Beskattning av ägarbostäder

3.1 Privatbostadsfastigheter

1. I normalfallet är beskattningen enkelt utformad. Enligt 3 § 3 mom SIL upptas värdet av eget brukande av fastigheten inte som skattepliktig intäkt.5 Intäkten är dock inte utesluten från beskattning utan beskattningen sker istället genom fastighetsskatten. Intäktssidan beskattas således schablonmässigt genom en fastighetsskatt på 1,7 % av fastighetens taxeringsvärde.

Eftersom inte värdet av att nyttja en egen privatbostadsfastighet (bostadsvärdet) utgör skattepliktig intäkt är inte heller driftskostnader för detta nyttjande avdragsgilla. Med synsättet att fastighetsskatten kan ses som en skatt på kapitalavkastningen på privatbostadsfastigheter är det konsekvent att kapitalkostnader (räntor och tomträttsavgälder) för att uppbära denna avkastning är avdragsgilla. Detta kan utläsas av 3 § 2 mom SIL. Ränteavdragsrätten är, som bekant, dock inte begränsad enbart till bostadsräntor och andra investeringsräntor utan den är i vårt skattesystem generell. Det är därför kanske inte korrekt att hävda att bostadsräntor är avdragsgilla på grund av att den däremot svarande intäkten är skattepliktig (genom fastighetsskatten). Jag håller dock för sannolikt att den generella ränteavdragsrätten inte skulle kunna bibehållas utan denna beskattning av intäktssidan (fastighetsskatten); se nedan avsnitt 5.1 punkt 2.

En annan del av fastighetens intäktssida utgörs av en eventuell värdeökning på fastigheten som kan realiseras vid fastighetens försäljning. I enlighet med den vid inkomstbeskattningen allmänt tillämpade realisationsprincipen beskattas en sådan inkomst först vid försäljningen, och på grund av uppskovsregler oftast inte ens då utan först då boendet i privatbostadssektorn upphör. Realisationsvinstbeskattning behandlas inte närmare i artikeln. Däremot kommer det att framgå att realisationsvinstbeskattningen har beaktats då nivån på den löpande fastighetsskatten avvägts; se avsnitt 4.3 punkt 3.

2. Den löpande beskattningen av privatbostadsfastigheten blir sålunda uppsplittrad på två komponenter, och för att få en uppfattning om den sammanlagda effekten måste de sammanläggas. Ett enkelt exempel ger en illustration härav:

En fastighet är anskaffad för 1 miljon kronor och har ett taxeringsvärde på 750 000 kr. Den är finansierad med ett lån på 700 000 kr och med ett eget kapital på 300 000 kr. Räntesatsen på lånet är 7 % och räntebetalningen blir således 49 000 kr.

Fastighetsskatten blir 12 750 kr.

Ränteavdraget i inkomstslaget kapital resulterar i en skatteminskning på 14 700 kr.

Sammantaget innebär detta en skatteminskning på nära 2 000 kr. Jämför man med situationen före fastighetsköpet är skatteminskningen mer än 2 000 kr, eftersom det egna kapitalet på 300 000 kr normalt bör ha varit investerat så att det givit en annan skattepliktig intäkt före fastighetsköpet.

Exemplet illustrerar effekterna för ett fall som är teoretiskt representativt för hur systemet bör fungera. Det verkliga utfallet varierar kraftigt i de individuella fallen beroende på främst skillnader i skuldsättning, räntesatser och eventuellt brister i fastighetstaxeringsförfarandet.

3.2 Bostadsrätter

1. Ett indirekt innehav av en bostadslägenhet genom bostadsrättsinnehav har i huvudsak samma ekonomiska effekter som ett direkt ägande av en privatbostadsfastighet. Förekomsten av bostadsrättsföreningen, såsom juridiskt mellanled mellan bostadsrättshavaren och bostadsfastigheten, kan dock medföra ytterligare ekonomiska effekter. Föreningen kan inneha annan egendom än bostadslägenheterna och finansieringen av boendet kan ske genom lån som upptas av såväl föreningen som de enskilda bostadsrättshavarna.

I princip hindrar detta dock inte att beskattningen av bostadsrättsinnehavet kan utformas på ett med privatbostadsfastigheter likartat sätt, och så är fallet.

2. Beskattningen av flertalet bostadsrättsföreningar – de som uppfyller kvalifikationskraven för s k äkta bostadsföretag i 2 § 7 mom SIL – är utformad på ett schablonmässigt sätt. Beskattningen är i huvudsak förlagd till föreningen, men drabbar naturligtvis ytterst bostadsrättshavarna genom deras avgifter till föreningen.

Värdet av nyttjandet av föreningens fastigheter beskattas dels genom en fastighetsskatt på 1,7 % av taxeringsvärdet, dels genom att vid föreningens inkomstbeskattning upptas en schablonmässig intäkt på 3 % av fastighetens taxeringsvärde. Mycket grovt påstås dessa båda skatter ändå enbart motsvara fastighetsskatten på privatbostadsfastigheter. Detta då taxeringsvärdena på föreningsfastigheter per kvm boendeyta normalt är väsentligt lägre än för privatbostadsfastigheter. Att utfallet i de enskilda fallen inte blir korrekt är en brist som varit föremål för reformförsök, se nedan avsnitt 5.2.

Vid föreningens inkomstberäkning får från schablonintäkten avdrag endast ske för räntor och tomträttsavgäld; 2 § 7 mom SIL.6 På skattepliktig inkomst erlägger föreningen 28 % statlig inkomstskatt.

För bostadsrättshavaren föreligger inte några direkta skatteeffekter förutom av de ränteavdrag han kan göra vid lånefinansiering av innehavet.

3. De sammantagna skatteeffekterna för bostadsrättshavarna kan illustreras på liknande sätt som ovan skett för privatbostadsfastigheter.

Taxeringsvärdet har satts till hälften av vad det skulle utgjort för motsvarande bostad i ett småhus, se nedan avsnitt 5.2. Denna relation har i olika utredningssammanhang angetts genomsnittligt gälla.

En bostadsrättslägenhet har ett värde på 1 mkr. Den på lägenheten belöpande delen av föreningens lån respektive taxeringsvärde är 200 000 kr respektive 375 000 kr.7 Bostadsrättshavaren har förvärvat bostadsrätten för 800 000 kr, varav 500 000 kr är lånat kapital och 300 000 kr eget kapital. Räntesatsen för alla lån antas vara 7 %.

Föreningen beskattas givetvis samlat varefter nettoskatteeffekten påverkar de enskilda bostadsrättshavarna vid avgiftssättningen. För illustrationens skull beräknas dock här skatten såsom om det bara fanns en bostadsrättshavare, något som givetvis är praktiskt omöjligt.

Fastighetsskatten uppgår till 6 375 kr.

Schablonintäkten blir 11 250 kr varifrån räntor på 14 000 kr dras. Någon inkomstbeskattning sker därför inte och inte heller erhålls någon skatteminskning, åtminstone inte på kort sikt, av bostadsrättsföreningens underskott.

Skatteminskningen av bostadsrättshavarens direkta lån blir 10 500 kr.

Den sammantagna effekten blir en skatteminskning på 4125 kr. Exemplet utgör ett teoretiskt representativt fall. I likhet med vad som anmärkts angående motsvarande egnahemsexempel varierar givetvis effekterna i de enskilda fallen kraftigt.

3.3 Hyresbostäder

Innehavet av en hyresrätt till en bostad medför inte några direkta skatteeffekter för hyresgästen.

Indirekt kan hyresgästen drabbas av skatter som erläggs av fastighetsägaren om denne kan övervältra dem på hyresgästen genom en höjning av hyran. Detta är en förhandlingsfråga. På grundval av i Sverige rådande principer för hyressättning, det så kallade bruksvärdesystemet, torde man grovt sett kunna anta att fastighetsägarens inkomstskatt inte kan övervältras på hyresgästerna, medan däremot mervärdesskatt och fastighetsskatt torde ses som kostnader som skall beaktas vid hyressättningen.

Även hyresvärdar, i egenskap av ägare till de uthyrda småhus- och hyreshusenheterna, skall erlägga 1,7 % fastighetsskatt beräknat på fastigheternas taxeringsvärden. Denna skatt kan således antas drabba hyresgästerna.

En sådan effekt är, åtminstone vid ett första betraktande, svår att motivera inom ramen för synsättet/hypotesen att bostadsbeskattningen bara är en del av den generella inkomstbeskattningen. Fastighetsskatten måste här, åtminstone i huvudsak, betraktas som en särskild objektskatt, se vidare avsnitt 5.3.

3.4 Förmögenhets- och mervärdesbeskattning

1. Efter inkomstskatten är förmögenhetsskatten och mervärdesskatten de viktigaste skatterna som utgår på boendet. De skall kort beröras här.

2. Egna hem och bostadsrätter utgör förmögenhetsskattepliktiga tillgångar. De behandlas härigenom i princip på samma sätt som andra kapitaltillgångar. Den mer schablonmässiga värderingen av dem kan dock medföra större avvikelser från marknadsvärdena än vad som gäller för andra tillgångar, främst sådana som är föremål för notering på börs eller liknande. Särskilt orealistiska är många gånger värdena på bostadsrätter.

Förmögenhetsskatt utgår med 1,5 % på nettoförmögenhet som överstiger 900 000 kr. På grund av belåning torde endast en mindre del av ägarna till ägarbostäder beröras av förmögenhetsskatt. För dem som berörs framträder tyngden av de sammanlagda fastighets- och förmögenhetsskatterna öppet och tydligt. En sammanlagd skattesats på 3,2 % av taxeringsvärdet motsvarar teoretiskt sett 2,4 % av marknadsvärdet. Detta kan motsvara hela den löpande avkastningen av innehavet; se nedan avsnitt 5.1.

3. Som framhölls ovan i avsnitt 2 innebär nyttjandet av ägarbostäder att samtidigt som en inkomst uppkommer så konsumeras den. Denna konsumtion liksom konsumtion vid hyresboende skall beskattas vid en helt generell konsumtionsbeskattning. Vår mervärdesbeskattning är i princip en generell konsumtionsskatt, men fortfarande finns vissa undantag från skatten varav boendet är ett av de viktigaste. Detta innebär dock inte att boendekostnaden är helt obelastad av mervärdesskatt eftersom sådan utgår på utgifter för byggande och fastighetsdrift. Däremot utgår inte någon mervärdesskatt på boendets räntekostnader, eftersom även finansiella tjänster är undantagna från mervärdesbeskattning.

En fullständig mervärdesbeskattning skulle utöka beskattningsvärdet främst till de delar av boendevärdet/hyran som svarar mot kapitalkostnaderna för lånat och eget kapital. En sådan beskattning skulle vara relativt okomplicerad för hyresbostäder men komplicerad för ägarbostäder. Något införande av full mervärdesbeskattning på boendet har inte på allvar övervägts i Sverige.8

Det kan således konstateras att boendekonsumtion är lindrigare beskattad än vad som gäller som huvudregel för konsumtion. Detta gäller dock även för flera andra konsumtionstyper genom undantag eller lägre skattesatser. Vid en mer omfattande bedömning av bostadsbeskattningen bör mervärdesbeskattningen medtas, men här finns inte möjlighet att sammanväga den med den inkomstbeskattning som är huvudföremålet för artikeln.

4.1 Schablonbeskattningen före 1991

1. Enligt de ursprungliga reglerna i kommunalskattelagen 1928 beskattades alla fastigheter enligt vanliga regler, dvs vad som kallades konventionell inkomstberäkning. Denna inkomstberäkning gäller fortfarande för näringsfastigheter. Intressant för det här behandlade problemet är att nyttjande av egen bostad i näringsfastighet uttagsbeskattas enligt 22 § anvp 1 femte st KL som intäkt av näringsverksamhet. Intäkten (bostadsvärdet) beräknas enligt 42 § KL med utgångspunkt från hyrorna på orten.

Att i 1928 års KL, och i själva verket redan i KL:s föregångare, ha en beskattning av boendevärdet torde för den tiden ha varit förvånansvärt radikalt, och det vore intressant att närmare undersöka skälen härför. Jag har dock nu saknat tid för en djupare undersökning, och avstår härifrån då skälen har begränsad betydelse för bedömningen av dagens system.

Vid avskaffandet beskrevs inte motivet för garantibeskattningen uttryckligen så. Åtminstone anfördes inte några betänkligheter mot avskaffandet på denna grund; se prop. 1984/85:70 sid 153.

Noteras skall att parallellt med denna beskattning och dess efterföljare fanns fram t.o.m. 1985 den s.k. garantibeskattningen vars föregångare var en särskild objektskatt på fastigheter. Garantibeskattningens syfte var att tillförsäkra kommunerna ett visst minsta beskattningsunderlag, garantibeloppet. Motiveringen torde ha varit de särskilda kostnader fastigheter medförde för kommunerna.9 Samma skäl torde anföras för en del utländska kommunala fastighetsskatter. Det torde åtminstone i huvudsak dock inte kunna anses vara ett skäl för den svenska fastighetsskatten.

1953–1957 infördes av praktiska skäl istället för den konventionella beskattningen en schablonmässig inkomstberäkning för en- och tvåfamiljsfastigheter samt s.k. äkta bostadsföretag. Dep chefen beskrev schablonmetoden på följande sätt i ingressen till prop 1953:187:

”Såsom inkomst skall i princip upptagas beräknad ränta å ägarens eget kapital i sådan fastighet. Procenttalet för räntan föreslås till 3 procent. Av tekniska skäl skall ränteberäkningen utföras på sådant sätt, att ränta efter nämnda procenttal beräknas å fastighetens hela taxeringsvärde, varefter avdrag görs för ägarens verkliga räntekostnader för lånat kapital i fastigheten.”

Den valda procentsatsen sattes lika med räntan på långfristiga statsobligationer, för att på så sätt beräkna en marknadsmässig avkastning på det egna kapitalet.

Schablonmetoden beskrevs även så att schablonintäkten skulle motsvara hyresförmånsvärdet minus alla slags driftskostnader utom räntor.10 Sistnämnda beräkning resulterar i vad som vid kommersiell fastighetsförvaltning benämns fastighetens driftsnetto, vilket är lika med avkastningen på det investerade totalkapitalet (lånat och eget).11 Båda synsätten leder således i princip till samma resultat.

Efter avdrag för ränta på lånat kapital skall slutresultatet bli lika med avkastningen på det egna i fastigheten investerade kapitalet.

Schablonmetoden användes fram till skattereformen 1991 men procentsatsen ändrades flera gånger.

4.2 Hyreshusavgiften/fastighetsskatten före 1991

1. 1983 infördes en särskild fastighetsskatt, ursprungligen benämnd hyreshusavgift, på hyreshusfastigheter. Så småningom utvecklades den till en allmän fastighetsskatt på bostäder i alla fastighetstyper, och kom således för ägarbostäder att utgå parallellt med inkomstbeskattningen.

Hyreshusavgiften motiverades inte som en skatt på kapitalavkastning. Den hade i stället sin förklaring i försämringar av de statliga räntebidragen.

Hyreshusenhet är en beteckning som åsätts vid fastighetstaxering: ”Byggnad som är inrättad till bostad åt minst tre familjer eller till kontor, butik, hotell, restaurang och liknande.”; 2 kap 2 § FTL. Beteckningen är oberoende av vem som är ägare till fastigheten, dvs den gäller även för bostadsrättsföreningars fastigheter.

Se prop 1982/83:50 bilaga 5 sid 23. Se även prop 1981/82:124 sid 17 f.

När räntebidragen 1983 sänktes infördes hyreshusavgiften för ägare av hyreshusenheter som inte omfattades av denna försämring.12 Motiveringen var att de minskade räntebidragen medförde kostnadsökningar och därmed hyreshöjningar i det allmännyttiga hyresbostadsbeståndet som genom bruksvärdesystemet fortplantades till det privata hyresbostadsbeståndet.13 De fastighetsägare som härigenom fick högre hyresintäkter utan att drabbas av minskade räntebidrag skulle i stället drabbas av hyreshusavgiften.

För kritik mot denna motivering, se Melz 1991 sid 29f.

Hyreshusavgiften uttogs även av bostadsrättsföreningar, utan att samma skäl kunde anföras för att låta avgiften utgå inom detta marknadsprissatta område. I prop 1982/83:50, bilaga 5 sid 26, anfördes att ”den kraftiga höjning av den allmänna hyresnivån som skulle följa av ytterligare extra upptrappningar av de garanterade räntorna skulle också få till effekt att skillnaderna i boendekostnader mellan äldre hyresrättslägenheter och bostadsrättslägenheter av motsvarande ålder skulle öka ytterligare”. Vidare angavs, på sid 30, att hyreshusavgiften för bostadsrättsföreningar skulle medföra en ”kostnadsutjämning mellan olika årgångar av bostadsrättslägenheter, samtidigt som man förhindrar att kostnadsneutraliteten mellan hyres- och bostadsrätt försämras. Härigenom motverkas en förmögenhetsökning för innehavare av äldre bostadsrättslägenheter.”14

Prop 1982/83:50 bilaga 5 sid 30.

Av liknande skäl som för bostadsrätterna ansågs det motiverat att även egna hem skulle omfattas av avgiften, men mot bakgrund av de avdragsbegränsningar som hade införts för underskottsavdrag skedde så inte 1983.15

Hyreshusavgiften ersattes 1985 av en mer generell statlig fastighetsskatt, som utvidgades att omfatta egnahem. Motiven för utvidgningen angavs inte klart,16 men de torde åtminstone delvis ha varit desamma som angavs i förarbetena till hyreshusavgiften.

2. Även om hyreshusavgiften/fastighetsskatten i förarbetena i huvudsak klart motiverats endast som ett medel för neutralisering av priseffekter på bostadsbeståndet har fastighetsskatten uppfattats som en mer allmän objektskatt på boendet. Eftersom effekterna för egnahem och bostadsrätter åtminstone inte enbart torde ha varit prisneutralisering fungerade fastighetsskatten även som en allmän beskattning av boendet.

4.3 Skattereformen 1991

1. Vid skattereformen 1991 avskaffades schablonintäkten vid inkomstbeskattningen av egna hem och fastighetsskatten gavs en ny utformning för att ersätta schablonintäkten och den hittillsvarande fastighetsskatten.

I utredningen om skattereformen (RINK, SOU 1989:33) motiverades avskaffandet av schablonintäkten endast med att denna beräknades progressivt.17 Skälet för den tekniska omläggningen av beskattningen var, åtminstone för privatbostadsfastigheter, inte att man ville åstadkomma någon förändrad beskattningseffekt, eftersom precis samma skatteeffekter kan uppnås med en schablonintäkt.18 Sannolikt var motivet istället den skenbara enhetlighet i bostadsbeskattningen som uppnås om alla boendeformer är föremål för fastighetsskatt. Sålunda utgår nu fastighetsskatt för alla bostäder, oavsett om de ligger i småhus eller hyreshus och oavsett om de brukas av fastighetens ägare eller är uthyrda.

2. Av förarbetena framgår att fastighetsskatten för ägarbostäder är avsedd att vara en skatt på fastighetens kapitalavkastning, dvs samma slags beskattning som tidigare skedde genom schablonintäkten. Detta framgår tydligast av beräkningen av nivån på fastighetsskatten. Nedan skall denna relativt omfattande beräkning redovisas finstilt. För att förstå dess avpassning till kapitalinkomstbeskattningen i övrigt skall därvid först avvägningarna bakom den valda skattesatsen i inkomstslaget kapital redovisas.19.

3. Kapitalinkomster är fullt skattepliktiga utan beaktande av att de ofta delvis är en kompensation för minskat realvärde på det investerade kapitalet, dvs de nominella inkomsterna är skattepliktiga. Ett hänsynstagande till att ”inflationsinkomstdelen” inte utgör en verklig beskattningsbar inkomst tas istället genom att skattesatsen satts under den som gäller för reala förvärvsinkomster. Skattesatsen i inkomstslaget kapital är 30 %.

Se SOU 1989:33 del I sid 68 ff och 125.

Till grund för denna skattesats utgick RINK från en situation med 4 % inflation, 3 % realränta och således 7 % nominell ränta.20 Med 30 % skatteuttag på den nominella räntan, blir skatten 2,1 procentenheter och skatteuttaget 70 % av realräntan. I verkligheten kan den reala skattesatsen naturligtvis bli såväl lägre som högre än vad som antogs i detta teoretiska genomsnittsexempel. Det ligger utanför artikelns ram att anföra synpunkter härpå.

Se SOU 1989:33 del I sid 70. Denna siffra framkommer genom att skattedelen av socialförsäkringsavgifterna läggs till den statliga och kommunala inkomstskatten.

Det framgår inte klart av förarbetena om 70 % var den eftersträvade skattenivån på den löpande reala kapitalavkastningen, men man torde egentligen ha eftersträvat en något lägre beskattning i nivå med skatteuttaget på förvärvsinkomster, vilken vid införandet av skattereformen i förarbetena beräknades till 43,5 – 59,8 %.21

Se SOU 1989:33 del I sid 146.

Fastighetsskatten bestämdes i skattereformen till 1,5 % av taxeringsvärdet. Fastighetsskatten var resultatet av två komponenter; en skattesats som uttas på en schablonmässigt uppskattad kapitalavkastning på fastigheten. Resonemanget som förde fram till den valda nivån på fastighetsskatten är svårtillgängligt.22 Förenklat kan det beskrivas på följande sätt.

Tanken är att när en köpare avgör vilket pris han är beredd att betala för en fastighet bestämmer han det så att den förväntade avkastningen blir lika stor som på andra likartade investeringsalternativ. Den förväntade avkastningen antas här på detta sätt bli 2,4 % per år av det pris han är beredd att betala.

Det framgår inte klart varför realisationsvinstbeskattningen motiverar en nedsättning av beskattningen av den löpande avkastningen. Det torde dock grunda sig på en uppfattning om att köpare som förväntar sig real värdestegring på egendom sänker det löpande avkastningskravet. Om man anser att detta är förhållandet för egna hem kan man därför nedräkna nivån på bostadsavkastningen och därmed fastighetsskatten.

Genom återinförandet av uppskovsmöjligheter 1994 torde en beräknad årlig belastning (nuvärdet) av framtida realisationsvinstbeskattning vara beaktansvärt lägre än vad som antogs i skattereformen.

Som utgångspunkt för fastighetsskatten togs att en fastighet antogs ha en förväntad real avkastning på 2,4 % per år.23 Medvetet valdes här ett något lägre avkastningsantagande än den ovan redovisade realräntan på räntebärande tillgångar, 3 %. Av dessa 2,4 % skulle ca 62 %, lika med 1,5 %, erläggas i skatt. RINK antog därefter att realisationsvinstbeskattningen vid försäljning av privatbostadsfastigheter skulle ge skatteintäkter lika med 0,38 % av marknadsvärdet. Fastighetsskatten på den löpande beskattningen skulle uppgå till resterande 1,2 % av marknadsvärdet.24 Detta ledde slutligen fram till en fastighetsskatt på 1,5 % av taxeringsvärdet.

4. Sammanfattningsvis gäller således följande för skattekomponenterna i beskattningen av ägarbostäder. Skattesatsen, 30 %, i inkomstslaget kapital utgår ifrån att den avser nominella intäkter och kostnader. Skatten betraktad som andel av reala kapitalinkomster skall däremot ligga i nivå med skattesatsen för förvärvsinkomster för höginkomsttagare, dvs 60–70 %. I ägarbostadsbeskattningssystemet har kapitalinkomstbeskattningen betydelse för storleken på skatteminskningen av avdrag för fysiska personers räntor på lånat kapital för ägarbostäder.

Fastighetsskatten är produkten av en skatteprocentsats – beräknad i nivå med skattesatsen på förvärvsinkomster för höginkomsttagare – multiplicerad med en schablonmässigt bestämd årlig löpande real avkastning på fastighetskapitalet.

4.4 Utvecklingen efter skattereformen, nuläget

1. Några väsentliga förändringar av de här behandlade bestämmelserna har inte skett efter skattereformen. Däremot har ett omfattande utredningsarbete skett i syfte att främst reformera beskattningen av bostadsrätter. Det har dock ännu inte lett till någon lagstiftning. Utredningarna ger dock en intressant belysning av innebörden och bristerna i den gällande bostadsrättsbeskattningen och kommer i detta avseende att behandlas något i avsnitt 5.2 nedan.

2. Skattesatsen för fastighetsskatt på småhus och hyreshus (bostadsdelen) har med verkan från 1996 höjts till 1,7 %. De skäl som anfördes i prop 1994/95:25, sid 76, är rent bostadspolitiska. En beslutad försämring av bostadsräntesubventionerna genomfördes inte, utan ersattes med fastighetsskattehöjningen. Som utgångspunkt angavs att ”bostadssektorn måste bidra till att stärka statsfinanserna”. Fastighetsskattehöjningen föredrogs då den skulle komma att beröra hela fastighetsbeståndet till skillnad från den ursprungligen beslutade subventionssänkningen.

Motiven för fastighetsskatten är numera således, liksom före skattereformen 1991, flera. Den kan anses delvis som en form av beskattning av kapitalinkomsten från ägarbostäderna och delvis som en allmän bostadsskatt. Vad slags skatt det sistnämnda är kommer vi till i avsnitt 5.3.

3. 1996 infördes lag (1996:1231) om skattereduktion för fastighetsskatt i vissa fall vid 1997 – 2001 års taxeringar. Förändringen har sin grund i de mycket stora ökningar av taxeringsvärdena som skedde vid 1996 års allmänna fastighetstaxering särskilt i attraktiva skärgårdsområden. Reduktionen är dock inte begränsad till något visst geografiskt område. Den utgår generellt för permanent- och fritidsbostäder där ökningen av taxeringsvärdet överstiger en viss nivå, och innebär att över denna nivå kommer fastighetsskatt inte att uttas.

5.1 Ägarbostäder, allmänt

1. Fastighetsskatten på ägarbostäder kombinerad med avdragsrätt för bostadsräntor får i huvudsak, såsom ovan framhållits, ses som en metod för kapitalinkomstbeskattning av den avkastning som erhålls av bostadsägandet. Nedan skall diskuteras argument för och emot att en sådan löpande beskattning sker.

Någon mer omfattande argumentation går inte att hämta från lagförarbetena.25 Jag har därför valt att redovisa argument fritt utan att försöka påvisa vilka som kan vara representativa för lagstiftaren respektive andra intressenter på området.

2. Som utgångspunkt kan teoretiskt och på grundval av utländska förebilder några huvudmodeller för ägarbostadsbeskattningen anges:

A) Den gällande svenska beskattningsmodellen innebär en fullständig men schablonmässig beskattning av såväl intäkter som kostnader av bostadsnyttjandet.26

B) En alternativ modell, som åtminstone i princip förekommer utomlands, är att helt utesluta ägarbostäder från beskattning.27 Det skulle för svenskt vidkommande innebära att fastighetsskatten och ränteavdragsrätten avskaffades.

C) En variant häremellan är att, såsom i vissa länder, medge en beaktansvärd ränteavdragsrätt trots avsaknaden av en häremot svarande intäktsbeskattning.28

I den svenska allmänna debatten har främst kritiken gällt nivån på fastighetsskatten och ibland även själva metoden för beskattning av intäktssidan.29 De ovan angivna modellerna B) och C) har åtminstone inte direkt presenterats som alternativ.30 När argument emot den gällande modellen anges nedan, är alternativet därför oftast en modifikation av denna.

En mer radikal förändring torde åtminstone inte under överskådlig tid kunna sträcka sig längre än till alternativ B). En enkel uppskattning ger vid handen att, utan beaktande av sekundäreffekter av eventuella prisförändringar på bostäder, skulle alternativ C) innebära ett bortfall av fastighetsskatt som idag uppgår till 14,9 miljarder.31 Då jag anser att detta alternativ även avviker från allmänt accepterade uppfattningar om en teoretiskt konsekvent inkomstbeskattning, behandlar jag det inte vidare i denna artikel.32

3. I SOU 1994:57 sid 74 anges två neutralitetsargument för den gällande ägarbostadsbeskattningen:

• neutralitet i förhållande till andra kapitalinvesteringar, och

• neutralitet mellan olika upplåtelseformer.

För att särskilt visa skillnaden mellan den gällande modellen och modell B kan som ett tredje neutralitetsargument anföras

• neutralitet mellan olika finansieringsmöjligheter.

Dessa argument skall kort illustreras med tre tillrättalagda exempel:

1)Olika upplåtelseformer. En bostad kostar 1 mkr att producera och är helt lånefinansierad. De årliga räntekostnaderna är 70 000 kr. Vi bortser från alla andra kostnader för boendet.

Om det är en hyresvärd som äger bostaden måste han ta ut en hyra på 70 000 kr, eftersom hyran är en skattepliktig intäkt som får ställas mot de avdragsgilla räntorna.

Om bostaden köps av den boende får han istället en räntekostnad på 70 000 kr. Om denna kostnad, såsom är fallet i vårt skattesystem, är avdragsgill blir nettokostnaden 49 000 kr.

Ägaralternativet blir likvärdigt med hyresalternativet om ägaren måste ta upp en avkastning på det investerade kapitalet som skattepliktig intäkt. Förenklat kan det illustreras som att en intäkt på 70 000 kr medför en skatt på 21 000 kr och därmed en totalkostnad på 49 000 kr + 21 000 kr = 70 000 kr.

2)Olika placeringsformer. Detta neutralitetssyfte är en variant på neutralitetssyftet avseende upplåtelseformer (1). Neutralitet mellan placering av eget kapital i en bostad eller exempelvis på en bankräkning uppnås om avkastningen på boendekapitalet är skattepliktig såsom beskrivits i 1).

3)Olika finansieringsformer. I den ovan angivna modellen B skall avkastningen inte beskattas och avdrag inte medges för räntekostnader. Neutralitet mellan innehavsformerna uppnås då, och i exempel 1 skulle bostadskostnaden i båda alternativen bli 70 000 kr. I stället uppstår då en neutralitetsbrist mellan olika finansieringsalternativ.

Kostnaden för boendet blir utan ränteavdragsrätt 70 000 kr för en egnahemsägare som lånar upp hela kapitalet för köpet av bostaden.

Om egnahemsförvärvet kan ske med eget kapital på 1 mkr, blir kapitalkostnaden den alternativa förräntning som ges upp. Antag att denna var en skattepliktig ränteintäkt på 70 000 kr före skatt och 49 000 kr efter kapitalinkomstskatt. Boendekostnaden är då 49 000 kr vid egenkapitalfinansiering jämfört med 70 000 kr vid lånefinansiering.

Ränteavdragsrätt måste således föreligga för att inte missgynna lånealternativet jämfört med egenkapitalalternativet.

Enligt min mening visar exemplen att endast vid tillämpning av den gällande beskattningsmodellen (A) undviks ett antal väsentliga neutralitetsbrister.

Nu är dock inte denna beskattningsmodell konsekvent genomförd i vårt skattesystem, då någon direkt motsvarighet till fastighetsskatt inte uttas av avkastning från andra mer varaktiga tillgångar som kan nyttjas privat, såsom segelbåtar, bilar etc (konsumtionskapitaltillgångar). Trots detta föreligger avdrag för räntor på lånekapital nedlagt i sådana tillgångar och även för räntor på lån som finansierat omedelbar konsumtion. Om man anser att avdragsrätt för konsumtionsräntor i princip är motiverad, oavsett att räntorna inte utgör kostnader för förvärvande av någon skattepliktig intäkt, framstår fastighetsskatten som ett omotiverat undantag från vad som gäller i övrigt. Min uppfattning är dock att det i stället är avsaknaden av skatt på avkastning från de andra konsumtionskapitaltillgångarna, och avdragsrätt för räntor på lån för direkt konsumtion, som är de teoretiskt principiellt omotiverade undantagen. Praktiskt sett är det dock knappast möjligt att göra en förändring på denna punkt, se strax nedan.

I avsaknad av en sådan generell naturaavkastningsbeskattning föreligger således oavsett synsätt en bristande neutralitet mellan ägarbostäder och andra konsumtionskapitaltillgångar. Denna neutralitetsbrist kan dock anses mindre allvarlig jämfört med de neutralitetsbrister som skulle uppstå om beskattningen av ägarbostäder skulle avskaffas.

En utvidgning av avkastningsbeskattningen (modell A) till andra konsumtionskapitaltillgångar förefaller inte praktiskt motiverad och det torde vara än svårare att få acceptans för en sådan beskattning än bostadsbeskattningen (jfr debatten om båtregistret).

Noteras skall även att innehav av bil redan är föremål för särskild bilskatt samt särskild skatt på drivmedel.

Den viktigaste praktiska/pragmatiska skillnaden mellan ägarbostäder och andra konsumtionskapitaltillgångar är att de förstnämnda representerar ett så överlägset mycket större värde och att de kan belånas i väsentligt större utsträckning.

Vid en bedömning utifrån önskemålen om att inkomstbeskattningen skall fungera så neutralt och likformigt som möjligt anser jag att modellen för den gällande bostadsbeskattningen är motiverad. Dessa utgångspunkter betonades starkt vid skattereformen 1991 och torde åtminstone i principiellt hänseende inte vara särskilt kontroversiella. Som nedan skall visas är frågan dock mer om och hur de skall avvägas mot andra aspekter, såsom bostadssociala synpunkter.

4. De främsta argumenten mot ägarbostadsbeskattningens utformning gäller brister i beskattningsmetoden samt att beskattningen stämmer mindre väl överens med en allmänt utbredd uppfattning om trygghet i boendesituationen.

Brister i beskattningsmetoden blir naturligtvis allvarligare ju högre skattetrycket är. På privatbostadsfastigheter utgår nu en skatt som teoretiskt skall motsvara 1,275 %33 av fastighetens marknadsvärde. I den mån fastighetsägaren skall erlägga förmögenhetsskatt tillkommer en motsvarande skattebelastning på 1,125 %. Detta motsvarar mer än 100 % av den av RINK förmodade löpande avkastningen av fastighetsinnehavet!34 Om vi tror att detta antagande är realistiskt är en sådan skattebelastning givetvis oacceptabel, utifrån allmänt accepterade uppfattningar om beskattningens nivå.

En första svaghet i metoden är att skatten bygger på ett schablonmässigt antagande om en stabil real löpande avkastningsnivå, 2,4 %. Något annat är nog inte praktiskt möjligt. På gott och ont förändras inte, utan lagändring, beskattningsnivån även om den verkliga realavkastningsnivån skulle förändras. För avkastning på finansiellt sparande förändras däremot den reala skattebelastningen (kapitalinkomstskatten som andel av den reala avkastningen) genom förändringar i nivån på inflationen och realavkastningen. F.n. torde den reala skattebelastningen på sådana kapitalinkomster vara väsentligt under den i skattereformen antagna 70 %.35

För ägarbostadsbeskattningen har detta förhållande även intresse då det har sin motsvarighet i konsekvenser för modellens avdragssida. Således torde skatteminskningen av ränteavdragen som andel av realräntan på lånen idag ofta kunna vara väsentligt lägre än antagna 70 %.36

Ett annat problem, som lämpligen kan behandlas i samband med skattesatsen, är att det saknas möjligheter att ta hänsyn till att grunden för prissättningen, och därmed marknadsvärdena och taxeringsvärdena ibland väsentligt avviker från det schabloniserade antagandet om hur andra faktorer än den löpande avkastningen (bostadsavkastningen) påverkar prisbildningen. Som visats ovan i avsnitt 4.3 punkt 3, har fastighetsskattesatsen beräknats med bl a ett antagande om att förväntningar om viss framtida värdeökning på fastigheten minskar kravet på löpande avkastningen. Återigen rör man sig naturligtvis med antaganden och framförallt genomsnitt. I vissa situationer och på vissa marknader kan sådana förväntningar föreligga i betydligt högre utsträckning än i genomsnitt. Det skulle motivera att man i dessa fall beräknade den löpande avkastningen, och därmed fastighetsskatten, efter en lägre procentsats än 2,4 %. Ett annorlunda sätt att se saken och att åstadkomma samma effekt vore att fastighetsskatt beräknas på taxeringsvärden som justeras ned med onormala förväntansvärdeökningar.37

Ägarbostadsbeskattningens svagaste punkt torde dock vara metoden för åsättande av taxeringsvärden mer generellt. Vid ett högt skattetryck krävs hög precision vid detta förfarande. I den allmänna debatten har denna precision ifrågasatts. Kritik har även framförts mot det fr.o.m. 1996 gällande uppräkningsförfarandet för taxeringsvärden. Att systemen har brister är väl inte omtvistat, men hur stora dessa är är svårare att ha en uppfattning om.38

En mer principiell fråga om värdering är frågan om den schablonmässiga avkastningen (och därmed fastighetsskatten) skall beräknas på marknadsvärdet eller något annat värde. Den neutralitet i olika avseenden som i princip uppnås med den nuvarande beskattningen (se punkt 3 ovan) förutsätter en avkastningsberäkning på marknadsvärden. Användning av en annan bas minskar i större eller mindre mån neutraliteten. Vidare innebär det att man inte eftersträvar att beskatta en marknadsmässigt beräknad naturavkastning, vilket gäller som huvudregel vid beskattning av naturaförmåner värderade enligt 42 § KL.

Det är värt att betona att de hyresförmånsvärden som beräknas enligt 42 § KL, för näringsfastigheter och vid bostad som tjänsteförmån, dock inte alltid kan anses som marknadsmässiga då de baserar sig på bruksvärdeshyror. Återigen så finns det således andra situationer där beskattningen kan antas vara i princip lindrigare än den som gäller för egna hem. För bostadsrätter, se avsnitt 5.2 nedan.

Enligt min uppfattning är det främsta argumentet för en annan bas att ägarbostäder inte kan betraktas och behandlas enbart som kapitaltillgångar. De bostadssociala skäl som motiverar att det skall finnas spärrar mot plötsliga och väsentliga förändringar av hyreskostnaderna, och som f.n. manifesteras i bruksvärdessystemet för hyressättning, motiverar även att marknadsvärdeförändringar på ägarbostäder inte plötsligt och väsentligt ökar boendekostnaderna för boende i egna hem och bostadsrätter. Om beskattningen i vissa fall, som ovan visats, kan befaras överstiga 100 % av avkastningen kan konsekvensen bli att egnahemsägarens boendekostnad (uttryckt som driftskostnader plus skatt) överstiger med den uppskattade marknadshyran för hans ägarbostad.39 Bruksvärdesskydd tillhandahåller lagstiftaren således för den som hyr sin bostad, men inte för den som tror sig köpa större kontroll över boendekostnaden genom att äga sin bostad.40

Vilka praktiska alternativ finns då till marknadsvärdet? Jag har 1991 förordat att marknadsvärderingen av ägarbostäder åtminstone inte enbart skall baseras på de senaste försäljningarna (marginalpriserna) utan i större utsträckning beakta ett slags genomsnittsvärde för ägarbostäderna.41 Det är närmast ett förslag till en tröghetsregel vad gäller taxeringsvärdeförändringar, och den tekniska utformningen kan ta sig många olika former som inte skall diskuteras här.

Ett annat alternativ som framförts i diskussionen är att anskaffningsvärdena skall utgöra bas för fastighetsskatten. Onekligen ger metoden hög förutsebarhet vad gäller skattebetalningen. Initialt kan effekterna vara rätt rimliga, men vid långa innehav kommer detta värde att avvika alltför kraftigt från aktuella anskaffningsvärden. Ett byte av bostad skulle då leda till en kraftigt ökad beskattning och härigenom inlåsningseffekter.42 Vidare uppkommer neutralitetsbrister i de avseenden som diskuterats ovan i punkt 3.

En mer realistisk vidareutveckling av detta alternativ är att beräkna fastighetsskatten endast på byggnadstaxeringsvärdet. Härigenom kommer basen för fastighetsskatten att inkludera värdeökningar på grund av förbättringar samt följa den allmänna, eller snarare byggnadsspecifika, prisutvecklingen. I SOU 1994:57, sid 99 f, har ett sådant alternativ diskuterats under beteckningen bruksvärdebestämda taxeringsvärden. Fördelarna är att man kan undvika genomslag på fastighetsskatten mm av plötsliga förändringar i marknadspreferenserna för fastigheter. Nackdelarna är att lägesfaktorn inte tillräckligt återspeglas i taxeringsvärdet och att härigenom taxeringsvärdet kan väsentligt avvika från de faktiska förvärvspriserna, och eventuella därav följande räntekostnader. Detta kan illustreras med ett exempel som ges i SOU 1994:57 på sid 99:

Två villor med byggnader som har samma byggnadstaxeringsvärden ligger i Stockholm respektive Jönköping och har väsentligt olika marknadsvärden. Stockholmsvillan förvärvas för 1,9 mkr och Jönköpingsvillan för 900 000 kr. I båda fallen finansieras förvärven till 75 procent med lån till 10 % ränta. Stockholmaren har avdragsrätt för räntor på 142 500 kr och jönköpingsbon för räntor på 67 500 kr. Trots att de därav resulterade skatteminskningarna är högst olika, skulle båda erlägga samma fastighetsskatt om beräkningen bara skedde på byggnadstaxeringsvärdet.

5.2 Kort om bostadsrätter

1. Som visats ovan i avsnitt 3.2 skall äkta bostadsföretag enligt 2 § 7 mom SIL, och därmed deras medlemmar, beskattas för ägarbostäder på i princip samma sätt som egnahemsägare. Efter skattereformen har ett utredningsarbete bedrivits för att bättre än vad man hann med vid reformen åstadkomma ett sådant resultat.

Bristen med den gällande metoden är att taxeringsvärdena på bostadsrättsfastigheter mycket grovt sett är ungefär desamma oavsett hur attraktivt läge fastigheterna ligger i. Taxeringsvärdena beräknas på grundval av försäljningar av hyreshus, vilkas prisbildning starkt påverkas av hyressättningen i bruksvärdesystemet. Resultatet blir att lägesfaktorn får begränsat genomslag på taxeringsvärdena för fastigheterna; jämför nyss ovan i avsnitt 5.1 om bruksvärdebestämda taxeringsvärden. Detta leder i sin tur till att taxeringsvärdet per kvm boyta i genomsnitt ligger väsentligt under taxeringsvärdet per kvm boyta i genomsnitt för egna hem.43 För att skatteuttaget skall bli mer likartat är skattesatserna däremot högre för bostadsrättsföreningar, se ovan avsnitt 3.2. Resultatet blir givetvis att bostadsrättsbeskattningen blir fel på individuell nivå, eftersom man inte med rättvisande verkan på individuell nivå kan korrigera ett genomsnittsfel (på taxeringsvärdena) med en annan generell faktor (skattesatsen).

Målsättningen för den reformering som utretts under nittiotalet har varit att fastighetsskatt skall uttas med samma procentsats och att ränteavdrag skall ha samma effekt för bostadsrätter som för egna hem. En förutsättning för denna likabehandling har därvid ansetts vara att även basen för bostadsrätternas fastighetsskatt, taxeringsvärdet, skall beräknas på ett med egna hemmen mer likartat sätt. Som nyss angivits är taxeringsvärdena ju nu grovt sett desamma per kvm boyta oavsett läge, samtidigt som priserna på bostadsrätterna genom fri prissättning starkt påverkas av läget.

Reformen skulle syfta till att beräkna taxeringsvärden för bostadsrättsföreningar med utgångspunkt från försäljningspriser för bostadsrätter. En sådan värdering kan dock inte direkt göras på samma sätt som för egna hem. Bostadsrättslägenhetens värde är nämligen inte enbart bostadsrättspriset. Eftersom detta avser en andel i bostadsrättsföreningens egna kapital, skall bostadsrättslägenhetens värde även täcka sin andel i föreningens skulder.

I utredningarna44 har framlagts tekniska lösningar för en värdering som utgår från försäljningspriserna och som beaktar skuldsättningen i föreningen. Det är inte plats att här närmare presentera och diskutera dessa lösningar, men helt kort vill jag säga att man kan känna osäkerhet om precisionen i värderingen genom svårigheterna med skuldbeaktandet. Om förslaget genomförs, och det har nu åter ventilerats av bostadspolitiska utredningen, får nog den första taxeringen ses som en s.k. förtryout.45

Om man jämför effekterna av den nuvarande bostadsrättsbeskattningen med den ideala beskattningen enligt den ovan skissade modellen kan man grovt konstatera att föreningar i attraktiva lägen idag betalar mindre och andra föreningar ofta mer än vad de borde enligt denna modell.

5.3 Kort om hyresbostäder

Fastighetsskatten på hyresbostäder kan som har antytts ovan i avsnitt 3.3 inte förklaras såsom en del av kapitalinkomstbeskattningen. Hyresgästen uppbär ju inte någon inkomst av hyresboendet om hyreskostnaden motsvarar boendevärdet.

Om man här, på samma sätt som för egnahem och i teorin bostadsrätter, anser att bostadsvärdet skall marknadsvärdeberäknas på något sätt kan dock hävdas att i vissa attraktiva lägen uppstår inkomster för hyresgästerna eftersom de bruksvärdebestämda hyrorna är lägre än ett sådant bostadsvärde. En beskattning härav skulle i princip vara motiverad av samma skäl som ovan anförts för ägarbostäder; se närmare härom Melz 1991 sid 38 ff.

Bortsett från detta eventuella inkomstskatteinslag, får fastighetsskatten på uthyrda bostadshyreshus ses som en särskild skatt. Av skattereformens förarbeten framgår inte några särskilda motiv för fastighetsskatten på hyresbostäder. Intrycket blir närmast att man ansåg det riktigt att ta ut samma fastighetsskatt på alla bostadsfastigheter. Men då fastighetsskatten på ägarbostäder huvudsakligen ersätter en inkomstbeskattning, så blir fastighetsskatten på hyresbostäder en särskild skatt som endast utgår på denna boendeform.

Som särskild boendeskatt har fastighetsskatten motiverats så att den skall finansiera räntesubventioner till bostadssektorn; se ovan avsnitt 4.4. Även om man anser att en sådan särskild skatt kan vara motiverad, kan kritik riktas mot hur skatten fördelas. Det finns inte någon koppling mellan skattens erläggande och tidigare erhållna subventioner på individnivå.46 Även sett på upplåtelseformnivå kan ifrågasättas om inte hyresbostadssektorn torde bära en för stor del av finansieringen. Fördelningen av beskattningen sker därför i huvudsak knappast efter normala beskattningsnormer om förmåga, likformighet etc. Det finns dock inte utrymme att utveckla kritiken närmare än så här.