Förhandsbesked direkt skatt juli – december 1996

1 Inledning

Den nu aktuella redogörelsen avser förhandsbesked av mer allmänt intresse som Skatterättsnämnden behandlat på sammanträden under tiden juli – december 1996. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna Ersson (E), Nordling (Ng), Wingren (W), Johansson (J), Nord (N), Silfverberg (S), Tollerz (T) och Virin (V). I vissa av de redovisade besluten har ersättarna Armholt (At) och Öqvist (Ö) deltagit. Övriga ersättare har varit Kindlund och Östberg-Anclow. Nämndens tidigare ordförande Gustaf Sandström är sedan den 1 september 1996 regeringsråd.

De förhandsbesked som behandlas i det följande rör aktiebolags avdragsrätt för förlust på näringsbetingade aktier (avsnitt 2), koncernfrågor (avsnitt 3), skatteplikt, skattskyldighet och avdragsrätt (avsnitt 4) och övriga frågor (avsnitt 5). Artikeln avslutas med en genomgång av överklagade förhandsbesked (avsnitt 6).

2 Aktiebolags avdragsrätt för förlust på näringsbetingade aktier

2.1 Enligt 24 § 4 mom. första stycket SIL gäller att en förlust skall beräknas på grundval av alla intäkter och kostnader som är hänförliga till avyttringen och att avdrag endast medges om förlusten är definitiv. För att avdrag skall kunna göras i näringsverksamhet har i praxis härutöver uppställts kravet att förlusten skall vara verklig. I ett ärende i vilket aktierna i ett dotterbolag med förlust avyttrats till utomstående köpare har nämnden haft att ta ställning till om förlusten varit att bedöma som verklig. Under innehavstiden hade dotterbolaget lämnat koncernbidrag och utdelning. Lämnade koncernbidrag och utdelningar hade i sin helhet tagits från vinstmedel som uppkommit under innehavstiden. Dotterbolagets eget beskattade kapital hade ökat under denna tid och några dolda vinstöverföringar hade inte skett. Nämndens majoritet (E, Ng, W, At, N) fann att den skattemässiga förlusten skulle beräknas utan beaktande av de koncernbidrag och utdelningar som dotterbolaget lämnat under innehavstiden. Majoriteten anförde bl.a.

I den remiss till Lagrådet som föregick 1990 års skattereform föreslogs att det i 24 § 1mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, skulle tas in en regel om att värdeöverföringar från den avyttrade egendomen skulle beaktas vid bestämmande av omkostnadsbeloppet. I sammanhanget uttalade föredragande statsråd att regeln inte tog sikte ”på koncernbidrag för vinstmedel som upparbetats under det egna innehavet”. På grund av invändningar från Lagrådet (jfr prop. 1989/90:110 Del 2 s. 130f) återkom förslaget till reglering av värdeöverföringar inte i propositionen till riksdagen (jfr prop. Del 1 s.394) liksom inte heller uttalandet om koncernbidrag. Statsrådet sade sig ta fasta på ”lagrådets uttalande om möjligheten att i rättstillämpningen beakta de aktuella värdeöverföringarna”.

Även av andra uttalanden i propositionen framgår att syftet var att avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för en enligt reavinstreglerna i 24 § 1mom. SIL beräknad förlust – på motsvarande sätt som tidigare gällt i inkomstslaget rörelse – skulle kräva att förlusten var ”verklig”. Att rättsläget efter genomförandet av 1990 års skattereform fått den innebörden som var avsedd får anses ha bekräftats av RÅ 1994 ref. 22 och RÅ 1995 ref. 83 (jfr också RÅ 1992 ref. 94). De genom 1990 års skattereform införda reglerna har – sedan ändringar i reglerna genomförts med verkan vid 1995 års taxering – i här relevanta delar återinförts vid 1996 års taxering.

Överföringarna har i det fall som nämnden nu har att pröva enligt förutsättningarna i sin helhet tagits från vinstmedel som uppkommit under innehavstiden. Vid detta förhållande föreligger sådan identitet mellan vad som ursprungligen förvärvats och vad som nu avyttrats att förlusten är att bedöma som verklig.

J och V var skiljaktiga såvitt avsåg motiveringen och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Roupe bl.a.

Vår bedömning av den fråga nämnden har att pröva i nu förevarande ärende är sammanfattningsvis följande. Enligt de regler, som tagits in i lagtext, skall en beräkning av reavinst eller reaförlust på aktier ej påverkas av värdeöverföringar från det bolag i vilket aktier avyttras. Även i materiellt hänseende anser vi att det vore felaktigt att förlustavdraget i förevarande fall reducerades med av dotterbolaget lämnade koncernbidrag och utdelningar eftersom de enligt givna förutsättningar betalats av vinst som uppkommit hos dotterbolaget efter aktieförvärvet. I sådant fall föreligger ju inte något orsakssamband mellan värdeöverföringarna och reaförlusten. Av angivna skäl instämmer vi i det slut vartill majoriteten kommit.

Även T var skiljaktig. Enligt T borde den skattemässiga förlusten beräknas med beaktande av de koncernbidrag och utdelningar som dotterbolaget lämnat under innehavstiden. T åberopade departementschefens uttalande i prop. 1989/90 Del I s. 394–395 och anförde bl.a.

Även om förarbetsuttalanden om lagregler som därefter inte införs inte kan tillmätas någon större betydelse tolkar jag departementschefens ovan citerade uttalande som en avsiktsförklaring att de principer som före skattereformen tillämpats vid rörelsebeskattningen skulle – utan att undantag görs för överföringar av under innehavstiden upparbetad vinst – gälla även efter skattereformen vid realisationsberäkningen.

Praxis efter skatteomläggningen, se RÅ 1992 ref. 94, RÅ 1994 ref. 22 samt RÅ 1995 ref. 83, innebär inte något avsteg från de nämnda principerna. I det sistnämnda rättsfallet medgavs ett aktiebolag inte avdrag för den del av förlusten vid avyttring av aktierna i ett dotterbolag som svarade mot koncernbidrag härrörande från vinst på en – efter förvärvet – realiserad värdestegring i dotterbolaget. Skatterättsnämndens majoritet berörde där den omständigheten att den aktuella värdeöverföringen inte svarade mot vinstmedel som upparbetats under det egna innehavet, därigenom antydande att överföringar av sådana vinstmedel eventuellt inte skulle påverka förlustens storlek. Regeringsrätten, som fastställde nämndens förhandsbesked, tog emellertid inte speciellt upp den omständigheten i sina domskäl.

Förhandsbesked 1996-10-04, överklagat av RSV.

2.2 Ett par ärenden har gällt frågan om rätt till avdrag för den realisationsförlust som kan uppkomma vid en avyttring av näringsbetingade aktier till ett utländskt intresse- eller dotterbolag (ärendena avgjordes av E, Ng, W, J, N, S, T, V). De förvärvande bolagen har inte haft fast driftställe i Sverige och således inte varit skattskyldiga här för den vinst som kan uppkomma vid en vidareöverlåtelse av aktierna. Frågorna har ställts mot bakgrund av bestämmelserna i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL enligt vilka avdrag inte medges för förlust vid överlåtelse av egendom mellan moder- och dotterföretag eller mellan företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Bestämmelserna har ändrats ifråga om avyttringar efter utgången av december 1996, se prop. 1996/97:18, Bet. 1996/97:SkU 9, SFS 1996:1227.

I RÅ 1995 ref 43 ansågs i ett motsvarande fall bestämmelserna i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL ej hindra avdrag för realisationsförlust på aktier vid ett svenskt företags avyttring till ett utländskt företag under i huvudsak samma ledning som det svenska företaget. Nämnden fann i ärendena att anledning saknades att göra en annan bedömning om, såsom i de förevarande fallen, ett svenskt företag avyttrade aktier till ett utländskt dotter- eller intresseföretag.

Förhandsbesked 1996-11-01 resp. 1996-11-18, ej överklagade.

3 Koncernfrågor

3.1 Ett villkor för att utdelning av aktier i dotterbolag skall vara skattefri enligt bestämmelserna i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL är att den verksamhet som, efter det att aktierna delats ut, bedrivs eller skall bedrivas i vart och ett av det utdelande bolaget och dotterbolaget skall vara av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som bedrevs i det utdelande bolaget. Skatterättsnämnden (E, W, At, J, N, T, V, Ö) har i ett par ärenden haft att ta ställning till om detta villkor var uppfyllt beträffande AB Volvos utdelning av aktierna i Swedish Match AB. Nämnden fann att av lämnade uppgifter, bl.a. om de stora värden som verksamheterna i AB Volvo och Swedish Match AB representerade, framgick att AB Volvos och Swedish Match ABs respektive verksamheter efter utdelningen var av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som före utdelningen bedrevs av AB Volvo.

Förhandsbeskeden överklagades av Riksskatteverket. Regeringsrätten fastställde med en utförlig motivering Skatterättsnämndens förhandsbesked (1996-11-25).

3.2 Aktierna i ett aktiebolag ägdes till hälften var av syskonen A och B. Bolaget hade tidigare bedrivit aktiv byggnadsrörelse och förvaltade nu ett stort antal fastigheter som utgjorde omsättningstillgångar. Bolaget ägde dessutom samtliga aktier i två bolag som också tidigare bedrivit aktiv byggnadsrörelse och nu förvaltade omsättningsfastigheter. A och B uppgavs ha olika uppfattningar om hur verksamheten skulle bedrivas. De hade därför kommit överens om att mellan sig dela upp en del av verksamheten och avyttra övrig del externt. Enligt sökandena var avsikten med de planerade överlåtelserna av fastigheter och aktier mellan bolagen att skapa ändamålsenliga förvaltningsenheter som sedan kunde fördelas på av respektive A och B helägda bolag. Frågorna i ärendet gällde om överlåtelserna i något led kunde föranleda uttags- eller utdelningsbeskattning. Nämnden (E, Ng, W, At, J, N, T, V) anförde.

Skäl finns för att anse att en uppdelning och ett avskiljande av delar av koncernens verksamhet på sätt som beskrivs i ansökningen är organisatoriskt betingad i den mening som krävs för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas, jfr RÅ 1993 not. 468 och RÅ 1993 not. 717.

Nämnden anmärkte att det som kunde tala emot detta var det förhållande att den värdemässigt största delen skulle komma att finnas kvar inom koncernen och att avsikten var att den delen skulle överlåtas externt. Nämnden fortsatte.

Med hänsyn till att det fastighetsinnehav och den verksamhet som kommer att finnas inom de bolag som förvärvas av respektive syskons helägda bolag är av betydande omfattning och då förfarandet inte kan anses medföra någon otillbörlig skatteförmån bör uttags- respektive utdelningsbeskattning inte ske.

Förhandsbesked 1996-10-04, ej överklagat.

3.3 I ett ärende i vilket ett aktiebolag erhållit utdelning i form av aktier har nämnden haft att ta ställning till hur 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL skall tillämpas i fall då de utdelade aktierna skulle komma att utgöra lager hos mottagaren medan aktierna i det utdelande bolaget utgjorde anläggningstillgångar. I ärendet var upplyst att förutsättningarna för skattefrihet var uppfyllda enligt såväl 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL som 7 § 8 mom. samma lag. Nämndens majoritet (E, Ng, W, J, N, S) fann att sökanden inte skulle beskattas för utdelningen och att de skattemässiga anskaffningsvärdena på aktierna i det utdelade bolaget och det utdelande bolaget skulle bestämmas enligt reglerna i 27 § 2 mom. första stycket SIL. Majoriteten anförde följande.

Bestämmelserna i 3 § 7 mom. fjärde stycket och 7 § 8 mom. SIL utgör undantag från 3 § 1 mom. i samma lag som innebär att utdelning skall beskattas. Medan 7 § 8 mom. SIL befriar vissa mottagare från skattskyldighet för erhållen utdelning föreskriver 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL att utdelning oavsett vem som uppburit denna skall vara skattefri under vissa förutsättningar. 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL ingår som en del i ett särskilt regelsystem ”lex ASEA” i kommunalskattelagen (1928:370), KL, och SIL för att möjliggöra klyvningar av koncerner utan omedelbara skatteeffekter. I regelsystemet ingår som en viktig beståndsdel ett undantag från uttagsbeskattning för utdelande bolag, jfr punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL. Vidare finns särskilda regler om proportionering av anskaffningsvärden hos mottagaren av de utdelade aktierna i punkt 2 sjunde stycket av anvisningarna till 24 § KL och 27 § 2 mom. första stycket SIL. Av bestämmelserna framgår att punkt 2 sjunde stycket av anvisningarna till 24 § KL är avsedd att tillämpas då såväl de utdelade aktierna som aktierna i det utdelande bolaget utgör lager och att 27 § 2 mom. första stycket SIL på samma sätt är avsedd att tillämpas då såväl de utdelade aktierna som aktierna i det utdelande bolaget utgör anläggningstillgångar. Enligt nämndens mening skall skatteeffekterna styras hos mottagaren vid en s.k. lex ASEA-delning i första hand av reglerna i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL och inte av reglerna för undvikande av kedjebeskattning i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL.

I 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL finns en regel som anger att om de utdelade aktierna utgör lager hos mottagaren av utdelningen skall denne som intäkt ta upp värdet av aktierna. I punkt 2 sjunde stycket av anvisningarna till 24 § KL sägs i den inledande meningen att i fråga om aktier som utgör lager gäller vidare följande. Härefter fortsätter stycket med en beskrivning av hur själva proportioneringen skall göras. Vid en samtidig läsning av de båda bestämmelserna framgår att regeln om beskattning av utdelade lageraktier är avsedd att tillämpas endast i det fall då även aktierna i det utdelande bolaget utgör lageraktier. Detta framgår också av förarbetena. Tanken med en beskattning av utdelade lageraktier är att neutralisera en nedskrivning på lageraktierna i det utdelande bolaget (se prop 1990/91:167 s. 26 och 27).

I detta fall utgör sökandens aktier i det utdelande bolaget anläggningstillgångar. Sådana aktier kan inte skrivas ned med skattemässig verkan. Någon anledning föreligger alltså inte att inkomstbeskatta de utdelade aktierna för att neutralisera en nedskrivning på aktierna i det utdelande bolaget. Vid sådant förhållande och då bestämmelsen i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL om beskattning av utdelade lageraktier inte är avsedd att reglera den aktuella situationen skall sökanden inte beskattas för värdet av de erhållna aktierna.

Frågan som då återstår är hur de skattemässiga värdena på de utdelade aktierna respektive aktierna i det utdelande företaget skall bestämmas.

I 2 § 4 mom. sista stycket SIL anges att om en tillgång delats ut till ett företag som är frikallat från skattskyldighet enligt 7 § 8 mom. SIL skall om det utdelande företaget inte uttagsbeskattas, vissa angivna bestämmelser tillämpas. Bestämmelserna innebär att det mottagande företaget övertar de skattemässiga värden som tillgångarna hade hos det utdelande bolaget. I prop. 1990/91:167 s. 27 anges att 2 § 4 mom. sista stycket SIL inte skall tillämpas om förutsättningarna föreligger för generell skattefrihet enligt 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL. De skattemässiga värdena på de utdelade aktierna respektive aktierna i det utdelande bolaget bör då bestämmas efter de principer som allmänt gäller enligt lex ASEA. Eftersom aktierna i det utdelande bolaget är anläggningstillgångar är det naturligt att analogt tillämpa bestämmelserna i 27 § 2 mom. första stycket SIL som föreskriver att om utdelning erhållits genom sådan utdelning som avses i 3 § 7 mom. fjärde stycket samma lag skall de utdelade aktierna erhålla en del av det genomsnittliga anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget vilkas genomsnittliga anskaffningsvärde skall minskas i motsvarande mån.

At var skiljaktig såvitt avsåg frågan om det skattemässiga anskaffningsvärdet på de utdelade aktierna och anförde bl.a.

Reglerna i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL utgör en specialreglering rörande beskattning av utdelning av aktier. Enligt sjunde meningen i nämnda stycke skall mottagaren av utdelningen ta upp värdet av de utdelade aktierna som intäkt om aktierna utgör lager hos mottagaren. I förevarande fall blir de utdelade aktierna lager hos sökanden. En bokstavstolkning av lagtexten skulle leda fram till att sökanden skall beskattas för utdelningen av aktierna. Av förarbetena (prop 1990/91:167 sid. 27) framgår emellertid att det förutsatts att intäkten kan mötas med en nedskrivning av aktierna i det utdelande bolaget, med hänvisning till specialmotiveringen till punkt 2 sista (dvs sjunde) stycket av anvisningarna till 24 § KL. Detta talar för att undantagsregeln i sjunde meningen i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL är avsedd för de fall där såväl de utdelade aktierna som aktierna i det utdelande bolaget utgör lager.

Enligt åttonde meningen i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL skall värdet (enligt sjunde meningen samma lagrum) bestämmas enligt punkt 2 första och sjunde styckena av anvisningarna till 24 § KL. Värderingsreglerna i sjunde stycket av anvisningspunkten är tillämpliga i de fall såväl mottagarens aktier i det utdelande bolaget som de utdelade aktierna utgör lager. Hänvisningarna i åttonde meningen i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL medför att det måste anses klart att beskattningsregeln i sjunde meningen i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL är begränsad till de fall där såväl de utdelade aktierna som aktierna i det utdelande bolaget utgör lager.

Sökandens aktier i det utdelande bolaget är emellertid anläggningstillgångar. Detta leder till att endast huvudregeln om skattefrihet i 3 § 7 mom. fjärde stycket första meningen SIL är tillämplig.

Därmed kan endast reglerna i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § KL bli tillämpliga vid bestämmande av värdet på de utdelade aktierna.

Reglerna i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § KL hänvisar till bl.a. 4 kap. 9 § andra stycket årsredovisningslagen (1995:1554). Reglerna i sistnämnda lagrum och god redovisningssed (jfr det Bokföringsnämnden anfört enligt prop 1990/91:167 sid. 20) anger att värdet på de utdelade aktierna motsvarar marknadsvärdet.

T var också skiljaktig såvitt avsåg frågan om det skattemässiga anskaffningsvärdet och anförde.

Enligt givna förutsättningar faller utdelningen av aktierna i och för sig under tillämpningsområdet för såväl 3 § 7 mom. fjärde stycket (Lex ASEA) som reglerna för skattebefrielse enligt 7 § 8 mom. SIL (kedjebeskattningsreglerna).

På grund av den proportionering av anskaffningsvärde som, vid tillämpning av Lex ASEA, skall ske enligt 27 § 2 mom. SIL eller punkt 2 första och sjunde styckena av anvisningarna till 24 § KL är skattefriheten för utdelning enligt Lex ASEA ingen skattebefrielse i egentlig mening utan endast ett uppskov med beskattning av skattepliktig utdelning. Om angivna proportioneringsregler i 27 § 2 mom. SIL skulle tillämpas på utdelning, som är skattebefriad enligt kedjebeskattningsreglerna, leder detta nämligen till att utdelningen, i strid mot sistnämnda regler, kommer att beskattas när aktierna i utdelande och/eller utdelat bolag avyttras. Att Lex ASEA innebär endast ett uppskov med eljest omedelbart skattepliktig utdelning framgår även av uttalanden i allmänmotiveringen i prop. 1990/91:167 s. 18. Att endast sådan utdelning avses framgår också av att proportionering av anskaffningsvärde enligt punkt 2 första och sjunde styckena av anvisningarna till 24 § KL kan ske endast om aktierna i utdelande bolag skattemässigt är omsättningstillgångar (att endast sådana aktier avses framgår av bestämmelsen i sjunde stycket tredje meningen) och i så fall är utdelningen ej skattebefriad enligt kedjebeskattningsreglerna. En inskränkning av skattefriheten för ett enligt kedjebeskattningsreglerna skattebefriat företag rimmar inte heller med det övergripande syftet med Lex ASEA, vilket ju är att genom uppskov med beskattning underlätta vissa omstruktureringar.

Mot angivna bakgrund framstår det av majoriteten åberopade uttalandet avseende räckvidden av 2 § 4 mom. sista stycket SIL (kontinuitetsregeln) i specialmotiveringen i prop. s.27 som svårförståeligt. Det har inte heller kommit till uttryck i lagtexten utan kan snarare anses strida mot den (jfr RÅ 1992 ref. 60). Kontinuitetsregeln skall nämligen uttryckligen tillämpas för företag som är frikallat från skattskyldighet för utdelning enligt 7 § 8 mom. SIL om uttagsbeskattning av utdelande företag enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL ej skett. Enligt sistnämnda lagrum skall uttagsbeskattning uttryckligen ej ske bland annat om utdelningen (för utdelande bolag) omfattas av Lex ASEA. Utdelningen av aktierna – som för utdelande bolag ej skall medföra någon uttagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL jämfört med Lex ASEA – bör alltså för sökanden ej medföra någon sådan kedjebeskattning som skulle följa av de till Lex ASEA knutna proportioneringsreglerna.

Aktierna i det utdelade bolaget får antas skattemässigt ha varit anläggningstillgångar hos utdelande bolag medan de enligt givna förutsättningar är omsättningstillgångar hos sökanden. Kontinuitetsregeln, som avser tillgångar som behåller sin karaktär av anläggningstillgångar, är därför inte direkt tillämplig i nu förevarande fall.

Kontinuitetsregeln, som gäller för utdelad egendom, är knuten till de s.k. lättnadsreglerna i 2 § 4 mom. SIL, vilka gäller vid vissa fusioner. I RÅ 1994 ref. 16 fann Regeringsrätten att ett moderbolag, som genom fusion med helägda dotterbolag övertagit tillgångar, vilka vid förvärvet bytte karaktär från anläggningstillgångar till omsättningstillgångar, skulle anses ha förvärvat dem till marknadsvärde. Detta var naturligt eftersom Regeringsrätten fann att moderbolaget genom fusionen skulle anses ha avyttrat aktierna i dotterbolagen, vilka var omsättningstillgångar, mot ett marknadsvärderat vederlag. Av rättsfallet följer emellertid också att en annan värdering skulle ha kunnat komma i fråga om en sådan värdering hade varit bäst förenlig med lättnadsreglernas syfte och i övrigt givit ett från olika synpunkter ändamålsenligt resultat. Även i det nu aktuella fallet byter egendom karaktär från anläggningstillgångar till omsättningstillgångar. De alternativ som kan komma i fråga är att anse att sökanden genom utdelningen förvärvat aktierna till marknadsvärde (jfr också RÅ85 1:64) eller till ett belopp motsvarande det i inkomstskattehänseende för utdelande bolag gällande värdet. Med hänsyn till att utdelningen inte bör föranleda någon beskattning av sökanden och inte heller någon uttagsbeskattning av utdelande bolag bör värderingen ske enligt det sistnämnda alternativet.

Sammanfattningsvis anser jag att förhandsbesked borde ha givits enligt följande. Utdelningen av aktier i ifrågavarande bolag skall ej föranleda någon omedelbar inkomstbeskattning av sökanden. Sökandens skattemässiga anskaffningsvärde på aktierna i utdelande bolag skall ej reduceras med anledning av utdelningen. Sökanden får överta det för utdelande bolag gällande skattemässiga anskaffningsvärdet på de till sökanden utdelade aktierna.

Förhandsbesked 1997-01-03, ej överklagat 1997-01-29.

3.4 I ett ärende har nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) haft att ta ställning till om kravet i 2 § 3 mom. första stycket SIL (huvudregeln) att ett moderföretag skall äga mer än nio tiondelar av aktierna i ett dotterföretag, för att de med skattemässig verkan skall kunna ge varandra koncernbidrag, innebär krav på direkt ägande. Dessutom har nämnden vid en prövning enligt andra stycket i samma moment (fusionsregeln) haft att bedöma om diskrimineringsreglerna i två dubbelbeskattningsavtal kan tillämpas samtidigt (parallellt).

Beträffande den första fråga anförde nämnden bl.a. följande.

Av systematiken i momentet framgår att en tillämpning av första stycket (huvudregeln) förutsätter ett direkt ägande av mer än nio tiondelar av aktierna i dotterföretaget. Att ägandet måste vara direkt stöds dessutom av uttalanden i förarbetena (jfr prop. 1965:126 s. 74 och prop. 1978/79:210 s. 165).

Nämndens majoritet (E, Ng, W, N, T) uttalade följande beträffande frågan om att tillämpa diskrimineringsreglerna i två dubbelbeskattningsavtal vid en prövning enligt fusionsregeln.

Av RÅ 1993 ref. 91 II framgår dock att det inte finns utrymme för en sådan samtidig tillämpning eftersom bestämmelserna i varje dubbelbeskattningsavtal är avsedda att tillämpas enbart de avtalsslutande staterna emellan och inte i förhållande till en stat som inte är avtalspart (jfr de principiella uttalandena i punkterna 54 och 55 i kommentaren till artikel 24 i 1977 års modellavtal).

Minoriteten (J, S, V) anförde bl.a. följande.

I 1993 års mål var det fråga om att tillämpa koncernbidragsregeln i 2 § 3 mom. tredje stycket SIL (den s.k. slussningsregeln). Den hypotetiska steg för steg-prövningen som skall göras enligt den bestämmelsen innebar i det målet att koncernbidraget skulle passera bolag med hemvist i två olika utländska stater.

I förevarande ärende är det emellertid fråga om att legitimera ett koncernbidrag mellan svenska bolag, trots att ägandet är lägre än 90 %. En av förutsättningarna härför är att det hade varit möjligt för både det holländska och det tyska bolaget att genom fusioner uppgå i det svenska moderföretaget, om de varit svenska dotterbolag. I detta sammanhang aktualiseras non-diskrimineringsklausulen i det holländska dubbelbeskattningsavtalet när det gäller prövningen av den fiktiva fusionen mellan det svenska moderföretaget och det holländska bolaget medan klausulen i det tyska avtalet aktualiseras vid motsvarande prövning i förhållandet mellan det svenska moderföretaget och det tyska bolaget. Något hinder för en sådan parallell tillämpning av non-diskrimineringsklausulerna i avtalen bör inte anses föreligga.

Förhandsbesked 1996-11-22, överklagat av sökanden.

4 Skatteplikt, skattskyldighet och avdragsrätt

4.1 Två makar innehade hälften var i ett handelsbolag som hade betydande skulder. Såväl handelsbolaget som makarna var enligt de givna förutsättningarna i ärendet på obestånd. Efter långvariga förhandlingar hade en uppgörelse om ackord träffats enligt vilken fordringsägarna avskrev en del av sina fordringar. Genom ackordet skulle handelsbolaget kunna fortsätta sin verksamhet och därigenom skulle inte heller makarnas bolagsmannaansvar komma att utkrävas. Uppgörelsen var villkorad av att någon beskattning av ackordet inte skulle ske. I annat fall skulle en konkurs inte kunna undvikas oaktat ackordet. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) fann med hänsyn till att såväl handelsbolaget som makarna var på obestånd och till omständigheterna i övrigt att det beviljade ackordet inte utgjorde någon skattepliktig intäkt.

Förhandsbesked 1996-10-14, ej överklagat.

4.2 Ett svenskt aktiebolag övervägde att beträffande en av sina maskiner träffa avtal med amerikanska investerare (Investorn) om s.k. sale and lease back. Maskinen utgjorde industritillbehör enligt 2 kap. 3 § jordabalken. I korthet planerades följande. Bolaget skulle överlåta maskinen till Investorn för beräknat marknadsvärde. I omedelbar anslutning till avyttringen skulle bolaget ingå ett leasingavtal med Investorn om att hyra maskinen under en period om 20 år. Under leasingperioden skulle bolaget ansvara för samtliga kostnader som berörde innehavet. Efter leasingperiodens utgång skulle bolaget ha rätt (option) att köpa tillbaka maskinen för ett pris som skulle fastställas redan vid ingåendet av leasingavtalet och som var avsett att motsvara ett beräknat marknadsvärde på maskinen vid optionstillfället. Enligt avtal med en eller flera banker skulle bolaget deponera ett belopp som skulle täcka vad bolaget hade att utge såväl i leasingavgifter under leasingperioden som optionsbelopp vid periodens utgång. Det deponerade beloppet skulle pantsättas hos Investorn eller lånas ut till denne som säkerhet för fullgörandet av leasingbetalningarna. Beloppet och avkastningen skulle inte kunna återkrävas eller disponeras av bolaget. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) anförde bl.a. följande.

Den fråga som aktualiseras i ärendet är om avtalen med hänsyn till villkoren skall ge upphov till de skattekonsekvenser som följer av en omsättningsöverlåtelse. En rad faktorer talar för att den egentliga innebörden av avtalen i skattehänseende bör – såsom bolaget också gör gällande – anses vara en annan än den som beteckningarna ger uttryck för.

Enligt 2 kap. 7 § första stycket jordabalken gäller inte överlåtelse av föremål som hör till fastighet mot tredje man förrän föremålet skilts från fastigheten på sådant sätt att det inte längre kan anses höra till denna. Eftersom maskinen, som utgör sådant tillbehör till fastighet, kommer att bli kvar på den anläggning där den nu finns blir överlåtelsen följaktligen inte gällande mot tredje man. I förhållande till tredje man kommer således alltjämt bolaget att anses som ägare. Genom de särskilda avtalen med en eller flera banker säkerställs att optionen kommer att utnyttjas och att täckning redan finns för optionsbeloppet. Även under leasingperioden ansvarar bolaget för maskinen på i princip samma sätt som en ägare. Det framstår dessutom som föga realistiskt att parterna avsett att maskinen efter leasingperiodens slut skall komma att transporteras bort från anläggningen.

Mot bakgrund av vad som framkommit i ärendet synes den egentliga och av parterna åsyftade innebörden av avtalen vara en annan än en definitiv överlåtelse av maskinen. Transaktionen bör därför inte behandlas som en med skattemässig verkan gjord avyttring. Härav följer – i fråga om de beskattningskonsekvenser nämnden har att ta ställning till i ärendet – att bolaget inte skall beskattas som om en avyttring av maskinen ägt rum och inte heller förlora rätten till fortsatta avdrag för värdeminskning av maskinen.

Förhandsbesked 1996-11-18, ej överklagat.

4.3 Sökanden, som var en s.k. gränsgångare, var bosatt i Sverige men arbetade för en dansk arbetsgivare i Danmark under sådana omständigheter att han var skattskyldig i Sverige för den danska arbetsinkomsten. Arbetsgivaren hade för avsikt att sluta avtal med ett danskt livförsäkringsbolag om en obligatorisk pensionsplan – pensionsordning – för sina anställda. Av pensionsordningen följde att arbetstagaren var ägare till pensionsordningen. Ordningen gav arbetstagaren rätt till ersättning vid förlorad arbetsförmåga samt rätt till ålderspension. Dessutom skulle vid dödsfall ersättning utgå till efterlevande. Arbetstagaren kunde inte vid någon tidpunkt disponera över pensionsordningen förutom möjlighet till förtidspension från 60 års ålder.

Frågorna i ärendet gällde om skattskyldighet för förmån motsvarande värdet av betalda premier uppkom i samband med att arbetsgivaren betalade premier till pensionsordningen eller om sådan skattskyldighet uppkom vid någon senare tidpunkt. Vidare om ifrågavarande utländska pensionsförsäkring utgjorde skattepliktig förmögenhetstillgång för sökanden och i så fall hur förmögenhetsvärdet skulle beräknas. Slutligen frågades om skattskyldighet skulle föreligga för utfallande belopp från försäkringsbolaget och i så fall enligt vilka bestämmelser.

Nämnden (E, Ng, W, At, J, N, T, V) fann att skattskyldighet för värdet av betalda premier uppkom för sökanden i samband med att arbetsgivaren betalade premier till ifrågavarande pensionsordning. Vidare att pensionsförsäkringen utgjorde skattepliktig förmögenhetstillgång för sökanden och att försäkringen skulle tas upp till det värde som motsvarade det på försäkringstekniska grunder beräknade tekniska återköpsvärdet. Slutligen fann nämnden att skattskyldighet inte förelåg för utfallande belopp. Nämnden anförde bl.a.

Den ifrågavarande pensionsordningen uppkommer på grund av ett tjänsteförhållande och till följd av ett försäkringsavtal som skall ingås mellan sökandens arbetsgivare och ett danskt livförsäkringsbolag. Försäkringen kommer inte att meddelas här i landet och utgör därför enligt punkt 1 av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, kapitalförsäkring. Såsom intäkt av tjänst skall, enligt punkt 3 första stycket av anvisningarna till 32 § KL upptas bl. a. försäkringar som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning. Visserligen är sökandens förfoganderätt till försäkringen inskränkt men försäkringen medför rätt för honom till ersättning vid förlorad arbetsförmåga och ålderspension. Dessutom utgår vid dödsfall ersättning till efterlevande. Vid angivna förhållanden måste arbetsgivarens betalningar av premier anses betalade för sökandens räkning. Eftersom sökanden är ägare till försäkringen följer enligt 6 § 1 mom. a och punkt 6 första stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt, SF, samt punkt 6 av övergångsbestämmelserna till lagen (1991:1850) om upphävande av lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt att försäkringen skall anses som en skattepliktig tillgång för vilken sökanden är skyldig att erlägga förmögenhetsskatt. Hur livförsäkringen skall värderas i förmögenhetsskattehänseende framgår av punkt 6 andra stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ SF. Eftersom försäkringen är en kapitalförsäkring utgör utfallande belopp från försäkringen inte skattepliktig inkomst för sökanden.

Förhandsbesked 1996-10-03, ej överklagat. Obs de nya reglerna om utländska kapitalförsäkringar som gäller fr.o.m. den 1januari 1997 (1998 års taxering), se prop. 1995/96:231, Bet. 1996/97:SkU 4, SFS 1996:1236–1242.

4.4 En person som avsåg att förvärva en privatbostadsfastighet hade för avsikt att hos ett kreditinstitut förvärva en s.k. räntegaranti. Räntegarantien innebar att avtal skulle tecknas som gav rätt att en viss angiven dag låna ett visst belopp till en ränta som med högst 0,5 procentenheter översteg marknadsräntan vid tecknandet av avtalet. Med anledning härav frågades bl.a. om avgiften för räntegarantien var avdragsgill och vid vilken tidpunkt avdragsrätten i så fall inträdde.

Nämndens majoritet (Ng, W, At, N, S, T) fann att avgiften för räntegarantien ej var avdragsgill för sökanden och anförde.

För att avdrag för en ränteutgift skall kunna medges måste utgiften avse ett lån som tagits upp och för vilket den skattskyldige är personligen betalningsansvarig. Avgiften för räntegarantien är inte en kostnad för ett lån som tagits upp utan en betalning för en utfästelse att i framtiden få låna ett visst belopp till viss högsta räntesats. Även om avgiften kan komma att resultera i en lägre ränta för ett framtida lån kan den därför inte ses som en utgiftsränta för ett upptaget lån och är därför inte avdragsgill som sådan.

Om det lån som avgiften avser tas upp och de lånade medlen läggs ned i en privatbostadsfastighet eller en privatbostad och det därför skulle kunna ifrågasättas om avgiften kan anses som en omkostnad för förvärv av en eventuell intäkt av sådan fastighet eller bostad är avgiften, på grund av de begränsningar som gäller för avdrag från intäkt av sådan fastighet eller bostad, ej avdragsgill såsom omkostnad för förvärv av intäkt av privatbostadsfastighet eller privatbostad. Med hänsyn till att avgiften inte kan anses som en anskaffningskostnad är den inte heller avdragsgill såsom omkostnad vid beräkning av realisationsvinst vid en avyttring av en sådan fastighet eller bostad.

Räntegarantien kan ses som en option. Den är dock knuten till ett specifikt låneavtal och kan därmed inte anses vara ett finansiellt instrument. Den uppfyller därmed inte kraven för att utgöra en sådan option som behandlas i 24 § 2 mom. första stycket andra meningen lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL), se definitionen i 24 § 4 mom. tredje stycket sista meningen SIL. Om tiden för utnyttjande av räntegarantien går ut utan att garantien utnyttjas skall den därför inte anses avyttrad. Därav följer att avdrag för kostnad för förvärvet av ifrågavarande räntegaranti i detta fall inte kan ges såsom avdrag för realisationsförlust. Om sökanden utnyttjar räntegarantien för att ta upp ett lån till lägre ränta än bankens vid låneupptagandet sedvanliga ränta för samma sorts lån bör han inte heller anses ha avyttrat räntegarantien. Skattskyldighet för realisationsvinst inträder inte i detta fall och något avdrag för realisationsförlust kan inte ges.

E och J var skiljaktiga såvitt avsåg frågan om avgiften var avdragsgill som en anskaffningskostnad vid beräkning av realisationsvinst på ifrågavarande fastighet och anförde.

Avgiften erläggs enligt förutsättningarna i avsikt att ge sökanden en rätt att till en viss högsta räntesats ta upp ett lån för att förvärva en privatbostadsfastighet. Vid beräkning av realisationsvinst får avdrag ske för alla omkostnader för egendomen. Såsom sådana kostnader har ansetts kostnader för lagfart, inteckningskostnader för köpeskillingsreverser, advokatkostnader, telegram- och portokostnader m.m. Även onyttiga kostnader såsom resultatlösa utgifter för utvidgningar och förbättringar torde kunna avdras (jfr Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem, 1986, s. 134). Förevarande avgift har sådant samband med anskaffandet av fastigheten att även denna måste anses utgöra en avdragsgill omkostnad vid realisationsberäkningen.

Förhandsbesked 1997-01-03, ej överklagat 1997-01-29.

4.5 Enligt 7 § 4 mom. SIL är allmänna undervisningsverk frikallade från skattskyldighet för all annan inkomst än inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till innehav av fastighet. I ett ärende har nämnden (W, Ng, J, N, S, T, V) haft att ta ställning till om en stiftelse som bedrev undervisningsverksamhet vid en egen fristående skola skulle förlora sin status av allmänt undervisningsverk om stiftelsen antingen i egen regi eller i ett av stiftelsen helägt aktiebolag startade en fortbildningsverksamhet riktad till lärare och skolpersonal. Nämnden anförde bl.a.

Den allmänna undervisningsverksamheten kommer såvitt framgår av ansökningen att bedrivas på samma sätt som tidigare också efter det att den tilltänkta fortbildningsverksamheten påbörjats. Även om fortbildningsverksamheten, vars överskott helt skall komma den allmänna undervisningsverksamheten till godo, skulle vara att anse som sådan näringsverksamhet som är att hänföra till rörelse, påverkar detta enligt nämndens mening inte stiftelsens karaktär av allmänt undervisningsverk. Stiftelsen är således inte skattskyldig för inkomst av fortbildningsverksamheten eller för utdelning från ett för verksamheten bildat aktiebolag.

Förhandsbesked 1996-10-04, överklagat av RSV.

5 Övriga frågor

5.1 En byggmästare ägde två fastigheter vilka utgjorde omsättningstillgångar i byggnadsrörelse för honom. Han avsåg att överlåta samtliga tillgångar i byggnadsrörelsen till ett av hans barn och barnbarn ägt aktiebolag mot att bolaget övertog betalningsansvaret för de skulder som var hänförliga till verksamheten. Skulderna uppgick till lägre belopp än summan av fastigheternas taxeringsvärden. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) konstaterade att en överlåtelse enligt de angivna förutsättningarna i inkomstskattehänseende betraktas som gåva och inte föranleder någon uttagsbeskattning. Emellertid hade byggmästaren gjort avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder och en av de frågor som ställdes i ärendet var om en överföring av periodiseringsfonderna till aktiebolaget – utan att dessa återfördes till beskattning – förutsatte att bolaget bokförde de övertagna fonderna. Nämnden anförde följande om denna fråga.

Enligt 6 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder får periodiseringsfond övertas när en fysisk person överför sin näringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag. Som enda villkor härför gäller att överföringen av näringsverksamheten inte föranlett uttagsbeskattning. Av svaret på fråga 1 följer att detta villkor är uppfyllt. Bolaget får således överta aktuella periodiseringsfonder.

Vad gäller ett eventuellt krav på att övertagen fond bokförs i bolagets räkenskaper gör nämnden följande bedömning. Av 2 § lagen om periodiseringsfonder framgår att ett aktiebolag får avdrag för avsättning till periodiseringsfond endast om avdraget motsvaras av en avsättning till obeskattad reserv i räkenskaperna. Något motsvarande krav på avsättning i räkenskaperna finns inte i fråga om enskilda näringsidkare som gör sitt avdrag direkt i deklarationen. Genom denna skillnad uppstår fråga om bolaget måste i sina räkenskaper ta upp ett belopp som motsvarar avdragsbeloppet för att undvika tvångsmässig återföring.

Är, såsom i ärendet, förutsättningarna enligt 6 § uppfyllda skall den fysiska personen och aktiebolaget anses som en skattskyldig. Uttryckssättet antyder en kontinuitet i så måtto att bolaget övertar de villkor som gällde för periodiseringsfonden i den enskilda näringsverksamheten, dvs. att fonden återförs senast inom den tid (jfr 4 §) som gällt för den fysiska person som gjort avdraget.

Kravet för aktiebolag att bokföra avsättningen är enligt de aktuella reglerna endast knutet till avdragsrätten. Syftet bakom kravet att bokföra avsättningen torde bl.a. vara att förhindra att aktiebolagets ägare ur bolaget tillgodogör sig vinstmedel som ännu inte underkastats någon bolagsskatt. Detta syfte kan inte anses ha samma relevans vid övertagande av en fond där avdraget redan gjorts av en person för vilken gäller andra regler. Om ett krav på att bokföra avsättning till periodiseringsfond skulle gälla även vid ett övertagande borde detta enligt nämndens mening ha kommit till direkt uttryck i lagen. Mot denna bakgrund anser nämnden att bolaget kan uppskjuta återföringen av avdragen utan att göra en motsvarande reservering i räkenskaperna.

Förhandsbesked 1996-11-07, överklagat av RSV.

5.2 I ett liknande ärende önskade sökanden överföra två fastigheter till ett av hennes bror ägt aktiebolag. Fastigheterna utgjorde omsättningstillgångar och samtliga tillgångar i en byggnadsrörelse hos sökanden. Avsikten var att bolaget skulle överta befintliga lån och dessutom utfärda vederlagsreverser. Summan av vederlaget skulle komma att med liten marginal understiga taxeringsvärdena men överstiga den skattemässiga anskaffningskostnaden för fastigheterna. Marknadsvärdena för fastigheterna översteg taxeringsvärdena. En av frågorna i ärendet var om sökanden skulle uttagsbeskattas för skillnaden mellan vederlaget och de skattemässiga anskaffningsvärdena. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) konstaterade att med hänsyn till relationen mellan vederlag och taxeringsvärden fick överlåtelsen betraktas som gåva som inte skulle föranleda uttagsbeskattning.

Förhandsbesked 1996-11-05, ej överklagat.

5.3 Nämnden har i ett ärende haft att ta ställning till om ett chilenskt bolags omvandling från ett sociedad de responsibilidad limitada (S.R.L.) till ett sociedad anoànima (S.A.) skulle anses innebära att andelarna i det chilenska bolaget avyttrades. Nämnden (E, W, Ng, J, N, S, T, V) fann att ifrågavarande omvandling inte kunde anses medföra att andelarna i det chilenska bolaget avyttrades. Nämnden anförde bl.a.

Enligt givna förutsättningar medför omvandlingen inte att en ny juridisk person bildas och inte heller någon förändring av projektbolagets förmögenhet eller av sökandebolagets andel däri. Med hänsyn härtill och till att omvandlingen synes innebära endast ett byte av bolagskategori bör andelarna i det chilenska bolaget ej anses avyttras på grund av omvandlingen (jfr RÅ84 1:1).

Förhandsbesked 1997-01-07, ej överklagat 1997-01-29.

5.4 I ett ärende ställdes frågan enligt vilka regler anskaffningsvärdet på andelar i ett tyskt Kommanditgesellschaft (KG) skulle beräknas. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) fann att anskaffningsvärdet skulle beräknas utifrån det regelsystem i SIL som gäller vid försäljning av aktier. Nämnden anförde bl.a. följande.

KG:et är en association (Kommanditgesellschaft) bildad enligt tysk rätt som närmast är att likna vid ett svenskt kommanditbolag. Enligt tysk rätt är en sådan association inte en juridisk person.

KG:et kan i likhet med ett svenskt handelsbolag förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter. Enskild delägare i KG:et kan inte fritt förfoga över KG:ts förmögenhetsmassa. Enligt 16 § 2 mom. SIL är KG:et därför en utländsk juridisk person (jfr prop. 1989/90:47 s. 17).

Att bestämmelserna i 28 § SIL inte är tillämpliga vid avyttring av andel i en utländsk juridisk person som delägarbeskattas enligt punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370) och 6 § 2 mom. SIL framgår av förarbetena till lagstiftningen (se prop. 1989/90:47 s. 69) och detta vinner även stöd i Regeringsrättens avgörande i RÅ 1992 ref. 94. Det förhållandet att 28 § SIL skall tillämpas på subjekt som handelsbolagsbeskattas enligt lagen (1994:1853) om beskattning av europeiska ekonomiska intressegrupperingar följer av den särskilda regleringen.

Vid en reavinstberäkning skall anskaffningsvärdet på andelen i KG:et beräknas enligt de principer i SIL som gäller vid aktieförsäljningar, dvs. anskaffningsvärdet bestäms med utgångspunkt i vad som tillskjutits vid bildandet av KG:et eller vad som erlagts vid förvärvet av andelen. Reavinstberäkningen påverkas alltså inte av den särskilda regleringen om justering av anskaffningsvärdet för bl.a. vinster och förluster vid den löpande beskattningen som gäller för andelar i svenska handelsbolag.

Förhandsbesked 1996-12-05, överklagat av RSV.

5.5 Ett franskt bolag (moderbolaget) bedrev verksamhet i Sverige i form av en filial. Det franska bolaget hade också ett svenskt dotterbolag som till 51 % ägdes genom filialen och till 49 % av ett franskt helägt dotterbolag. Det svenska dotterbolagets verksamhet planerades bli överförd till filialen. Överföringen skulle ske till pris understigande marknadsvärdet. Med anledning av den planerade överlåtelsen ställdes frågor bl.a. om uttagsbeskattning skulle ske och om det svenska dotterbolagets avsättningar till periodiseringsfond respektive skatteutjämningsreserv omedelbart skulle återföras till beskattning. Vidare frågades om bedömningen skulle bli annorlunda om filialen före verksamhetsöverlåtelsen förvärvade även övriga aktier i det svenska dotterbolaget (fråga 5). Nämnden (E, Ng, W, At) anförde bl.a.

Ifrågavarande överlåtelse är i den del den sker till pris under marknadsvärde (underpris) att se som utdelning från det svenska bolaget. Utdelningen är till 51 % (fråga 1) resp 100 % (fråga 5) hänförlig till den näringsverksamhet som bedrivs från fast driftställe i Sverige av det franska moderbolaget genom dess filial här. Det franska moderbolaget är skattskyldigt i Sverige för sådan utdelning enligt 6 § 1 mom. första stycket c) lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL). Någon befrielse härifrån enligt 7 § 8 mom. SIL eller på grund av Sveriges skatteavtal med Frankrike (SFS 1991:673) kan ej komma i fråga (jfr artikel 10 punkt 6 i avtalet samt artikel 10 punkt 4 i OECDs modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet och kommentarerna därtill i punkt 31). Svensk beskattningsrätt till den överlåtna verksamhetens resultat säkerställs genom att verksamheten knyts till fast driftställe här. Överlåtelsen innebär dock att möjligheten att beskatta utdelningen bortfaller. Särskilda skäl mot uttagsbeskattning kan därför inte anses föreligga. Uttagsbeskattning skall alltså ske till den del utdelningen är hänförlig till filialen.

Det franska dotterbolaget är ej skattskyldigt i Sverige för utdelning från det svenska dotterbolaget varken enligt SIL eller kupongskattelagen (1970:624). Vad gäller den del av underpriset som är att se som utdelning till det franska dotterbolaget (49 % enligt fråga 1) finner nämnden därför att uttagsbeskattning kan underlåtas.

Även efter ifrågavarande överlåtelse kommer det svenska bolaget att bedriva förvärvsverksamhet i sin förvärvskälla. Någon omedelbar återföring av skatteutjämningsreserv eller periodiseringsfond skall därför ej ske.

Förhandsbesked 1996-12-20, ej överklagat 1997-01-29.

6 Kompletterande uppgifter om överklagade förhandsbesked

Jfr beteckningarna i SN 1995 nr 3 och 10 samt SN 1996 nr 3 och 10. T.ex. 96.3.7.2. avser ärende 7.2 i SN 1996 nr 3.