Frågan om jämkning av fastighetsskatt vid outhyrda lägenheter har aktualiserats genom två kammarrättsdomar. I artikeln redovisas och analyseras gällande regler.

1 Inledning

I Skattenytt 1994 s 681 f visade jag på den möjlighet, som enligt min uppfattning finns, att jämka fastighetsskatten när det förekommer outhyrda lägenheter i en byggnad. Frågeställningen har aktualiserats i och med att kammarrätterna i Stockholm och Jönköping nyligen avkunnat två domar i denna fråga med helt olika domslut. Förhoppningsvis kommer Regeringsrätten att ta upp målen för prövning och lösa några av de frågeställningar som kan uppkomma i samband med jämkning av fastighetsskatt.

2 Bestämmelsen i fastighetsskattelagen

I 3 § fjärde stycket lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, FSL:

”Har byggnad som är avsedd för användning under hela året, på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse inte kunnat utnyttjas under viss tid eller har i sådan byggnad för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat uthyras, får fastighetsskatten nedsättas med hänsyn till den omfattning, vari byggnaden inte kunnat användas eller uthyras. Har så varit fallet under endast kortare tid av beskattningsåret, skall någon nedsättning dock inte ske.”

I samband med att denna regel infördes anförde departementschefen, prop 1989/90:110 s. 732:

”I den paragrafen tas även in en bestämmelse om jämkning vid eldsvåda eller liknande händelse. Bestämmelsen motsvarar delvis det nuvarande stadgandet i 24 § 2 mom KL. Det har dock inte ansetts befogat att göra jämkningen tillämplig endast beträffande sådan privatbostad utan den har fått en generell utformning.”

3 Den tidigare regeln i 24 § 2 mom tredje stycket KL

Bestämmelsen i 24 § 2 mom tredje stycket KL hade i stort samma lydelse. De delar av lagtexten som motsvaras av nuvarande regel i FSL har markerats med kursiv text.

Har fastighet/byggnad , som avses i första eller andra stycket och som är avsedd för användning under hela året, på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse eller till följd av ägarens avflyttning från orten eller annan sådan särskild omständighet inte kunnat utnyttjas under viss tid eller har i sådan fastighet/byggnad för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat uthyras, får den enligt första och andra stycket beräknade intäkten/fastighetsskatten nedsättas med hänsyn till den omfattning, vari fastigheten/byggnaden inte kunnat användas eller uthyras. Har så varit fallet under endast kortare tid av beskattningsåret, skall någon nedsättning dock inte ske.

Bestämmelsen infördes genom prop 1953 nr 187, men den kommenterades ej särskilt där. I BevU nr 50 för år 1953 s. 9 angavs:

”Nedsättning av den på angivet sätt beräknade bruttointäkten må ske, om beträffande fastighet, som är avsedd för användning under hela året, i mera nämnvärd omfattning hinder mot dess användning förelegat på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse, ägarens avflyttning från orten eller annan sådan särskild omständighet eller ock bristande möjlighet att uthyra för uthyrning avsedd lägenhet.”

I Inkomstbeskattning av villaägare s. 54 angav K.G.A. Sandström tre grupper där schablonintäkten kunde nedsättas. Dessa var dels vid eldsvåda eller därmed jämförlig händelse och dels ägarens avflyttning från orten eller annan sådan särskild omständighet. Som tredje fall för nedsättning uppgavs att för uthyrning avsedd lägenhet icke kunnat uthyras. På s. 58 utvecklade Sandström uthyrningsfallen ytterligare. Han menade att för uthyrning avsedd lägenhet måste innebära att lägenheten skall ha varit avsedd att kontinuerligt utnyttjas genom uthyrning. Sandström påpekade också att det var ägaren som hade att ådagalägga att lägenheten inte hade kunnat uthyras eller i vart fall göra detta troligt. Ägaren borde sålunda visa att åtgärder vidtagits för att erhålla hyresgäst till lägenheten samt att dessa åtgärder icke lett till åsyftat resultat.

Åke Granlund och Gustaf Hedborg kommenterade också nedsättningsregeln i sin bok Beskattning av egna hem, villor och andra fastigheter s. 23–24 med att framhålla att jämkning i schablonbeskattningen skulle ske om lägenhet, som var avsedd för uthyrning (kontinuerligt och inte tillfälligt) inte kunnat uthyras.

4 Jämförelse mellan lagtexten i KL och FSL

I prop 1989/90:110 sägs att stadgandet i FSL delvis motsvarar tidigare bestämmelse i KL. Frågan är i vilka avseenden det föreligger avvikelser mellan dessa båda stadganden.

Begreppet fastighet har bytts ut mot byggnad.

Vidare har hänvisningen ”som avses i första eller andra stycket och” utmönstrats. Detta är en följd av att jämkningsregeln tidigare begränsades till schablonbeskattade en- och tvåfamiljsfastigheter. Nuvarande bestämmelse i FSL gäller för alla fastigheter som påförs fastighetsskatt.

Även den tidigare nedsättningsgrunden ”eller till följd av ägarens avflyttning från orten eller annan sådan särskild omständighet” avsåg situationer som kunde uppkomma för ägare av en- och tvåfamiljsfastigheter. Mot bakgrund av det vidgade tillämpningsområdet för jämkningsrätten har det troligen ansetts nödvändigt att ta bort en möjlighet till nedsättning som i huvudsak endast kunde bli aktuell för en typ av fastigheter.

Som en följd av att nedsättningsrätten flyttades från schablonbeskattningen av en- och tvåfamiljsvillor till fastighetsskatten var det naturligt att ersätta tidigare ”den enligt första och andra stycket beräknade intäkten” med fastighetsskatten.

Däremot kvarstår tidigare regel om nedsättning när för uthyrning avsedd lägenhet inte har kunnat uthyras.

5 RSVs uppfattning

Riksskatteverket hävdar att orsaken till att lägenhet inte har kunnat hyras ut måste vara eldsvåda o dyl för att nedsättning av fastighetsskatt skall kunna bli aktuell. Som grund för denna uppfattning synes RSV åberopa det uttalande av departementschefen som redovisats ovan, se Handledning vid 1996 års taxering s. 629–630. I RSV-Nytt nr 3/92 och 21/94 framförs samma ståndpunkt, dock utan att skälen härför anges. RSV menar att ”För att jämkning av fastighetsskatten för outhyrd lägenhet skall kunna komma ifråga, måste orsaken vara eldsvåda, översvämning, jordras e.d. – Att en lägenhet inte kunnat hyras ut därför att hyran varit för hög eller därför att det finns ett överskott av lägenheter på orten eller av annat liknande skäl, räcker således inte för att jämkning skall ske.”

6 Lagtexten i FSL

För en tolkning av jämkningsregeln är givetvis lagtextens lydelse av central betydelse. Där anges först att byggnaden skall vara avsedd för användning under hela året. Därmed utesluts exempelvis fritidsfastigheter från jämkningsregeln.

Därefter sägs att nedsättning av fastighetsskatt kan bli aktuell när byggnad inte har kunnat utnyttjas på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse. I därpå följande led finns den bestämmelse som är av avgörande betydelse för möjligheten till jämkning av fastighetsskatt när det av olika anledningar finns outhyrda lägenheter i en byggnad. Där anges ”...eller har i sådan byggnad för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat uthyras...”. Regeln tar sikte på lägenheter som är avsedda för uthyrning. Lägenhet som är avsedd för eget brukande kan därför inte komma ifråga för en nedsättning av fastighetsskatt i denna del. Bestämmelsen gäller för lägenhet i ”sådan byggnad”. Avses härmed byggnad som är avsedd för användning under hela året eller även att byggnaden inte har kunnat utnyttjas på grund av eldsvåda o dyl? Om det senare är fallet framstår den del av jämkningsregeln som gäller outhyrda lägenheter som meningslös. Dessa fall skulle omfattas redan av regeln att lägenheten inte kunnat utnyttjas överhuvudtaget. Än mer svårförståelig blir en sådan tolkning vid en jämförelse med den ursprungliga lydelsen i 24 § 2 mom tredje stycket KL. I denna fanns mellan eldsvåde- och uthyrningsfallen inflikat en möjlighet till jämkning när fastighetens ägare flyttade från orten. Det framstår som något långsökt att ”sådan byggnad” då skulle syfta på både byggnad som skadats på grund av eldsvåda o dyl och som ej utnyttjades till följd av ägarens avflyttning. Istället måste med ”sådan byggnad” menas byggnad som är avsedd för användning under hela året. Av bevillningsutskottets betänkande framgår att så också var fallet med den ursprungliga bestämmelsen i KL. Därmed får regeln en logisk uppbyggnad.

För det första krävs att byggnaden är avsedd för användning under hela året. När väl detta har konstaterats kan jämkning förekomma i två fall.

  1. Byggnaden har inte kunnat utnyttjas på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse.

  2. För uthyrning avsedd lägenhet har inte kunnat uthyras.

7 Lagtext och förarbetsuttalande

RSV åberopar som stöd för sin tolkning departementschefens uttalanden i prop 1989/90:110. Dessa består av tre meningar, varav RSV särskilt betonar den första om jämkning vid eldsvåda eller liknande händelse. Samtidigt säger departementschefen att den nya bestämmelsen delvis motsvarar det tidigare stadgandet. Uttalandet måste ses som en helhet. Om departementschefen avsett att begränsa jämkningsmöjligheten till fall med eldsvåda m m skulle lagtexten också utformats annorlunda. En tolkning av förarbetena på det sätt som RSV synes hävda står i direkt strid med lagtextens innehåll.

Med RSVs tolkning uppkommer frågan om vilket som har företräde, lagtext eller förarbeten. Denna frågeställning är på intet sätt ny, se exempelvis Sture Bergström Skatter och civilrätt s. 68f, Anders Hultqvist Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen s. 331f och Peter Melz Lagtolkningsmetoder – synpunkter i anledning av ett rättsfall om subjektiv skattskyldighet för ränteintäkter, Skattenytt 1992 s. 613f. På senare tid synes Regeringsrätten ha intagit en mer lagtextorienterad tolkning. Denna friare inställning till förarbetena framgår t ex av RÅ 1992 ref 60, RÅ 1993 ref 57 och RÅ 1994 ref 31. Dessutom kan det ej bortses från EG-rättens påverkan med en tolkning mer efter lagens lydelse än dess förarbeten.

8 Kammarrättsdomarna

Kammarrättens i Stockholm dom 1997-01-16 mål nr 1927–1995 gäller en byggnad som inte kunnat hyras ut på grund av en ombyggnation. RSV som överklagade länsrättens dom ansåg att jämkning endast kunde ske när orsaken till den bristande uthyrningen var eldsvåda eller dylikt. Därvid åberopades departementschefens förarbetsuttalande.

Kammarrätten anger i sina domskäl:

”Som länsrätten anfört motsvaras 3 § fjärde stycket FSL delvis av den före 1992 års taxering gällande 24 § 2 mom tredje stycket KL (1928:370). Enligt sistnämnda bestämmelse fanns möjlighet att i vissa fall nedsätta den då gällande schablonintäkten. I förarbetena till denna bestämmelse (BevU 1953 nr 50 s. 9) uttalades bl a följande: ”Nedsättning av den på angivet sätt beräknade bruttointäkten må ske, om beträffande fastighet, som är avsedd för användning under hela året, i mer nämnvärd omfattning hinder mot dess användning förelegat på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse, ägarens avflyttning från orten eller annan sådan särskild omständighet eller ock bristande möjlighet att uthyra för uthyrning avsedd lägenhet.” I samband med att bestämmelsen överfördes till 3 § fjärde stycket FSL utvidgades tillämpningsområdet till att även omfatta hyreshus. Till följd härav borttogs jämkningsgrunden ”ägarens avflyttning från orten eller annan sådan särskild omständighet”. Begreppen fastighet byttes mot byggnad och intäkt mot fastighetsskatt. I övrigt överfördes bestämmelsen i oförändrat skick. Av skattemyndigheten åberopat departementschefsuttalande i prop 1989/90:110 s. 732 bör tolkas mot bakgrund härav. – I målet har W. obestritt uppgivit att de aktuella fastigheterna varit föremål för så omfattande ombyggnad att de inte kunnat uthyras såvitt gäller A åtta av beskattningsårets tolv månader och S hela beskattningsåret. Till följd härav har faktiskt hinder mot uthyrning förelegat i motsvarande omfattning. Skäl att ändra länsrättens dom föreligger därför inte .”

Kammarrätten i Jönköping har i dom 1996-10-29 mål nr 1725–1726-1996 motsatt uppfattning i ett mål som gäller yrkad jämkning på grund av bristande möjlighet att hyra ut lägenheter. I domskälen sägs:

”Kammarrätten delar länsrättens uppfattning rörande tolkningen av bestämmelsen i 3 § fjärde stycket lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt; nämligen att som förutsättning för nedsättning av fastighetsskatten skall gälla att uthyrningen inte har kommit till stånd på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse. Vad N A har anfört i kammarrätten beträffande innebörden av äldre bestämmelse i 24 § 2 mom tredje stycket KL föranleder inte annat ställningstagande.”

9 Avslutande synpunkter

I jämkningsregeln anges beträffande eldsvådefallen att byggnad inte kunnat utnyttjas. Begreppet utnyttjas bör anses innefatta både att byggnad används för eget bruk och att den uthyrs till annan.

De båda kammarrättsdomarna gäller två olika situationer som tar sikte på uthyrningsfallen, dvs lägenhet som är avsedd att uthyras. I detta sammanhang bör avsikten med utnyttjandet av lägenheten vara avgörande och inte det förhållandet att den är uthyrd eller outhyrd. Det skall sägas att med lägenhet menas inte enbart bostadslägenheter utan även lokaler.

Det ena fallet gäller att lägenhet inte har kunnat hyras ut på grund av marknadssituationen med exempelvis överskott på motsvarande lägenheter. I sådant fall bör bevisbördan vila på den skattskyldige att göra sannolikt att han ej lyckats hyra ut lägenheten. Denne kan åberopa de försök som gjorts för att få lägenheten uthyrd med hjälp av annonser och mäklare samt kontakter med presumtiva hyresgäster. Även skriftlig bevisning såsom utlåtande från sakkunnig skulle kunna åberopas. Dessutom måste marknadssituationen på orten beaktas. Samtidigt kan inte beviskravet drivas alltför långt eftersom det rimligtvis inte ligger i fastighetsägarens intresse att avstå från att hyra ut enbart av det skälet att fastighetsskatten skulle kunna jämkas.

Lägenhet har inte kunnat hyras ut på grund av ombyggnad. I sådant fall är det lättare att kunna konstatera att det saknats möjlighet att hyra ut lägenheten. Bevisläget bör vara förhållandevis okomplicerat.

Tidigare praxis är ytterst sparsam. I RÅ 1973 ref 24 prövades frågan när en schablonintäkt skulle börja redovisas för en villa. Fastigheten var i början av beskattningsåret bebyggd med en enfamiljsbostad. Villan färdigställdes i juni då familjen flyttade in. Regeringsrätten påförde schablonintäkt för hela året eftersom det funnits en byggnad under hela året. Målet gällde eget nyttjande av en fastighet. Den var inte förstörd på grund av eldsvåda. Det var ej heller frågan om avflyttning, utan snarare motsatt situation, eller uthyrning av villan. Ingen av nedsättningsgrunderna var därför möjlig att applicera i målet. Rättsfallet ger tyvärr ingen vägledning i nu aktuella fall.

10 Om jämkning – med vilket belopp?

Nedsättning av fastighetsskatt, när lägenhet är outhyrd, kan bara ske för den del av skatten som hänförs till byggnaden.

RSV, RSV-Nytt 21/94, menar att nedsättning skall ske ”med hänsyn till den omfattning som byggnaden inte kunnat användas, t ex i proportion till hyresförlusten under den tid hindret varat”.

Detta är en rimlig utgångspunkt. Problem uppkommer när hyresförlusten skall fastställas i de fall där lägenhet inte har kunnat hyras ut på grund av att det saknas hyresgäster och därmed en hyra att jämföra med. En metod kan vara att se hur stor del av byggnadens taxeringsvärde som får anses belöpa på lägenheten genom att studera underlaget, exempelvis deklarationen, för den senaste fastighetstaxeringen. Ett annat synsätt är att använda en beräknad marknads-/bruksvärdehyra för den ej uthyrda lokalen/bostaden. I vart fall för bostäder finns sådana uppgifter genom det kollektiva hyresförhandlingssystemet.

Ett annat sätt kan vara att mer schablonmässigt jämka med ledning av outhyrd yta i förhållande till byggnadens totala yta.

11 Omprövning av tidigare taxering

Om Regeringsrätten tar upp målen till prövning meddelas domarna troligtvis tidigast under år 1998. Skattskyldig har rätt att begära omprövning av taxering under fem år efter taxeringsåret. Den högre fastighetsskatten på 3,5 % av taxeringsvärdet för byggnader med huvudsakligen lokaler tillämpades under 1992–1993 års taxeringar då det också förekom stora vakanser både för lokaler och bostäder. För övriga hyreshus var fastighetsskatten 2,5 % av taxeringsvärdet. Den som vill begära nedsättning av fastighetsskatt vid 1992 års taxering måste begära omprövning senast under år 1997. Det går inte att vänta till dess Regeringsrätten avgjort målen.

Hans Tegnander

Hans Tegnander är skattejurist vid Deloitte & Touche i Stockholm