolagets deklaration avseende 1992 års inkomsttaxering angavs dess verksamhets art vara handel med värdepapper, handel med fastigheter och handel med konst. Omsättningen uppgavs i sin helhet avse handel med värdepapper. I resultaträkningen hade under extraordinära kostnader skett nedskrivning av fordran på ett dotterbolag med 587529 kr. Skattemyndigheten ombad bolaget att närmare motivera varför förlusten skulle vara definitiv och hur storleken på nedskrivningen hade beräknats. Bolaget inkom med svar som närmare beskrev bakgrunden till fordrans uppkomst. Skattemyndigheten meddelade i beslut den 9 september 1992 att myndigheten efter granskning av begärda uppgifter beslutat taxera bolaget i överensstämmelse med deklarationen. Skattemyndigheten gjorde sedan taxeringsrevision efter vilken föreslogs att avdraget för den aktuella nedskrivningen skulle vägras. Genom ett omprövningsbeslut den 21 december 1993 vägrade skattemyndigheten det yrkade avdraget om 587529 kr. Frågan bragtes under prövning i länsrätten och i kammarrätten. Båda domstolarna gjorde den bedömningen att, eftersom efter taxeringsbeslutet intet nytt tillkommit, skattemyndigheten inte hade haft rätt att göra en omprövning till bolagets nackdel. RSV överklagade till Regeringsrätten, som sammanfattningsvis konstaterade att gällande bestämmelser inte innehåller någon föreskrift som begränsar möjligheterna till omprövning på det sätt som aktualiserats i målet och att någon regel av denna innebörd inte gällt tidigare. En sådan regel skulle inte heller vara väl förenlig med syftet med omprövningsförfarandet enligt TL och kunde därför inte antas ha varit avsedd. Mot denna bakgrund fann Regeringsrätten att det inte funnits hinder av processuell natur för skattemyndigheten att genom ett omprövningsbeslut ändra det tidigare fattade taxeringsbeslutet. I sakfrågan fann Regeringsrätten att omständigheterna hade varit sådana att bolaget kunnat få avdrag för nedskrivning av fordringen endast under förutsättning att en värdenedgång hade konstaterats genom vad som i skattehänseende är att betrakta som avyttring. Eftersom denna förutsättning inte var uppfylld, skulle avdrag vägras.

Regeringsrättens domskäl

Regeringsrättens domskäl lämnar enligt min mening mycket i övrigt att önska. Det måste först och främst beklagas att Regeringsrätten helt förbigår frågan om och i vad mån någon allmän rättsgrundsats finns att iakttaga enligt svensk rätt i fråga om en förvaltningsmyndighets bundenhet av ett på goda grunder fattat beslut, som är till enskilds fördel och är att betrakta som ett gynnande beslut. Regeringsrättens dom är skriven som gällde det bara att konstatera att reglerna i TL inte lägger hinder i vägen för en omprövning till skattskyldigs nackdel av ett taxeringsbeslut. Man skulle ha kunnat förvänta sig att Regeringsrätten också skulle ha prövat om rättskraftsgrundsatsen sådan den förut beskrivits kunde anses ha verkat begränsande på TL:s huvudregel om skattemyndighets befogenhet att ompröva till skattskyldigs nackdel. Det kan ingalunda betraktas som självklart att TL:s huvudregel skall ses som en specialregel vilken sätter rättskraftsgrundsatsen ur spel. Stöd för en sådan bedömning får man söka förgäves efter i förarbetena.

Regeringsrätten förbigår vidare den uttryckliga föreskrift om förutsättning för omprövning som finns i 4:7 TL. Enligt denna får ett taxeringsbeslut omprövas, om den skattskyldige begär det eller det finns andra skäl. ”Andra skäl” är visserligen ett intetsägande uttryck men på skäl för omprövning till skattskyldigs nackdel måste under alla förhållanden, för att de skall vara grundlagsenliga enligt 1:9 regeringsformen, ställas det kravet att de är objektiva . I kravet på objektivitet ligger inte bara att skälen skall vara sakliga utan också att de inte får vara godtyckliga. Och till en prövning av om en åtgärd är godtycklig hör inte bara om den är logisk och konsekvent utan också om den uppfyller kraven på rätt och rättvisa (fairness and reasonableness).

Regeringsrätten förbigår också departementschefens motivuttalande (prop. 1989/90:74 s.304) att skattemyndigheten normalt inte har någon anledning att ta upp och ompröva ett ärende på nytt och att det för ett sådant initiativ i allmänhet förutsätts att nya omständigheter kommit till som gör att det tidigare beslutet framstår som felaktigt. Detta uttalande gäller både omprövning till skattskyldigs fördel och omprövning till dennes nackdel. När det i Regeringsrättens domskäl står att i förarbetena ingenting uttalas om att omprövning till den skattskyldiges nackdel skulle vara möjlig enbart om nya omständigheter föreligger stämmer detta alltså inte. In extenso lyder departementschefens uttalande: ”För att en omprövning skall initieras av skattemyndigheten förutsätts i allmänhet att nya omständigheter kommit till som gör att det tidigare beslutet framstår som felaktigt, t.ex. en taxeringsrevision eller ett beslut av domstol om nedsatt taxeringsvärde på fastighet.” Uttalandet kan inte gärna syfta bara på omprövning till skattskyldigs fördel utan måste uppfattas som gällande omprövning över huvud taget. Det återfinns för övrigt i 8.3.1. under ”Mitt förslag : Skattemyndigheten skall ompröva ett taxeringsbeslut om det finns skäl för det.”

Det som stöter mest i Regeringsrättens dom är emellertid att Regeringsrätten inte har ett ord till övers för den allmänna rättskraftsgrundsatsen. Detta är så mycket mera betänkligt som svensk rättsskipning skall skänka denna rättsgrundsats beaktande i alla sammanhang där den kan aktualiseras. Det kräver inte bara den svenska rättsordningen själv utan också vårt medlemskap i EU. Och grundsatsen hade aktualiserats både i länsrätten och kammarrätten. Regeringsrättens dom är inte skriven på det allsidiga sätt som man hade kunnat förvänta t.ex. efter RÅ 1996 ref. 44 om tillämpning av den s.k. proportionalitetsprincipen i rättsprövningsmål angående dispens från bestämmelser om strandskydd i naturvårdslagen (1964:822), som var ett Europamål. I detta mål fann Regeringsrätten att särskilda skäl för dispens från strandskyddsbestämmelserna visats föreligga samt att det måste anses strida mot proportionalitetsprincipen att inte medge sådan dispens. Vid läsningen av denna dom kan man inte undgå att fråga sig varför Regeringsrätten låtit en prövning av rättskraftsprincipen stanna utanför det här diskuterade målet.

Det oegentliga i jämförelser mellan GTL och NTL

I min artikel i Skattenytt 1994 s. 140 tog jag avstånd från en jämförelse mellan skattemyndighets omprövningsförfarande och det omprövningsförfarande som enligt GTL en taxeringsnämnd fick tillämpa jämte den möjlighet som en taxeringsintendent hade enligt GTL till överklagande på valfria grunder under det första halvåret året efter taxeringsåret. Man står här inför inkommensurabla faktorer. Skattemyndighet är en och samma myndighet och det är denna myndighet som fattar såväl grundläggande beslut om årlig taxering som omprövningsbeslut angående denna taxering. När Regeringsrätten åberopar att för ändring till skattskyldigs nackdel enligt den gamla ordningen efter taxeringsintendents överklagande inte krävdes att någon ny omständighet tillkommit, är detta en självklarhet som fullständigt saknar betydelse för bedömningen av om en skattemyndighet har befogenhet att ändra till skattskyldigs nackdel under året efter taxeringsåret. NTL ger skattemyndighet befogenheten att ompröva ett taxeringsbeslut till skattskyldigs nackdel under taxeringsåret och under året efter taxeringsåret. Men NTL befriar inte skattemyndigheten från att vid sin tillämpning av befogenheten ställa sig till efterrättelse de krav som följer av rättskraftsprincipen. Härifrån kan skattemyndigheten känna sig befriad endast genom ett bemyndigande i lag och något sådant finner man inte i NTL. Med Regeringsrättens sätt att resonera vänder man uppochner på frågeställningen.

Regeringsrättens dom som prejudikat

Regeringsrätten har formellt sett naturligtvis rätt när Regeringsrätten konstaterar att gällande bestämmelser inte innehåller någon föreskrift som begränsar möjligheterna till omprövning på det sätt som aktualiserats. Däremot var det mindre välmotiverat att tillägga ”att någon regel av denna innebörd inte gällt tidigare”, eftersom något motsvarande beskattningsförfarande inte fanns då. Det framstår emellertid som helt missvisande att bara hänvisa till ”gällande bestämmelser” och därmed syfta enbart på de bestämmelser som finns i NTL. NTL är inte tänkt att vara en uttömmande reglering av det förvaltningsförfarande som äger rum hos en skattemyndighet. Den är en förvaltningsförfattning som alla andra och den är avsedd att tillämpas i samklang med allmänna regler i förvaltningslagen och med allmänna förvaltningsrättsliga grundsatser. Hela den svenska förvaltningsrättens grunder och EU-förvaltningsrättens grunder skall vägas in. GTL framstod i stora stycken som en särling i förvaltningsförfattningsfloran. NTL däremot är sorgfälligt integrerad i denna. Övergången från GTL till NTL innebar ett verkligt systemskifte.

Regeringsrättens dom vållar ett dilemma genom sin märkliga vinkling. Dess prejudikatvärde blir högst tvivelaktigt. Hur länge Regeringsrättens bedömning – att det inte finns något hinder av processuell natur för skattemyndigheten att till skattskyldigs nackdel genom ett omprövningsbeslut ändra ett tidigare fattat taxeringsbeslut utan att nya omständigheter har tillkommit – kommer att stå fast och hur länge det kan dröja innan Regeringsrätten beslutar en annan mera nyanserad och genomtänkt dom i den fråga det gäller går inte att förutsäga. Med hänsyn till det ansvar Sverige har som medlem av EU anser jag att det inte går att vänta på en ”riktig” dom från Regeringsrätten. De principer som utbildat sig i svensk rättspraxis och i EU-domstolens praxis om rättskraftsgrundsatsen bör stå förebild för en uttrycklig bestämmelse i NTL om krav på nya skäl och omständigheter som objektiv grund för omprövning till nackdel för skattskyldig. Det bör ske genom ett förtydligande av det som är föreskrivet om ”andra skäl” för omprövning.

Bertil Wennergren

Bertil Wennergren är f.d. regeringsråd och var ledamot av skatteförenklingskommittén