Rättsfall

Förmånsbeskattning

Fråga om en anställd åtnjutit skattepliktig förmån i form av förvärv av datorutrustning från arbetsgivaren till underpris. Eftertaxering för inkomst 1993 samt skattetillägg.

Av utredningen i målet framgick bl.a. följande. G träffade under år 1992 ett avtal med sin arbetsgivare om att få använda en datorutrustning. Enligt avtalet var G:s kostnad för utrustningen 200 kr i månaden i hyra under 36 månader, dvs. sammanlagt 7200 kr. Efter dessa månader skulle utrustningen övergå till G med full äganderätt. Om G slutade sin anställning inom 36 månader skulle utrustningen återlämnas till arbetsgivaren. Genom löneavdrag inbetalat belopp utgjorde hyreskostnad för den gångna tiden. Leverantören lämnade ett års garanti på maskinvaran. Därefter skulle arbetsgivaren bekosta reparation av fel som kunde uppstå på maskinvaran under kontraktstiden.

Skattemyndigheten gjorde i målet gällande att avtalet haft karaktär av avbetalningsköp och att G genom eftertaxering skulle förmånsbeskattas för 20000 kr, eftersom förvärvspriset på 7200 kr understeg marknadsvärdet med minst detta belopp samt att G skulle påföras skattetillägg i anledning härav.

Länsrätten och KR biföll dock G:s talan. RSV fullföljde skattemyndighetens talan hos RR.

RR gjorde följande bedömning: ”I målet är ostridigt att G redan i samband med att avtalet ingicks fick tillgång till och rätt att använda utrustningen. Enligt avtalet skall utrustningen emellertid övergå till honom med full äganderätt först efter 36 månader. Vidare föreskrivs att hyra skall betalas under mellantiden med visst belopp varje månad och att utrustningen skall återlämnas till /arbetsgivaren/ om G under denna tid slutar sin anställning. Avtalet ger inte vid handen att ett eventuellt återlämnande skall följas av en avräkning mellan parterna.

Mot den nu angivna bakgrunden kan det inte anses att G under år 1992 åtnjutit en skattepliktig förmån i form av förvärv till underpris. Med hänsyn härtill och då det vid behandlingen i domstolarna inte åberopats sådana omständigheter som kan leda till att G på annat sätt skall anses ha åtnjutit en skattepliktig förmån på grund av avtalet skall överklagandet avslås.”

RR:s dom 971002, mål nr 6055-1996

Rättsfallsredaktörens kommentar: Frågan i detta eftertaxeringsmål gällde alltså endast om den anställde förvärvat datorutrustningen genom ett köp till fördelaktigt pris redan när avtalet ingicks och om han skulle beskattas för denna förmån.

Däremot prövades inte frågan om G hade åtnjutit någon förmån genom att till låg hyra få använda arbetsgivarens datorutrustning eller om äganderättens övergång vid hyrestidens slut kunde innefatta någon skattepliktig förmån för honom.

Det kan i sammanhanget uppmärksammas att regeringen i prop. 1996/97:173 föreslagit att förmån av att få använda datorutrustning som arbetsgivaren tillhandahåller för privat bruk skall undantas från beskattning om förmånen väsentligen riktar sig till hela den stadigvarande personalen på arbetsplatsen.

Skattskyldighet(1)

En stiftelse var på grund av att den bedrev en fristående skola att bedöma som allmänt undervisningsverk och därmed begränsat skattskyldig enligt 7 kap. 4 § SIL. Fråga var om stiftelsens status av allmänt undervisningsverk skulle gå förlorad om stiftelsen startade en fortbildningsverksamhet vid sidan om skolverksamheten. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Enligt 7 § 4 mom. SIL (den s.k. katalogen) är bl.a. allmänna undervisningsverk frikallade från skattskyldighet för all annan inkomst än inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till innehav av fastighet. Enligt 7 § 6 mom. kan bl.a. stiftelser med där angivna ändamål befrias från skattskyldighet för andra inkomster än rörelse- och fastighetsinkomster.

Stiftelsen X, som bedrev undervisningsverksamhet vid en egen fristående skola, avsåg att antingen i egen regi eller i ett av stiftelsen helägt aktiebolag starta en fortbildningsverksamhet riktad till lärare och skolpersonal i hela landet. Överskottet var avsett att användas till att stödja och främja stiftelsens huvudsakliga ändamål, att driva skola.

Stiftelsen frågade i ansökan om förhandsbesked om stiftelsen i egen regi och i så fall i vilken omfattning kunde bedriva fortbildningsverksamhet utan att stiftelsens skatterättsliga status förändrades (fråga 1). Under förutsättning att fråga 1 i något hänseende besvarades nekande frågade stiftelsen vidare om skattskyldighet då inträdde för enbart vinsten av fortbildningsverksamheten eller även för den bidragsfinansierade skolverksamheten (fråga 2). Slutligen frågade stiftelsen om den skattemässiga statusen i något hänseende skulle förändras om fortbildningsverksamheten i stället skulle bedrivas av ett av stiftelsen helägt aktiebolag.

Skatterättsnämnden ansåg med utgångspunkt från att den allmänna undervisningsverksamheten enligt förutsättningarna skulle komma att bedrivas på samma sätt som tidigare också efter att den tilltänkta fortbildningsverksamheten påbörjats, att verksamheten inte skulle påverka stiftelsens karaktär av allmänt undervisningsverk. Stiftelsen skulle därför inte vara skattskyldigt för inkomst av fortbildningsverksamheten eller för utdelning från ett för verksamheten bildat aktiebolag.

RSV överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avsåg svaret på fråga 1.

RR anförde bl.a: ”Det förekommer att den verksamhet hos ett skattebefriat subjekt som kan ses som själva grunden för att skattebefrielse medges (den kvalificerade verksamheten) bedrivs under sådana förhållanden att den i sig skattemässigt är att betrakta som rörelse. När bestämmelserna i katalogen är tillämpliga följer direkt av lagtexten att inkomsten av en rörelse av detta slag omfattas av skattefriheten. I de fall som gäller tillämpning av 7 § 6 mom., kan frågan inte alltid ges ett lika entydigt svar (jfr RÅ 1996 not. 118).

Det kan också förekomma att ett skattebefriat subjekt bedriver rörelse som ligger vid sidan av den kvalificerade verksamheten. Av förarbetena till äldre motsvarigheter till de aktuella lagrummen – särskilt den lagstiftning från år 1942 som legat till grund för systemet för skattebefrielse enligt 7 § 6 mom. SIL – framgår att lagstiftarens ståndpunkt sedan länge varit att inkomsten av en sådan rörelse – bl.a. av konkurrensskäl – bör träffas av inkomstbeskattning även om den bedrivs uteslutande i syfte att finansiera den kvalificerade verksamheten (se särskilt SOU 1939:47 s. 62–63 och prop. 1942:134 s. 62, 65, 77 och 82). Detta återspeglas i bestämmelserna i 7 § 6 mom. som enligt det nyss sagda i princip inte medger skattefrihet för rörelseinkomster. Anledningen till att katalogsubjekten ändå ansetts kunna befrias från skattskyldighet för allt utom fastighetsinkomster synes ha varit att lagstiftaren antingen utgått från att den kategori av subjekt som det varit fråga om inte alls bedriver rörelse (jfr t.ex. a. prop. s. 62) eller ansett sådana speciella skäl föreligga att rörelseinkomsten trots de principiella betänkligheterna bör kunna få del av skattebefrielsen (a. prop. s. 65; jfr även BeU 1938:32 s. 61). Några villkor med denna inriktning har emellertid inte tagits in i katalogen. I avsaknad av sådana villkor får för närvarande anses gälla att ett subjekt, om det omfattas av katalogens bestämmelser, är befriat från skattskyldighet för inkomst av rörelse även i de fall då det med stöd av förarbetena kan konstateras att lagstiftaren inte räknat med att subjektet i fråga kommer att bedriva rörelse av det aktuella slaget.

Det senast sagda behöver emellertid inte innebära att förekomsten av en rörelse alltid skulle sakna betydelse för ett subjekts möjlighet att få skattebefrielse enligt bestämmelserna i katalogen. När ett rörelsedrivande subjekt begär skattefrihet på grund av att det tillhör någon av de kategorier som räknas upp i katalogen, kan det finnas anledning att särskilt undersöka om det begrepp som lagtexten använder för att beskriva den aktuella kategorin i sig innefattar ett krav på att subjektet inte bedriver rörelse av det aktuella slaget och om subjektet således på denna grund faller utanför katalogens uppräkning.

Huvudfrågan i målet är just om begreppet allmänt undervisningsverk innefattar något krav av nu berört slag. Skattefriheten för denna kategori går tillbaka på lagstiftning som ligger i tiden långt före tillkomsten av kommunalskattelagen (1928:370), KL. I förarbetena till den nyss berörda lagstiftningen från år 1942 konstaterades att benämningen allmänt undervisningsverk innebar att det skulle vara fråga om en privat institution som kunde betecknas som anstalt för undervisning. Vidare uttalades att något vinstsyfte för anstaltens ägare inte fick förefinnas (SOU 1939:47 s. 49). Någon definition togs dock varken då eller senare in i lagtexten.

Det finns goda skäl att i överensstämmelse med de senast återgivna förarbetsuttalandena utgå från att begreppet allmänt undervisningsverk i första hand tar sikte på de subjekt som i anstaltsmässiga former driver skolverksamhet utan vinstsyfte. Det som framkommit om lagstiftarens principiella inställning till beskattningen av rörelseinkomst som förvärvas vid sidan av den kvalificerade verksamheten talar för att det inte finns något utrymme för att med bibehållen skattefrihet driva rörelse vid sidan av skolverksamheten eller att utrymmet i varje fall bör vara mycket obetydligt. En ordning som innebar att förekomsten av en sådan rörelse alltid skulle medföra förlust av skattefriheten kan å andra sidan få tröskeleffekter av det slag som lagstiftaren vid utformningen av andra delar av det aktuella regelsystemet har velat undvika (jfr SOU 1939:47 s. 59–62 och prop. 1942:134 s. 50 angående s.k. huvudsaklighetsrekvisitet, som i dag finns i 7 § 6 mom. fjärde stycket SIL). En rimlig avvägning synes vara att tolka begreppet allmänt undervisningsverk så att det aktuella subjektets verksamhet inte behöver bestå uteslutande av den kvalificerade skolverksamheten men att den ändå skall helt domineras av denna. Detta kan också uttryckas så att subjektets samlade verksamhet endast i ringa omfattning bör få avse rörelse som bedrivs vid sidan av skolverksamheten (jfr Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, s. 301 ff., angående tillämpningen av nyssnämnda huvudsaklighetsrekvisit i 7 § 6 mom. fjärde stycket SIL) eller omvänt så att den samlade verksamheten ’uteslutande eller så gott som uteslutande’ skall avse skolverksamheten (jfr SOU 1997:2 del I s. 42 och de II s. 65).

Vad beträffar Stiftelsen X delar Regeringsrätten Skatterättsnämndens uppfattning att stiftelsen på grund av sin verksamhet vid X:s skola hittills varit att bedöma som allmänt undervisningsverk i den mening som avses i katalogen. Den tilltänkta fortbildningsverksamheten får anses utgöra en sådan rörelse vid sidan av den kvalificerade verksamheten som avsetts i det föregående. I enlighet härmed bör fråga 1 besvaras så att stiftelsen förlorar sin karaktär av allmänt undervisningsverk om stiftelsens samlade verksamhet i mer än ringa omfattning kommer att avse den planerade fortbildningsverksamheten. Det är inte lämpligt att i ett förhandsbesked närmare än så precisera svaret på fråga 1. I den mån frågan inte har blivit besvarad genom det sagda, bör den avvisas.

Svaret på fråga 1 innebär att stiftelsen förlorar sin karaktär av allmänt undervisningsverk om fortbildningsverksamheten når en viss omfattning. Därmed aktualiseras fråga 2 i ansökningen om förhandsbesked. Med anledning av den frågan finns det anledning att till en början ta ställning till om bestämmelserna i 7 § 6 mom. SIL kan bli tillämpliga. Enligt lagrummet gäller, såvitt nu är av intresse, att en stiftelse kan bli begränsat skattskyldig om dess huvudsakliga ändamål är att ’lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning’. Det citerade uttrycket tar sikte på stiftelser som – till skillnad mot Stiftelsen X – inte bedriver egen skolverksamhet utan främjar undervisning och utbildning genom bidragsgivning (jfr SOU 1939:47 s. 55). Bestämmelserna i 7 § 6 mom. SIL blir således inte tillämpliga i förevarande fall.

Konsekvensen av det hittills sagda är att stiftelsen vid en viss omfattning av fortbildningsverksamheten blir oinskränkt skattskyldig. Denna skattskyldighet kommer att omfatta bl.a. stiftelsens inkomst av fortbildningsverksamheten. I målet saknas tillräckligt underlag för att bedöma om verksamheten vid X:s skola bedrivs under sådana förhållanden att även denna verksamhet skattemässigt är att bedöma som näringsverksamhet i form av rörelse. Vid sådant förhållande bör fråga 2 avvisas till den del den inte har blivit besvarad genom det redan sagda.”

RR:s dom 971010, mål nr 6627-1996

Skattskyldighet(2)

Fråga om en norsk medborgare, som varit bosatt i Sverige under många år och som skulle flytta till Norge, vid tillämpning av reglerna om skattskyldighet i KL och SIL fortfarande skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Enligt 53 § anv. p. 1 andra stycket KL skall den som tidigare haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige anses bosatt här om han har väsentlig anknytning hit. Vid bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger skall bl.a. beaktas om personen är svensk medborgare, den tidrymd under vilken han tidigare haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige och om han har en bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk.

I en ansökan om förhandsbesked frågade A, som var norsk medborgare, om han efter utflyttningen till Norge skulle ha kvar sådan väsentlig anknytning till Sverige att han fortfarande skulle anses bosatt här.

Av ansökan framgick bl.a. att A och hans hustru hade varit bosatt i Sverige under många år. De hade en bostadsfastighet i X kommun. Den skulle avyttras i samband med att de flyttade till Norge, där de hade förvärvat en ny åretruntbostad. A:s hustru skulle dock förvärva en mindre villafastighet i X kommun. Avsikten uppgavs vara att den skulle användas som fritidshus främst under sommarmånaderna.

Skatterättsnämnden anförde bl.a: ”Med hänsyn till att sökanden är norsk medborgare, att sökanden och hans hustru förvärvat en ny familjebostad i Norge där de ämnar bosätta sig, att sökanden inte kommer att ha kvar några ekonomiska engagemang i Sverige och att den nyförvärvade fastigheten i X kommun skall disponeras som fritidshus under en begränsad tid varje år finner nämnden vid en samlad bedömning att innehavet av denna fastighet inte kan tillmätas sådan betydelse att sökanden efter utflyttningen skall anses bosatt här.”

RSV överklagade förhandsbeskedet.

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

RR:s dom 971031, mål nr 2668-19

Redaktör Christer Silfverberg