Rättsfall

Remuneratorisk gåva

En anställd erhöll en penninggåva från förutvarande ägaren till moderbolaget i den koncern som arbetsgivaren tillhörde. Fråga om gåvan skulle beskattas som inkomst av tjänst. Inkomsttaxering 1990 och skattetillägg.

R tillträdde i april 1988 befattningen som VD i Bröderna E:s Stockholms AB. I oktober samma år såldes bolaget till Trelleborg AB. Vid tidpunkten för försäljningen var H ensam ägare av moderbolaget i den koncern där Bröderna E:s Stockholms AB ingick.

Genom gåvobrev daterat den 10 februari 1989 erhöll R 250 000 kr som gåva från H. Av gåvobrevet framgick bl.a. att gåvan överlämnades som ett tack för den vänlighet som visats H efter försäljningen. Av utredningen i målet framgick att sex andra ledande befattningshavare i koncernen enligt likalydande gåvobrev samtidigt erhöll gåvor av betydande värde av H.

KR ansåg till skillnad mot LR att det mottagna beloppet utgjorde skattepliktig intäkt av tjänst för R samt påförde honom skattetillägg. KR framhöll att rättsfrågan visserligen fick anses svårbedömd men ansåg att detta borde ha stått klart för R. Det var vid sådana förhållanden inte ursäktligt att han i sin deklaration inte ens omnämnt att han mottagit en gåva av ifrågavarande slag. KR fann därför att det inte förelåg tillräckliga skäl att efterge skattetillägget.

RR angav följande skäl för sitt avgörande: ”Det har inte gjorts gällande att den som gåva betecknade förmånen skulle ha utgjort vederlag för tjänster som R utfört för givarens räkning. Frågan i målet är i stället om gåvan utgör skattepliktig förmån i hans anställning hos Bröderna E:s Stockholms AB.

En förutsättning för att en förmån, som en anställd har erhållit från någon annan än arbetsgivaren, skall anses härröra från anställningen är att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan arbetsgivaren och den som har lämnat förmånen (jfr bl.a. RÅ 1976 ref. 131 I och RÅ 1983 1:73) eller att det föreligger något annat samband mellan dem som gör att förmånen kan härledas från arbetsgivaren (jfr RÅ 1988 ref. 30). I förevarande fall har förmånsgivaren kort tid innan gåvan fullbordades ägt huvuddelen av aktierna i moderbolaget inom den koncern som arbetsgivaren tillhört. Ett sådant ägarförhållande får anses medföra att kravet på samband är uppfyllt (se beträffande praxis före kommunalskattelagens tillkomst bl.a. RÅ 1910 ref. 17 och RÅ 1923 not. Fi 79).

Även när ett samband av nu berört slag föreligger mellan arbetsgivare och förmånsgivare – liksom när en förmån härrör direkt från arbetsgivaren – skall inkomstbeskattning av förmånen i vissa fall underlåtas om omständigheterna är sådana att förmånen kan anses ha sin grund i annat än anställningen (jfr beträffande förmån direkt från arbetsgivaren RÅ 1989 ref. 21). Av handlingarna i målet framgår att givaren i februari 1989 lämnat penninggåvor till R och sex andra ledande befattningshavare inom koncernen samt att gåvobeloppen varierat på ett sätt som tyder på att de bestämts med hänsyn till den befattning som mottagaren haft inom koncernen. I underinstanserna har inte påståtts att det skulle ha förelegat någon annan relation mellan givaren och R än den anställning som han hade inom koncernen. Nu angivna omständigheter ger stöd för kammarrättens bedömning att den förmån som R erhållit har haft sin huvudsakliga grund i hans anställning. Vad han först i Regeringsrätten anfört om sitt vänskapsförhållande till familjen E ger inte anledning att frångå denna bedömning.

På grund av det anförda skall det till R överlämnade beloppet, 250 000 kr, beskattas hos honom som intäkt av tjänst. Grund för att påföra skattetillägg föreligger. Av skäl som kammarrätten anfört saknas anledning att efterge skattetillägget.”

(RR:s dom 970103, mål nr 1429-1994)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Det finns en omfattande inkomstskatterättslig praxis rörande gåvor med anknytning till anställningsförhållanden; se härtill Silfverberg, Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, 1992 s 232 ff. När det gäller penninggåva i anställningsförhållanden skall det till starka skäl för att gåvan inte skall inkomstbeskattas, i vart fall när parterna inte är närstående, vilket bekräftas av det refererade avgörandet.

Äganderättens övergång

Fråga vid överlåtelse av aktier när äganderätten i förmögenhetsskattehänseende skall anses övergå från säljaren till köparen. Eftertaxering till statlig förmögenhetsskatt för 1983 samt skattetillägg.

Makarna P ägde aktier i bolaget S. Avtal om försäljning av aktierna upprättades och undertecknades den 18 december 1982. Betalning för aktierna skulle ske dels genom ett kontantbelopp till envar av makarna i januari 1983 dels med revers på återstående belopp. Makarna behöll aktierna som säkerhet för betalning. Aktierna överlämnades först efter några år i samband med en senare pantsättning.

Makarna P redovisade aktierna som tillgång i förmögenhetsdeklarationen för taxeringen 1983. LR ansåg att äganderätten till aktierna hade övergått till köparna i och med avtalets undertecknande. Makarna P skulle därför ha upptagit fordran på köpeskillingen i stället för aktierna som skattepliktig tillgång. LR eftertaxerade makarna och beslutade om skattetillägg.

KR fann att parterna genom avtalet blivit bundna gentemot varandra. Aktierna, som enligt avtalet tillträddes omgående, fick därför anses avyttrade även i skattehänseende. Makarna P skulle därför i sina respektive deklarationer, såsom LR konstaterat, ha upptagit fordran på köpeskillingen för aktierna i stället för värdet av aktierna. KR delade LR:s uppfattning vad gällde frågan om eftertaxering och skattetillägg.

RR gjorde samma bedömning som KR och fastställde KR:s dom.

(RR:s dom 961212, mål nr 4677–4678-1993. Se också RR:s dom samma dag i mål 4679–4681-1993 angående samma fråga.)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Aktierna ansågs alltså i förmögenhetsskattehänseende ha avyttrats i och med att bindande avtal träffats om överlåtelse av aktierna. Det förhållandet att sakrättsligt skydd erhölls först vid en senare tidpunkt saknade betydelse; jfr Sture Bergström, Skatter och civilrätt, 1978 s 224 ff om förmögenhetsskattepraxis vid överlåtelse av fastighet.

Omprövning av taxeringsbeslut

Fråga om skattemyndigheten har rätt att inom den i 4 kap. 14 § TL angivna tiden fatta ett omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel på i princip samma underlag som förelåg vid tidpunkten för det grundläggande taxeringsbeslutet.

Skattemyndigheten beslöt den 9 september 1992 att för taxeringen 1992 taxera ett aktiebolag i överensstämmelse med avgiven deklaration. Därefter företogs en revision i syfte att granska bl.a. bolagets nedskrivning av en lånefordran på dotterbolaget. Vid revisionen framkom inte några nya omständigheter av betydelse som skattemyndigheten inte hade vetskap om tidigare. Skattemyndigheten beslöt dock genom omprövning den 21 december 1993 att inte medge bolaget det yrkade avdraget för lånefordran.

Både LR och KR ansåg att skattemyndigheten inte haft rätt att fatta ifrågavarande omprövningsbeslut. KR uttalade bl.a. att det i förvaltningsrättslig praxis utbildats regler som innebär att ett beslut inte får ändras till nackdel för enskild part utan stöd i författning samt att 4 kap. 7 § TL varken till sin ordalydelse eller enligt vad som framgår av förarbetena till taxeringslagen kunde anses utgöra ett sådant författningsstöd.

RSV överklagade beslutet i RR.

RR anförde bl.a: ”I 4 kap. taxeringslagen (1990:324), TL finns bestämmelser om taxeringsbeslut. Härmed avses bl.a. grundläggande beslut om årlig taxering och omprövningsbeslut. Särskilda föreskrifter om omprövning av taxeringsbeslut finns i 7–14 §§. Enligt den inledande bestämmelsen i 7 § första stycket skall skattemyndigheten ompröva ett taxeringsbeslut i en fråga som kan ha betydelse för beskattningen eller annat ekonomiskt mellanhavande med det allmänna, om den skattskyldige begär det eller det finns andra skäl. I 14 § föreskrivs som huvudregel att ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige inte får meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret.

I 4 kap. 8 § finns en uttrycklig regel om att hinder för omprövning föreligger i vissa situationer. Det föreskrivs där för det fallet att en fråga som avses i 7 § har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol, att skattemyndigheten inte får ompröva frågan. I förarbetena till TL sägs i en kommentar till 8 § att omprövning inte heller skall ske sedan en fråga efter överklagande överlämnats till domstol för prövning (litis pendens; prop. 1989/90:74 s. 403). I övrigt finns i TL ingen regel som begränsar utrymmet enligt 4 kap. 7 och 14 §§ för omprövning.

TL innehåller alltså inte någon begränsande föreskrift som särskilt tar sikte på omprövning till den skattskyldiges nackdel. Regler om omprövning fanns tidigare i 69 § 3 mom. taxeringslagen (1956:623), GTL. Enligt den vid TL:s tillkomst gällande lydelsen föreskrevs att taxeringsnämnden skulle ompröva beslut när skattskyldig begärde det eller skäl annars förelåg. Vidare föreskrevs bl.a. att fråga om nytt beslut inte fick prövas av taxeringsnämnd efter utgången av oktober månad under taxeringsåret. Innebörden av denna reglering var bl.a. att taxeringsnämnden under den tid prövning var möjlig kunde fatta nytt beslut till den skattskyldiges nackdel oavsett om någon ny omständighet tillkommit eller ej. Om det allmänna efter omprövningstidens utgång ville ha till stånd ändring i taxeringsnämndens beslut fick detta ske genom överklagande. Av 76 § tredje stycket GTL framgår att besvären i sådant fall skulle ha inkommit till länsrätten före utgången av juni månad efter taxeringsåret. Inte heller i det sammanhanget krävdes för ändring till den skattskyldiges nackdel att någon ny omständighet tillkommit.

De nya regler om omprövning som togs upp i TL innebar bl.a. att möjligheterna till omprövning vidgades väsentligt genom en kraftig förlängning av omprövningsperioden. Ett syfte med detta var enligt förarbetena att åstadkomma en förskjutning av tyngdpunkten i beskattningsförfarandet till första instans. De nya bestämmelserna skulle möjliggöra att en stor del av de ärenden som tidigare överklagats till länsrätt i fortsättningen kunde behandlas inom ramen för omprövningsinstitutet (se prop. 1986/87:47 s.135f. och 1989/90:74 s.309).

I förarbetena uttalas ingenting om att omprövning till den skattskyldiges nackdel skulle vara möjlig enbart om nya omständigheter förelåg. Ett resonemang rörande rättskraft förs enbart med avseende på mål som avgjorts av domstol (prop. 1989/90:74 s. 402). I ett av de betänkanden som låg till grund för prop. 1989/90:74 uttalades emellertid bl.a. följande (SOU 1988:21 s. 75). ’Förutom den undre beloppsgränsen för omprövningsbeslut till nackdel som RSV kan bestämma och förbudet att ompröva skattefrågor som är eller har varit föremål för domstolsprövning bör inte några begränsningar i möjligheterna att fatta omprövningsbeslut till nackdel inom ettårsperioden gälla’.

Sammanfattningsvis konstaterar Regeringsrätten att gällande bestämmelser inte innehåller någon föreskrift som begränsar möjligheterna till omprövning på det sätt som aktualiserats i målet och att någon regel av denna innebörd inte gällt tidigare. En sådan regel skulle inte heller vara väl förenlig med syftet med omprövningsförfarandet enligt TL och kan därför inte antas ha varit avsedd. Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att det inte funnits något hinder av processuell natur för skattemyndigheten att genom ett omprövningsbeslut ändra det tidigare fattade taxeringsbeslutet.”

I sak fann RR att bolaget inte var berättigat till avdrag för nedskrivning av lånefordran.

(RR:s dom 961220, mål nr 2853-1996 och 3799-1996)

Rättsfallsredaktörens kommentar: RR gjorde alltså en annan bedömning än KR. Det är intressant att notera att RR till skillnad mot KR inte tog utgångspunkt i de allmänna förvaltningsrättsliga principerna om negativ rättskraft utan utgick från det författningsstöd som finns för omprövning och undersökte sedan om det fanns någon föreskrift som begränsade möjligheterna till omprövning på det sätt som aktualiserats i målet. RR fann därvid att så inte var fallet och att en sådan begränsning inte heller kunde antas ha varit avsedd.

RR:s dom torde välkomnas av företrädare för skatteförvaltningen. Om KR:s dom hade stått sig i RR skulle flera praktiska problem ha uppkommit. RSV skulle ha behövt överklaga beslut i de ärenden där omprövning av formella skäl inte varit möjlig. Redan fattade omprövningsbeslut skulle troligen ha behövt rivas upp. Sannolikt hade en lagändring behövt övervägas.

RR:s dom behandlas utförligt i en artikel av Bertil Wennergren i kommande nummer av SN.

Avdrag för ingående mervärdesskatt

Fråga om rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt förelegat för förvärv som varit hänförliga till kontrollavgifter vid parkeringsverksamhet, vilka intäkter ansetts icke medföra skattskyldighet. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Enligt 8 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser enligt 1 kap. 7 § första stycket ML såväl hela som en del av verksamheten, med ett i detta fall inte aktuellt undantag.

Av ansökan om förhandsbesked framgick (se också Maj-Britt Remstams artikel i SN 1996 s 160) att sökandebolaget bedrev parkeringsverksamhet genom att förvalta parkeringsanläggningar på grund av hyres- och arrendeavtal. Bolagets intäkter bestod bl.a. av kontrollavgifter. Skatterättsnämnden anmärkte att dessa avgifter inte ansetts medföra skattskyldighet till mervärdesskatt. Frågan var om avdragsrätt förelåg för den ingående mervärdesskatt som avsåg förvärv hänförliga till hanteringen av kontrollavgifterna.

Nämnden, som gjorde sin prövning med utgångspunkt i ett till nämnden ingivet avtal som uppgetts vara typiskt för den av bolaget bedrivna verksamheten, anförde bl.a. följande: ”Bolagets verksamhet avseende bevakning och kontrollavgifter har enligt nämndens mening en sådan naturlig anknytning till den övriga verksamheten enligt avtalet att fråga är om en enda verksamhet, parkeringsverksamhet. Inte heller bör det förhållandet att de uppburna kontrollavgifterna inte har medfört skattskyldighet till mervärdesskatt föranleda att parkeringsverksamheten skall anses bestå av två verksamhetsgrenar. Något annat hinder mot avdrag för ingående skatt avseende förvärv som är att hänföra till den del av parkeringsverksamheten som utgörs av hanteringen av kontrollavgifter m.m. kan inte heller anses föreligga. Rätt till avdrag föreligger därför för denna skatt.”

RR – som anmärkte att frågan om kontrollavgifternas behandling i skattepliktshänseende inte var föremål för prövning i målet – anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 961206, mål nr 7578-1995.)

RR:s dom kommenteras av Peter Melz i en särskild artikel i detta nummer.

Tillämpning av Europakonventionen

Fråga om rätt till lindring av skattskyldigheten för en person som inte tillhört svenska kyrkan förelegat på grund av bestämmelserna i Europakonventionen. Debitering av församlingsskatt för taxeringsåret 1985 m.m.

Enligt 1 § lagen (1951:691) om viss lindring av skattskyldigheten för den som icke tillhör svenska kyrkan, i den lydelse bestämmelsen hade vid taxeringen 1985, gällde som förutsättning för skattelindring att personen i fråga var mantalsskriven i Sverige för inkomståret. (Kravet på mantalsskrivning i Sverige för att erhålla skattelindring togs bort genom lagstiftning 1986, se SFS 1986:1243, prop. 1986/87:45.)

K var inte mantalsskriven i Sverige för 1984. Enligt underinstansernas avgöranden ansågs han på grund härav inte berättigad till skattelindring. Frågan i RR var om K hade rätt till skattelindring på grund av bestämmelserna i den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (Europakonventionen).

RR anförde härom följande: ”Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna har sålunda enligt ett avgörande den 23 oktober 1990 (17/1989/177/233, Darby case) funnit att underlåtenhet att i Sverige ge lindring av församlingsskatt på den grunden att vederbörande inte varit mantalsskriven i riket inneburit ett brott mot artikel 14 i Europa-konventionen i förening med artikel 1 i tilläggsprotokoll nr 1.

Europakonventionen har genom lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna inkorporerats i svensk rätt. Lagen trädde – utan särskilda övergångsbestämmelser – i kraft den 1 januari 1995. Lagen är därför tillämplig i Regeringsrätten i förevarande fall (jfr RÅ 1988 ref. 132 och RÅ 1996 ref. 57).

Av det anförda framgår att mantalsskrivningskravet i 1951 års lag strider mot Europakonventionen och att konventionen numera gäller som svensk lag. Konventionsbestämmelserna bör vid sådant förhållande läggas till grund för avgörandet av den aktuella sakfrågan, dvs. kravet på mantalsskrivning skall inte upprätthållas i förevarande fall. Det innebär att K är berättigad till skattelindring enligt 1951 års lag. Hans församlingsskatt på grund av 1985 års taxering skall därför nedsättas till 30 procent av det för debiteringen bestämda beloppet.”

(RR:s dom 970201, 2471–2472-1994)

Kommentar av Roger Persson Österman: Vid tidpunkten för den skattskyldiges taxering gällde inte Europakonventionen som lag i Sverige. Vid tidpunkten för RR:s dom hade dock konventionen införts i svensk lagstiftning. Konventionen har i Sverige status av lag, inte grundlag. Det råder dock ingen tvekan om att konventionslagen är överordnad den svenska lagen om skattelindring. Detta får också anses komma till uttryck i RF 2:23. Det är dock viktigt att påpeka att det var en reell lagkonflikt som prövades i målet. Det var inte möjligt att genom tolkning av den svenska lagen om skattelindring komma till rätta med problemet. Det är inte givet att i alla fall av konflikt, en annan lag måste vika mot konventionen. Det förefaller finnas viss oklarhet i hur reella lagkonflikter egentligen skall lösas. Förarbetena får anses relativt kortfattade på denna punkt (prop. 1993/94:117) och ger egentligen inte någon bra vägledning. Att notera är att RR inte synes tillämpat uppenbarhetsrekvisitet i RF 11:14. Utifrån förarbetenas syn har RR därmed tillämpat den s.k. lex posterior-principen (nyare lag går före äldre). Utan att RR närmare gått in på frågan om uppenbarhetsrekvisitet har således den s.k. lex specialis-principen (speciallag går före allmän lag) inte tillämpats. Om lex specialis-principen hade ansetts tillämplig skulle nämligen enligt förarbetena uppenbarhetsrekvisitet ha tillämpats (aas 38). Av betydelse torde varit att frågan om konventionsstridighet var helt klarlagd genom den s.k. Darbydomen.

Redaktör Christer Silfverberg