Vid införandet 1980 av lagen mot skatteflykt diskuterades som alternativ ett förslag av två lagrådsledamöter om lagfästande av en utvecklad genomsynsregel. Förslaget vann inget gillande. I ljuset av erfarenheterna av den lag som antogs ter sig detta som ett stort misstag. Samma misstag får inte göras en gång till. Den föreslagna genomsynsregeln bör lagfästas i taxeringslagen.

Leif Gäverths artikel om Regeringsrätten och genomsyn

I Skattenytt 1965 s. 313 ff skrev jag en artikel om form och verklig innebörd vid tolkning av skattelag. Leif Gäverth har i Svensk Skattetidning 1996 s. 73l ff lämnat en utomordentligt fin redogörelse för Regeringsrättens inställning i våra dagar till denna fråga. Hans tolkningar kan i åtskilliga fall diskuteras men han är mycket noga med att göra skillnad mellan vad som kan betraktas som otvistigt och vad som kan vara föremål för delade meningar. Gäverths artikel är till sin natur analytisk och tolkande. Han diskuterar hur Regeringsrätten har ställt sig till genomsynsprincipen men gör det utan att anlägga någon egen syn på denna princips vara eller inte vara. Han drar den slutsatsen av de under senare tid avgjorda målen – RÅ 1994 ref. 52 (Capinova) och 1995 ref. 35 (Evainetos) – att Regeringsrätten inte anser att man med genomsyn kan angripa en eller flera rättshandlingar enbart på den grunden att det avgörande syftet bakom deltagandet i ett upplägg mer eller mindre uteslutande varit att uppnå skattefördelar. Det krävs därutöver något mer för att man skall kunna bortse från den civilrättsliga innebörden av rättshandlingarna. Den karakteristiken betyder i klartext att Regeringsrätten inte är beredd att tillämpa genomsynsprincipen annat än i flagranta fall och fall av skenrättshandlingar.

Under avslutande synpunkter kommer Gäverth in på en principiell huvudfråga. Han konstaterar att Regeringsrätten begränsat genomsynsmetoden till klara fall och att detta naturligtvis från rättssäkerhetssynpunkt är att föredra. Men han tillägger att man kan fråga sig hur stor vikt som rimligen bör läggas vid s.k. rättssäkerhetsaspekter när fråga är om upplägg som till den grad balanserar på gränsen mellan det accepterade förfarandet och det av lagstiftaren outtalat icke godtagna eller i vart fall icke avsedda. Som sin mening uttalar han att den skattskyldiges rätt till en förutsebar rättstillämpning väger lättare ju mer konstlade transaktionerna är. Den skattskyldige bör dessutom i dessa situationer rimligen ha att utgå ifrån att hans dispositioner kan komma att underkännas vid en närmare skatterättslig granskning. Gäverth uttrycker sig med andra ord mycket diplomatiskt.

Konsekvenserna av att genomsynsprincipen inte tillämpas

Det är här som jag vill koppla på för att rikta uppmärksamheten mot de vådliga konsekvenser som en restriktiv syn på genomsyn har haft och har. Den uppmuntrar till en mängd oseriösa ”upplägg” och undergräver tilltron till skatteförvaltningens och skattedomstolarnas förmåga att hålla läget under kontroll. Skatterättskipningen förlorar sin ledarställning och oseriös skatteplanering vinner alltmer terräng. Rättssäkerhet och förutsebarhet i all ära. Men dessa grundsatser bör inte handhas med rigiditet utan med flexibilitet. Tiden är för länge sedan inne för en uppdatering av grundsatserna så att de blir anpassade till ekonomin i samhället som den gestaltar sig idag. Internationaliseringen och elektroniseringen har gett ekonomin en ny fysionomi. 1995 års skatteflyktskommitté har i sitt betänkande ”Översyn av skatteflyktslagen” (SOU 1996:44) inte tagit det steg till omprövning som behövs utan föreslår endast smärre justeringar av det vita plåster som skatteflyktslagen är.

Genomsyn och rättssäkerhet

Genomsyn och rättssäkerhet är inga motpoler. Annan genomsyn förordar jag inte än sådan som inte äventyrar den allmänna rättssäkerheten. Genomsyn har funnits som rättsligt instrument i alla tider och i alla rättssystem. Men instrumentet skall vara på rätt sätt integrerat i rättssystemet, i detta fall det svenska skatterättsliga systemet. Genomsyn är den rättsliga metod med vilken ett händelseförlopp analyseras till sin verkliga ekonomiska innebörd och de juridiska former som det har klätts i tolkas i ljuset av denna verkliga innebörd. Rättssäkerhet är den rättsliga metod som skall garantera den enskilde att inte drabbas av godtyckliga, oförutsebara ekonomiska – främst då skatterättsliga – konsekvenser vid sin ekonomiska planering.

Rättstillämpning

Genomsyn är en metod för rättstillämpning. Grundtanken är att man inte tillämpar en lag på något som det utger sig för att vara utan på det som det måste anses verkligen vara. I RÅ 1956 ref. II tillämpades reglerna om periodisk utbetalning på det som i en gåvorevers betecknats som ränta. En sak är emellertid att göra en genomsyn vid bedömningen av en enstaka rättshandling. Något annat är att se igenom ett helt komplex av rättshandlingar och göra en samlad bedömning av dem med utgångspunkt i deras syfte och det de har resulterat i. Begreppet genomsyn brukar inte användas som beteckning på vanligt subsumtionsförfarande inom rättstillämpningen utan reserveras för rättstillämpning i form av överordnade samlade bedömningar av sammansatta transaktioner. Utmärkande för en sådan genomsyn är att ett antal till det yttre – sedda var för sig – formellt oklanderliga rättshandlingar (köpeavtal, bolagsbildningar, försträckningshandlingar, gåvor, etc.) bedöms ej förtjäna rättsligt beaktande.

Lagrådet 1979

I prop 1980/81:17 med förslag till lag mot skatteflykt, m.m., finns ett mycket intressant lagrådsuttalande från justitieråden Hesser och Hessler. De behandlar först sken- och liknande rättshandlingar på vilka enligt dem allmänna rättsgrundsatser är tillämpliga och som därför inte behöver regleras särskilt. Nära sken- och liknande rättshandlingar står enligt dem rättshandlingar, som innebär att man i syfte att uppnå vissa fördelar, för en transaktion eller en åtgärd använt juridiska former, som inte motsvarar den verkliga eller egentliga innebörden av transaktionen eller åtgärden. Det fanns inom civilrätten exempel på att domstolarna i sådana fall ”brutit igenom” eller ”gjort en genomsyn” av de använda formerna och behandlat rättsläget efter dess verkliga innebörd. Fråga var om principer som i viss mån kunde sägas stå bulvanresonemang nära. Hesser och Hessler tyckte sig kunna urskilja en tillämpning av genomsynsprincipen också i skatterättsliga sammanhang. För dem stod det dock klart att, om ett förfarande bestått av flera var för sig – om de sågs isolerade – korrekta rättshandlingar, man syntes inte ansett sig kunna tillämpa en genomsynsprincip på förfarandet som helhet. De ansåg att det i stället för en skatteflyktslagstiftning skulle vara tillräckligt att genom särskilda lagbestämmelser ge domstolarna stöd för att tillämpa genomsynsprincipen även på mer komplicerade fall. En sådan lösning skulle innebära att dessa fall också skattemässigt behandlades efter vad som vid en samlad bedömning måste anses vara den verkliga eller egentliga innebörden av det föreliggande förfarandet.

Hesser och Hessler föreslog en lagbestämmelse som skulle avse alla slags genomsynsfall samt även skenfall och fall av oriktigt betecknade rättshandlingar: ”Vid bestämmande av taxering skall åtgärd av betydelse vid taxeringen bedömas efter vad som framstår som dess verkliga innebörd, med bortseende från avtal, förfaranden eller andra anordningar, som skäligen får antas huvudsakligen ha syftat till att av skattemässiga skäl dölja åtgärdens verkliga innebörd. Bedömningen skall ske under beaktande av samtliga omständigheter. Har den skattskyldige av skattemässiga skäl anordnat ett förfarande, som innefattar flera formellt skilda rättshandlingar, skall hänsyn tas till det samband som i verkligheten föreligger mellan rättshandlingarna.” Personligen skulle jag i stället för ”dölja åtgärdens verkliga innebörd” välja ”förbigå åtgärdens verkliga innebörd” och jag skulle också föredra att i stället för ”Bedömningen skall ske under beaktande av samtliga omständigheter” välja ”Samtliga omständigheter skall beaktas och en samlad bedömning göras av dem”.

En klassisk skalbolagstransaktion

En test av den föreslagna lösningen på ett av våra vanligaste skalbolagsförfaranden är belysande. Förfarandet syftar till att ta ut ackumulerade dolda vinstmedel ur rörelsedrivande bolag med kringgående av spärregeln om 100-procentig realisationsvinstbeskattning av en försäljning av bolagets aktier. Aktierna i bolaget överlåts till en skatteplaneringsmäklare till substansvärdet. Denne säljer sedan från det förvärvade bolaget ut inkråmet till ett nybildat bolag ägt av aktieförsäljaren. Köpet finansieras – om inte direkt så i vart fall indirekt – med aktieförsäljarens fordran på mäklaren för dennes köp av aktierna. Bolaget är härefter ett skalbolag med en skatteskuld för sina realiserade vinstmedel och med en fordran på mäklaren eller en bulvan för honom som enda tillgång. Mäklaren säljer skalbolagets aktier för en spottstyver och sörjer för att ingen solvent gäldenär finns för den innestående fordringen. Skalbolaget går sedan i likvidation med obetalda skatter. Det har bytt namn och det nybildade bolaget har övertagit dess gamla namn. Till det yttre ser verksamheten alltså ut som förr. Men de dolda obeskattade vinstmedlen har växlats över till realisationsvinstbeskattning genom aktieförsäljningen. Likviden för utköpet av inkråmet utgör till fullo avdragsgill kostnad i det nya bolaget.

Enligt Hesser-Hesslers genomsynsregel skulle en sådan transaktion bedömas efter vad som framstår som dess verkliga innebörd med bortseende från avtal, förfaranden eller andra anordningar, som skäligen får antas huvudsakligen ha syftat till att av skattemässiga skäl dölja åtgärdens verkliga innebörd. Att aktieförsäljningens verkliga innebörd för aktörens del varit att få en inkomstväxling till stånd står ju helt klart. Varför annars sälja aktierna, sedan köpa tillbaka inkråmet och fortsätta verksamheten som om inget hade hänt? Enligt genomsynsregeln skulle bedömningen ske under beaktande av alla omständigheterna. Beaktas skulle alltså även den medverkan som mäklaren lämnat i form av aktieköpet, inkråmsavyttringen, elimineringen av fordringen på sig själv och likvideringen av skalbolaget. Genomsynsregeln borde ha kunnat läggas till grund för beskattning i näringsverksamhet av de realiserade dolda vinstmedlen med bortseende från de konstlade åtgärder i form av aktieförsäljning, inkråmsuttag och skalbolagsslakt som tilldragit sig i kulisserna. Inga vägande invändningar från rättssäkerhetssynpunkt bör kunna riktas mot att genomsynsprincipen tillämpas under sådana premisser. Den skattskyldige kan inte gärna med framgång hävda att hans rättssäkerhet har trätts för när.

Regeringsrättens vägran att göra en samlad bedömning

Det kan nu vara anledning att närmare syna Regeringsrättens mål RÅ 1994 ref. 52 och 1995 ref. 35 i sömmarna. Målen gällde inte användande av skalbolag som transaktionsinstrument utan kommanditbolag. Regeringsrätten fann att varken det förhållandet att bolaget så gott som uteslutande hade tillhandahållits i skatteplaneringssyfte eller den omständigheten att verksamheten i bolaget till väsentlig del varit förutbestämd och inte inriktad på företagsekonomisk vinst kunde anses utgöra tillräcklig grund för slutsatsen att det av den skattskyldige ingångna avtalet rörande bolaget hade haft en annan innebörd än den uppgivna. Det kan vid läsningen härav inte råda någon tvekan om att Regeringsrätten ansåg sig förhindrad att tillämpa en sådan ordning som den Hesser-Hesslers genomsynsregel erbjöd.

1980 års skatteflyktslag

I övervägandena till skatteflyktslagen anförde departementschefen bl.a. (prop 1980/81:17 s. 197) att han fann en klausul som bygger på rekvisitet verklig innebörd närmast avpassad för felaktigt betecknade rättshandlingar o.d. och att en sådan klausul i jämförelse med det remitterade lagförslaget inte skulle medföra någon klarare avgränsning av de fall som en skatteflyktsklausul borde vara inriktad på. Här visade departementschefen prov på en anmärkningsvärd underskattning av och/eller oförmåga att uppfatta genomsynsmetodens potential. Men det är ju förklarligt att han upplevde det som politiskt otänkbart att på detta framskridna stadium ens drömma om att byta position. Hans uttalande fick emellertid den olyckliga bieffekten att det gjorde det utomordentligt svårt för Regeringsrätten att göra verksamt bruk av genomsynsprincipen. Gäverths artikel visar hur återhållsam Regeringsrätten har varit. Denna återhållsamhet har varit till oerhört stor skada för skatterättskipningen. Genom departementschefens nedvärderande och missvisande uttalanden om genomsynsprincipen kom denna i vanrykte. Måtte inte samma öde drabba principen i fortsättningen också. En genomsynsregel bör som Hesser-Hessler föreslog lagfästas i taxeringslagen. Utan tillgång till en sådan blir skatterättskipningen dömd att alltmer komma till korta.

Gäverths idé om genomsyn

I min artikel 1965 diskuterar jag (s. 323) Regeringsrättens avgörande i RÅ 1964 not 1297, det s.k. Bondwashingmålet. Regeringsrätten förklarade där att transaktionens huvudsakliga syfte fick anses ha varit att bolaget mot viss ersättning skulle i den skattskyldigas ställe uppbära den på aktierna belöpande utdelningen och att anledning inte förelåg till antagande att de fyllt någon uppgift därutöver. Vid sådant förhållande kunde försäljningarna och återköpen inte betraktas annorlunda än som skentransaktioner. Jag hade inga invändningar mot den utgången men reagerade mot att Regeringsrätten hade kallat försäljningarna och återförsäljningarna skentransaktioner. Det var ju inte fråga om simulerade avtal utan om avtal med civilrättsliga rättsverkningar vilka bedömdes sakna laga verkan gentemot fiskus på grund av deras bedrägliga natur. I artikeln betecknade jag sådana avtal som perverterade och menade att den skatterättsliga bedömningen skall äga rum så som om avtalen inte existerade. Gäverth förklarar sig inte instämma häri eftersom enligt hans mening detta inte är riktigt samma sak som han menar med skatterättslig genomsyn. Med en sådan förstår han att man ser igenom ”det formella” (de bakomliggande obligationsrättsliga dispositionerna) och i stället söker finna den reella innebörden, ”verklig innebörd”, av en serie rättshandlingar. I den definitionen saknas dock det som enligt min mening är det centrala, nämligen en samlad bedömning – och inte en steg- för steg- bedömning – av hela transaktionskedjan. Jag håller därför fast vid min definition, som för övrigt stämmer väl överens med Hesser-Hesslers rekommenderade regel.

RÅ 1995 ref. 84

Om Bondwashingmålet påminner RÅ 1995 ref. 84. Den skattskyldige hade deltagit i ett s.k. skatteupplägg som gått ut på att aktier, förvärvade före en planerad emission av konvertibla skuldebrev, kort tid efter det att företrädesrätten till teckning utnyttjats, avyttrats med en betydande deklarerad realisationsförlust. Regeringsrätten fann att vad som förekommit vid den skattskyldiges förvärv av B-aktier inte visade att det fanns skäl att efter s.k. genomsyn betrakta den erlagda köpeskillingen som delvis hänförlig till företrädesrätten och att därför mot innehållet i anvisningspunkten i KL fördela anskaffningskostnaderna mellan moderaktierna och konvertiblerna.

Här fanns det enligt min mening inte någon grund för genomsyn i vedertagen mening. Det handlade, som jag ser det, endast om utnyttjande av en lucka i lagen och något extraarrangemang hade aktörerna inte vidtagit som det kunde komma i fråga att bortse ifrån.

Rättssäkerhetskommittén och 1995 års skatteflyktskommitté

Rättssäkerhetskommittén ägnar i sitt betänkande ”Rättssäkerheten vid beskattningen” (SOU 1993:62) ett särskilt kapitel åt rättssäkerheten ( s. 75 – 85) men anlägger inte några nya synpunkter på ämnet utan behandlar det helt konventionellt. Kommittén kommer inte in på genomsynsfrågan. Det gör däremot 1995 års skatteflyktskommitté, som bedömer att en kodifiering av genomsynsmetoden som Hesser-Hessler föreslog inte skulle ge upphov till någon förändring i synen på när genomsyn som metod kan komma att användas för att komma till rätta med skatteflykt. Kodifieringen skulle enligt kommittén således enbart få till följd att grunddragen i en redan i praxis fast förankrad och allmänt vedertagen metod lagfästs. Aningslösare kan man inte resonera. Som jag uppfattar rättsläget anser Regeringsrätten sig inte utan bemyndigande från lagstiftaren kunna gå längre i fråga om genomsyn än som skett. Regeringsrättens praxis är därför en praxis som har stannat i växten. Den genomsynsregel som Hesser-Hessler föreslog skulle inte innebära något lagfästande av denna embryonala praxis utan en väsentlig vidgning av tillämpningsområdet för genomsyn. Regeln har en helt annat syftning än som regeringsrättens ordförande Göran Wahlgren gav uttryck för som särskild utredare i SOU 1989:81 när han uttalade att genomsyn inte borde användas i det normala taxeringsarbetet i andra fall än där fråga var om en äkta skentransaktion. Det skulle han rimligen inte ha kunnat säga utan att skatteflyktslagen hade funnits och han sett denna som den lösning som var den slutliga trots att den i själva verket var en skenlösning.

Den väg som 1995 års skatteflyktskommitté utstakar utgår inte bara från en felsyn på genomsynsmetoden. Kommittén blundar också fullständigt för den skatterättsliga upplösning som försiggår i hägnet av Regeringsrättens påtvingade återhållsamhet i fråga om genomsyn. Varför skall det vara så svårt att se sanningen i vitögat och erkänna att skatteflyktslagen inte på långa vägar fyller måttet. Hur många ytterligare miljarder i skattekronor skall få gå upp i rök på offerbålet?

Bertil Wennergren

Bertil Wennergren är fd regeringsråd.