Nya omstruktureringsregler

Det har genomförts en del förändringar av vissa ”omstruktureringsregler” på inkomstskatteområdet vilka skall tillämpas från och med taxeringsåret 1998. Dessa lagändringar redovisas och analyseras i artikeln. Vidare kommer några principiellt intressanta bedömningar vid dispensprövning enligt strukturregeln att genomgås.

1 Inledning

Riksdagen har genomfört en del ändringar i vissa av de inkomstskatteregler som omgärdar rättshandlingar i samband med omstruktureringar. De skall tillämpas från och med taxeringsåret 1998.1 Ändringarna har av regeringen ansetts vara av sådan karaktär att man inte kunnat invänta företagsskatteutredningens arbete med omstruktureringsfrågor.2

I artikeln kommer jag först att redovisa den ändring som gjorts i omstruktureringslagen (OL)3 vid internationella andelsbyten. Därefter skall jag gå igenom den samtidiga tillämpningen av strukturregeln4 och koncern-5 eller förlustregeln6.

I den s.k. förlustregeln, som anger att avdrag för förluster vid överlåtelse av anläggningstillgångar mellan företag i intressegemenskap inte medges, har ändring gjorts. Denna ändring kommer också att behandlas. Vidare kommer jag att kommentera det inskränkta koncernbegreppet i koncernregeln. Sist i artikeln avser jag att ta tillfället i akt och redogöra för några principiellt intressanta bedömningar som skattemyndigheten gjort vid dispensprövningar enligt 27 § 4 mom tredje stycket SIL.

Dispensregeln fanns t.o.m. inkomståret 1996 i 2 § 4 mom tionde stycket SIL. Den nya regeln återfinns i ett nytt 4a moment i samma paragraf. Värt att notera är att RSV:s beslut får överklagas till allmän förvaltningsdomstol, dvs. länsrätten i Stockholms län (jämför dispensprövningen i 27 § 4 mom tredje stycket SIL, i vilken skattemyndighetens beslut får överklagas till RSV. RSV:s beslut får dock inte överklagas).

Bakgrunden till ändringen var att Stadshypotek AB framfört önskemål om att få dela ut aktier i fastighetsförvaltande dotterbolag på samma villkor som gäller för bankaktiebolag.

Det finns ytterligare några ändringar som genomförts, vilka jag inte tänker behandla. Nämnas kan dock att dispensregeln vid överlåtelser av näringsbetingade aktier till utländskt koncernföretag har ändrats. Regeringen hade tidigare möjlighet att genom dispens medge befrielse från beskattning av realisationsvinst när näringsbetingade aktier avyttrades till ett utländskt koncernföretag. Ändringen innebär att dispensprövningen skall göras av Riksskatteverket (RSV) och att förutsättningarna för befrielse från beskattning reglerats i lag.7 En ändring har även gjorts i lex ASEA. Ändringen medför att börsnoterade kreditmarknadsbolag undantas från ”verksamhetsvillkoret” i 3 § 7 mom fjärde stycket, sjätte meningen SIL, under förutsättning att bolaget utgör moderbolag i en koncern i vilken det ingår ett bankaktiebolag.8

Se vidare i prop 1996/97:18 s 33.

Se vidare prop 1996/97:18 s 29 samt lydelse av 2 § 10 mom tredje stycket SIL fr.o.m. taxeringsåret 1998.

I 7 § 8 mom sista stycket SIL har en bestämmelse införts som reglerar de fall när ett svenskt aktiebolag, som enligt avtal om undvikande av dubbelbeskattning har skatterättsligt hemvist i en annan stat, lämnar utdelning till ett svenskt företag. Utdelningen skall behandlas som om den lämnats från en utländsk juridisk person med hemvist i den staten. Detta innebär att kravet på jämförlig beskattning även kommer att gälla vid utdelning från ett svenskt bolag som har skatterättsligt hemvist i en annan stat.9 Nämnas kan även att avskattningsregeln som skall tillämpas när ett investmentbolag byter karaktär kvarstår oförändrad med ändringen att avskattning inte skall ske när ett investmentbolag upphör genom likvidation.10

2 Valmöjlighet mellan internationella andelsbyten eller strukturregeln

Med ett internationellt andelsbyte menas att ett bolag (det förvärvande bolaget) förvärvar aktier eller andelar i ett annat bolag (det förvärvade bolaget) av aktie- eller andelsägare i detta bolag.11 Vederlaget skall utgöras av andelar i det förvärvande bolaget (dessa andelar kommer fortsättningsvis att kallas för vederlagsaktier). En förutsättning för att ett internationellt andelsbyte skall föreligga är att någon aktie- eller andelsägare anses vara hemmahörande i Sverige och det förvärvande bolaget i en annan medlemsstat inom EG.12 När en realisationsvinst uppkommer vid ett internationellt andelsbyte ges uppskov med denna fram till den tidpunkt då de genom bytet erhållna vederlagsaktierna avyttras.13 Realisationsvinsten beräknas alltså på vanligt sätt för vilken man erhåller uppskov. Beskattningen av denna vinst sker först vid tidpunkten när vederlagsaktierna avyttras.

Ett internationellt andelsbyte enligt OL har stora likheter med strukturregeln i 27 § 4 mom SIL. Vid tillämpning av strukturregeln övertar de erhållna nyemitterade aktierna anskaffningsvärdet på de avyttrade aktierna. När strukturregeln tillämpas skall alltså inte någon realisationsvinst räknas fram. Kontinuiteten bibehålls istället genom att de avyttrade aktiernas anskaffningsvärde övertas av de erhållna nyemitterade aktierna.14 Vid tillämpning av reglerna i OL för internationella andelsbyten skall däremot vederlagsaktierna anses förvärvade för ett pris uppgående till deras marknadsvärde vid förvärvstillfället.15 När vederlagsaktierna vid en senare tidpunkt överlåts beskattas ägaren för eventuell värdeökning under hans innehavstid samt för den realisationsvinst som uppkom genom det internationella andelsbytet.

Om avyttringen av vederlagsaktierna har gjorts koncerninternt medges uppskov med beskattningen av värdeökningen på vederlagsaktierna enligt koncernregeln i 2 § 4 mom tionde stycket SIL. Den vinst som uppkommit på grund av det internationella andelsbytet omfattas däremot inte av koncernregeln. Vederlagsaktierna kan inte överlåtas koncerninternt utan att omedelbar beskattning inträder. Det beror på att den enligt OL tidigare fastställda vinsten skall tas fram till beskattning vid en koncernintern aktieöverlåtelse. Detta har i viss mån kunnat missgynna internationella andelsbyten varför en ändring ansetts vara befogad.16

Vid tillämpning av reglerna för internationella andelsbyten i dess lydelse till och med 1997 års taxering17 kunde alltså en koncernintern aktieöverlåtelse av vederlagsaktier, erhållna vid ett internationellt andelsbyte, inte göras utan skattekonsekvenser. Detta medförde att omstruktureringar inom Europeiska gemenskapen (EG) där andelsbyte skett och aktierna därefter avyttrats koncerninternt kom att leda till en tidigare beskattning än fallet var vid dylika internationella omstruktureringar utanför medlemsländerna. För att komma tillrätta med att internationella andelsbyten enligt OL varit missgynnade jämfört med andra internationella omstruktureringar har en ändring gjorts i 22 § OL, vilket numera möjliggör en koncernintern överlåtelse av vederlagsaktier erhållna vid ett internationellt andelsbyte utan omedelbara skattekonsekvenser. När det gäller internationella andelsbyten som genomförts från och med den 1 januari 1997 skall alltså, om den skattskyldige begär detta, strukturregeln i 27 § 4 mom SIL tillämpas istället för bestämmelserna i OL. Ändringen har införts i 22 § första stycket OL och innebär att erhållna vederlagsaktier utan omedelbar beskattning kan överlåtas koncerninternt.18

Av ordalydelsen i den införda bestämmelsen i 22 § OL kan man få uppfattningen att valfriheten att tillämpa strukturregeln även omfattar byte av aktier som utgör omsättningstillgångar. Då strukturregeln, enligt förutsättningarna i 27 § 4 mom SIL, inte blir tillämplig vid byte av lageraktier gäller nämnda valfrihet inte vid byte av lageraktier. Detta har även förtydligats i ett förarbetsuttalande ur vilket det framgår att valfriheten inte gäller lageraktier.19

3 Samtidig tillämpning av strukturregeln och andra regler

Reglerna i 27 § 4 mom SIL och 2 § 4 mom nionde och tionde stycket SIL, enligt dess lydelse till och med taxeringsåret 1997, kunde tillämpas samtidigt. Denna samtidiga tillämpning medförde att en dubbel beskattning eller dubbel avdragsrätt för samma vinst eller förlust kunde uppkomma. Av förarbetena framgår att något uttryckligt hinder mot en samtidig tillämpning inte finns.20 Regeringsrätten har dessutom i två domar från den 17 december 1996 målnummer 4577-1996 och 4578-1996, fastställt två förhandsbesked i vilka det meddelats att det inte finns något hinder att tillämpa strukturregeln och förlust- eller koncernregeln parallellt.

För att undanröja denna avvikelse från kontinuitetsprincipen har 27 § 4 mom SIL ändrats. Strukturregeln skall fortsättningsvis inte tillämpas i de fall förutsättning samtidigt föreligger att tillämpa 2 § 4 mom nionde eller tionde stycket SIL. Reglerna i 2 § 4 mom nionde och tionde stycket SIL har således numera företräde framför strukturregeln i 27 § 4 mom SIL.21

Vid tillämpning av strukturregeln bibehålls kontinuitet genom att de erhållna nyemitterade aktierna anses förvärvade till det anskaffningsvärde som gällde för de inapporterade aktierna.22 När det gäller vilket anskaffningsvärde som det emitterande företaget skall erhålla på de aktier som förvärvats så finns detta däremot inte reglerat i lag. I förarbetena sägs dock att anskaffningsvärdet utgörs av marknadsvärdet vid tidpunkten för emissionen enligt allmänna regler.23 Regeringsrätten har även i RÅ 1996 not 177 avgjort ett mål (förhandsbesked) ur vilket man kan dra slutsatsen att anskaffningskostnaden för det emitterande bolaget på aktier som förvärvats genom apportemission skall anses uppgå till aktiernas marknadsvärde vid tidpunkten för förvärvet.24

Enligt koncernregeln i 2 § 4 mom tionde stycket SIL övertar köpande företag säljarföretagets skattemässiga anskaffningsvärde. Koncernregeln innebär således att när aktie eller andel som innehas som ett led i koncernens verksamhet överlåts till ett svenskt företag i samma koncern (koncernintern aktieöverlåtelse) uppkommer inte någon realisationsvinst.25 Beskattning sker först när aktierna eller andelarna avyttras utanför koncernen. Vid förlustavyttring av anläggningstillgångar gäller enligt 2 § 4 mom nionde stycket SIL att avdrag endast medges om avyttringen skett till köpare som inte är närstående till säljaren. Om avyttring sker inom intressegemenskapen innebär bestämmelsen att förvärvaren övertar överlåtarens anskaffningsvärde.26

Bild 1

Beskrivning av samtidig tillämpning av strukturregeln och koncern- eller förlustregeln – dubbel beskattning respektive dubbel avdragsrätt uppkommer:

När koncernregeln i 2 § 4 mom tionde stycket SIL skall tillämpas har det uppkommit en vinst vid en koncernintern aktieöverlåtelse som inte skall beskattas, dvs Moderbolagets avyttring av DB A-aktierna (i förlustfallen tillämpas istället förlustregeln, se stycket nedan). När MB senare avyttrar sina vid apportemissionen erhållna aktier uppkommer en vinst, den andra vinsten uppkommer när DB B avyttrar sina aktier i DB A – samma vinst beskattas två gånger.

Om det vid Moderbolagets avyttring av aktierna i DB A uppkommer förlust skall förlustregeln i 2 § 4 mom nionde stycket SIL tillämpas. När Moderbolaget senare avyttrar sina vid apportemissionen erhållna aktier uppkommer en förlust, den andra förlusten uppkommer när DB B avyttrar sina aktier i DB A – dubbelt avdrag medges för en förlust.

4 Förlustregeln i 2 § 4 mom nionde stycket SIL, gällande avyttring av egendom inom en koncern eller intressegemenskap

Förlustregeln i 2 § 4 mom nionde stycket SIL har sin grund i uppfattningen att avdrag för orealiserade värdenedgångar på anläggningstillgångar inte bör medges. Ett företags avyttring av egendom vilken ger upphov till en förlust är inte verklig sett ur ett koncernperspektiv när avyttringen skett till ett företag inom samma företagsgrupp. Regeln faller tillbaka på neutralitetsprincipen vilken i detta sammanhang innebär att det skall föreligga neutralitet i beskattningen av en verksamhet som bedrivs av en juridisk person och verksamhet som delats upp mellan olika juridiska personer. I konsekvens med detta medges avdrag för förlust på egendom först när denna avyttrats till en köpare utanför samma företagsgrupp.

Förlustregeln infördes vid 1990 års skattereform och innebär att avdrag inte medges för förlust vid överlåtelse av egendom33 mellan moder- och dotterföretag eller mellan företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Det köpande företaget övertar anskaffningsvärden m.m. När det köpande företaget i sin tur avyttrar egendomen beräknas således förlusten som om säljande och köpande företag utgjort en skattskyldig.

Regeln har tidigare uppfattats innebära att avdragsförbudet även omfattat överlåtelser till ett utländskt företag eller till ett svenskt företag som inte är skattskyldigt i Sverige.34 Rättsläget avseende detta har dock klargjorts i två fall, RÅ 1995 ref 13 och RÅ 1995 ref 43, vilket resulterat i att ”lagstiftaren” genomfört en ändring av regeln. Innan denna förändring redovisas ges nedan ett kort referat av rättsfallen.

5 Inskränkt skattemässigt koncernbegrepp

Den ändrade civilrättsliga koncerndefinitionen i aktiebolagslagen (ABL) som trädde i kraft den 1 januari 1996 medför att ett företag kan komma att ingå i två olika koncerner. Koncerndefinitionen återfinns i 1 kapitlet 5 § ABL.41 Huvudregeln anger att om ett aktiebolag äger så många aktier eller andelar i en annan juridisk person att det innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar anses aktiebolaget vara moderbolag och den juridiska personen dotterbolag. Det nya i koncerndefinitionen som kan medföra att ett företag kan ingå i två koncerner hittar man i 1 kapitlet 5 § första stycket 3 ABL. Ändringen innebär att en koncern även kan föreligga om ett aktiebolag äger aktier eller andelar i en juridisk person och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan.42 Följande exempel hämtat från förarbetena illustrerar att en juridisk person i vissa fall kan ingå i två olika koncerner:

”Ett aktiebolag (A) som äger samtliga aktier i ett dotterbolag (B) säljer 49 % av aktierna i dotterbolaget till ett utomstående bolag (D). Köparen får rätt att tillsätta mer än hälften av styrelseledamöterna i bolag B. Den nya utvidgade definitionen av koncernbegreppet innebär att bolag B kan komma att utgöra dotterbolag till såväl A som D.”43

Eftersom en juridisk person enligt den nya civilrättsliga koncerndefinitionen kan ingå i två olika koncerner, har det införts ett inskränkt koncernbegrepp i 2 § 4 mom tionde stycket SIL. Denna inskränkning har endast införts i koncernregeln och innebär att det överlåtande företaget inte samtidigt får ingå i en annan koncern än den i vilken det övertagande företaget ingår. Inskränkningen belyses lämpligen genom att exemplet ovan utvecklas enligt följande:

Utgå från förutsättningarna enligt exemplet ovan. Antag vidare att aktiebolaget B i sin tur har ett dotterbolag C. Den nya utvidgade koncerndefinitionen torde vid tillämpning av koncernregeln i 2 § 4 mom tionde stycket SIL, utan införd inskränkning, medföra att aktiebolaget C kan överlåtas till såväl aktiebolag A och D utan att en eventuell realisationsvinst omedelbart skall upptas till beskattning, då förutsättningarna för tillämpning av koncernregeln skulle vara uppfyllda i bägge fallen. För att förhindra en dylik situation har det alltså införts en inskränkning i koncernregeln som innebär att det överlåtande företaget inte samtidigt får ingå i en annan koncern än den i vilken det övertagande företaget ingår. Då aktiebolag B är dotterbolag till såväl A och D får koncernregeln inte tillämpas vid B:s avyttring av C till vare sig aktiebolaget A eller D.

Den införda inskränkningen medför alltså att överlåtande företag som ingår i två koncerner inte kan tillämpa koncernregeln. Det finns även andra inkomstskatteregler, förutom koncernregeln i 2 § 4 mom tionde stycket SIL, där uttrycket ”koncern” används och där man får finna sig i att falla tillbaka på den definition som finns i ABL. Så är fallet med till exempel 7 och 8 §§ i lag om avdrag för underskott av näringsverksamhet (1993:1539).44 Den inskränkning som gjorts avser dock enbart koncernregeln.

6 Avskattning godtagen i samband med dispensprövning enligt strukturregeln vid avyttring av aktier i fåmansföretag

Skattemyndigheten i Stockholm har i några ärenden medgivit dispens enligt 27 § 4 mom tredje stycket SIL, där sökanden angett att en s.k. avskattning gjorts som medfört att en realisationsvinst motsvarande 100 basbelopp redovisats i inkomstslaget tjänst.

Enligt strukturregeln45 erhålls uppskov med realisationsvinstbeskattning då aktier i andra bolag än fåmansföretag avyttras mot ersättning i form av nyemitterade aktier i det köpande bolaget och eventuellt kontanter motsvarande högst tio procent av de nyemitterade aktiernas nominella värde.46 Som skattepliktig realisationsvinst räknas den del av vederlaget som utgörs av kontanter. Vid avyttring av aktier i fåmansföretag47 tillämpas strukturregeln endast om skattemyndigheten lämnar medgivande till detta. Sådant medgivande får lämnas om inte någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst på grund av de särskilda reglerna för beskattning av utdelning och realisationsvinst på aktier i fåmansföretag i 3 § 12 mom SIL.48 Denna regel är avsedd att förhindra att kvalificerade aktier i ett fåmansföretag först byts mot andra aktier som sedan säljs utan att reglerna i 3 § 12 mom SIL tillämpas. Endast verksamma fysiska personer kan få en viss del av erhållen utdelning eller uppkommen realisationsvinst fördelad till tjänst, det vill säga inneha kvalificerade aktier.49 I de fall där ett fåmansföretag ägs av en juridisk person krävs också ett medgivande av skattemyndigheten för att få tillämpa strukturregeln, trots att en fördelning till tjänst endast kan bli aktuell när ägaren är en fysisk person.

I 3:12-regelverket finns den s.k. basbeloppsregeln, som medger undantag från huvudregeln vilken anger att hälften av en realisationsvinst vid avyttring av kvalificerade aktier som överstiger sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst. Denna regel sätter ett tak för hur stor del av en värdeökning på kvalificerade aktier i ett fåmansföretag som maximalt behöver hänföras till en aktieägares arbetsinsats. Taket, det vill säga det som behöver tas upp i inkomstslaget tjänst, uppgår till 100 gånger det basbelopp som gäller för avyttringsåret enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring (AFL).50 När man räknar fram det sammanlagda beloppet som tagits upp som intäkt av tjänst skall man göra det för belopp upptagna av aktieägaren och närstående till denna under avyttringsåret och de tio närmast föregående beskattningsåren.51 Vid prövningen skall man alltså utgå från avyttringsårets basbelopp.52 Detta innebär att ”taket” höjs i takt med att basbeloppet enligt AFL höjs.

Det synes finnas eller har åtminstone tidigare funnits en uppfattning att dispens inte medges i de fall en s.k. avskattning görs som planerade försäljningar i två steg. Skattemyndigheten i Stockholm har numera medgivit dispens i några dylika ärenden. En avskattning som sker i syfte att reglerna i 3 § 12 mom SIL inte skall tillämpas måste således leda till att en realisationsvinst motsvarande 100 gånger det basbelopp som gäller för avyttringsåret kommer att redovisas under inkomst av tjänst (i de fall aktier avyttrats tidigare år och beskattning skett i inkomstslaget tjänst behöver givetvis ett mindre belopp skattas av). Avskattningen utgör således det första ledet i en avyttring av ett fåmansföretag och genomförs som en delavyttring av aktieinnehavet som medför att 100 basbelopp kommer att fördelas till inkomstslaget tjänst. Det andra ledet utgörs sedan av den avyttring där ersättning erhålls i form av nyemitterade aktier för vilken man ansöker om medgivande enligt 27 § 4 mom tredje stycket SIL.53 Då ingen del av denna realisationsvinst skulle tas upp under inkomst av tjänst medges normalt uppskov med realisationsvinsten. Följande exempel får förtydliga resonemanget:

Den fysiska personen A förvärvade samtliga 500 aktier i AB A 1994 för 50 000 kronor i vilket han därefter varit verksam. Affärsidén var ytterst framgångsrik vilket medförde att A erhöll ett anbud på företaget under 1996 av ett konkurrerande aktiebolag som uppgick till 10 000 000 kronor. En överenskommelse gjordes om att vederlaget skulle utgöras av nyemitterade aktier i det köpande företaget. A ville ha uppskov med realisationsvinsten och valde att skatta av 100 basbelopp i inkomstslaget tjänst för att därefter ansöka om dispens enligt 27 § 4 mom tredje stycket SIL för den andra avyttringen. Antag att A inte har gjort några avyttringar av aktier i företaget tidigare år. Antag vidare att någon sparad utdelning inte finns från tidigare år samt att något gränsbelopp inte får beräknas för 1996 då någon utdelning inte tagits av A innan avyttringen. Något alternativt anskaffningsvärde får inte heller beräknas eftersom aktierna anskaffades 1994. Marknadsvärdet på en aktie i AB A var 20 000 kronor.

Schematisk beskrivning av beskattningskonsekvenser under inkomstslaget tjänst

Ingen del av den andra avyttringen kom att beskattas under inkomstslaget tjänst då 100 basbelopp redan skattats av. Dispens bör normalt medges för den andra avyttringen eftersom inte någon del av vinsten skulle ha tagits upp under inkomstslaget tjänst.

Vid ett dylikt avskattningsförfarande är det viktigt att avskattningsledet görs först. Om man gör detta led efter bytestransaktionen skulle ju en viss del av den vid dispensgivningen prövade realisationsvinsten fördelas till tjänst, vilket innebär att dispens inte kan medges. En relevant fråga är hur lång tid det bör gå innan man genomför det andra ledet. Enligt min uppfattning räcker det med att en mycket liten tid förflutit. För att inte komma i bevissvårigheter kan det dock vara lämpligt att göra de båda avyttringarna med en dags mellanrum.

I propositionen 1990/91:54 sidan 311, anges angående tillämpningen av basbeloppsregeln att när flera personer inom närståendekretsen säljer aktier under samma beskattningsår skall den tjänstebeskattade delen av vinsten proportioneras mellan dem. När de däremot inte säljer aktier under samma beskattningsår kan den som säljer aktier under ett senare år tillgodoräkna sig tidigare realisationsvinster som redovisats under inkomstslaget tjänst inom närståendekretsen. Förarbetsuttalandet torde enligt min uppfattning få betydelse vid en dispensprövning enligt 27 § 4 mom tredje stycket SIL, när flera personer inom närståendekretsen är sökande och där en s.k. avskattning görs av en person i närståendekretsen och de båda avyttringarna genomförs samma år. I ett dylikt fall där avskattning görs av en person så skall denna tjänstebeskattade del proportioneras mellan de närstående som sålt aktier under samma år. Detta torde medföra att det vid avyttring nummer två, själva bytet för vilket ansökan om dispens gäller, för de övriga sökandena inom närståendekretsen kommer att uppstå en realisationsvinst som fördelas till inkomstslaget tjänst. Dispens kan således inte medges för dessa sökande.

För att undvika denna prekära situation är en tänkbar lösning att alla personer inom närståendekretsen gör en avskattning proportionellt beräknad utifrån respektive persons aktieinnehav. En dylik lösning synes medföra att ingen del av den tjänstebeskattade delen som tas fram vid avyttring nummer ett kommer att proportioneras till avyttring nummer två för någon inom närståendekretsen. Ett annat tillvägagångssätt som vid första anblicken kan uppfattas som en framkomlig väg, när det är en i närståendekretsen som gör avskattningen, är att de båda avyttringarna görs under olika beskattningsår. Vid en dylik lösning måste man dock vid bedömningen av basbeloppstaket beakta den höjning av basbeloppet enligt AFL som kan ha gjorts. Om en höjning görs av basbeloppet mellan år 1 och år 2 kan aldrig 100 basbelopp beräknat för år 2 skattas av år 1. Det som maximalt kan skattas av år 1 är ju 100 basbelopp enligt det lägre basbelopp som gällde för detta år. Följden vid ett dylikt förfarande blir alltså att 100 basbelopp skattas av år 1 vid steg ett enligt det basbelopp som gällde för det året, medan det vid bedömningen år 2 av steg två kommer att fördelas en del till inkomstslaget tjänst vilket medför att dispens inte kommer att medges. En lösning där de båda avyttringarna görs under olika beskattningsår förutsätter således att någon höjning av basbeloppet inte gjorts mellan åren.

Jari Burmeister

Jari Burmeister är funktionsansvarig i fåmansföretagsbeskattning vid skattemyndigheten i Stockholms län.