EG-domstolen och den internationella skatterätten

EG-domstolen har under senare år i flera fall funnit att regler i medlemsstaternas skattelagstiftning strider mot EG-rättens diskrimineringsförbud. Detta har väckt frågan hur den internationella dubbelbeskattningens grundläggande principer förhåller sig till EG:s icke-diskrimineringsprincip. I artikeln analyseras denna fråga, och författaren diskuterar bl.a. i vilken utsträckning domstolen vid utvecklingen av praxis bör beakta grundläggande principer i de nationella rättssystemen.

1 Inledning

Skatterätten tillhör ju, utanför området för moms och punktskatter, inte de rättsområden som påverkats mest av det svenska EU-medlemskapet. Den gemensamma lagstiftningen på inkomstskatteområdet är fortfarande ytterst begränsad, och det finns idag ingenting som talar för att det förhållandet kommer att ändras under de närmaste åren. En intressant utveckling håller emellertid på att ske inom ramen för EG-domstolens praxis. På senare år har domstolen nämligen börjat tillämpa den EG-rättsliga icke-diskrimineringsprincipen även på inkomstskatteområdet. Det här har väckt frågan om hur den internationella skatterättens grundläggande principer förhåller sig till EG:s icke-diskrimineringsprincip. Går principerna att förena, och hur kan det i så fall ske?1

Den EG-rättsliga icke-diskrimineringsprincipen finns bl.a. uttryckt i artikel 6 i Romfördraget, där det stipuleras att all diskriminering p.g.a. nationalitet är förbjuden inom fördragets tillämpningsområde. Enligt EG-domstolen innebär principen om icke-diskriminering inte endast att regler som omedelbart diskriminerar medborgare från andra medlemsländer är förbjudna. Den EG-rättsliga icke-diskrimineringsprincipen innefattar också ett förbud mot regler som är indirekt diskriminerande, d.v.s. regler som, även om de tillämpar något annat kriterium för särskiljande, ändå i praktiken leder till att medborgare från andra medlemsländer diskrimineras. Ett sådant kriterium är enligt domstolens praxis t.ex. en persons hemvist. Regler som gör skillnad mellan personer beroende på om de har eller inte har hemvist i landet kan således komma att strida mot EG:s diskrimineringsförbud. Det EG-rättsliga diskrimineringsförbudet har därmed en helt annan, och vidare, innebörd än det diskrimineringsförbud som utarbetats inom OECD. I OECD:s modellavtal för undvikande av dubbelbeskattning förbjuds i huvudsak endast skattebestämmelser som direkt diskriminerar den andra avtalsslutande statens medborgare, och avtalet tillåter som regel att avtalsstaterna behandlar skattskyldiga olika med hänsyn till deras hemvist.2

Som kommer att utvecklas närmare i artikeln, finns vissa konflikter mellan å ena sidan det EG-rättsliga diskrimineringsförbudet och å andra sidan några av den internationella skatterättens mest grundläggande principer. När sådana konflikter mellan EG-rätt och nationell rätt uppdagas och diskuteras, brukar diskussionen oftast vara inriktad på frågan om vilka ändringar som krävs i den nationella rätten för att den skall bli förenlig med EG-rätten. Eftersom EG-rätten är överordnad den nationella rätten, är detta självfallet i regel den naturliga infallsvinkeln när konfliktproblemet skall analyseras. Enligt min mening är det emellertid angeläget att ibland också diskutera konflikter mellan EG-rätt och nationell rätt utifrån något andra utgångspunkter.

Innehållet i EG-rätten är inte en gång för alla givet, utan det utvecklas hela tiden. Många av bestämmelserna i Romfördraget är t.ex. relativt allmänt hållna, vilket innebär dels att de får ett konkret innehåll först genom utvecklingen av EG-domstolens praxis, dels att domstolen har stort handlingsutrymme att utveckla praxis i den riktning den önskar. Domstolens roll är således inte endast uttolkande, utan i stor utsträckning också rättsskapande. Mot den bakgrunden kan det enligt min mening vara befogat att ställa frågan i vilken utsträckning domstolen vid utvecklingen av praxis bör beakta grundläggande principer i de nationella rättssystemen. Detta är huvudtemat för den här artikeln.

2 Den internationella skatterättens grundstruktur

Beskattningen av inkomster och förhållanden med internationell anknytning styrs av regler dels i staternas interna rätt, dels i dubbelbeskattningsavtal.3 Reglerna varierar naturligen mellan olika länder och olika avtal, och lika lite som det finns en enda världsomfattande straffrätt eller miljörätt finns en enda internationell skatterätt, gemensam för alla länder. Detta självklara faktum hindrar dock inte att den internationella skatterätten är uppbyggd efter samma grundstruktur i de allra flesta länder och avtal. Denna struktur grundlades tidigt och är nu mycket väletablerad. I det följande skall jag kort beskriva dess viktigaste beståndsdelar.

Den principiella utgångspunkten är att en åtskillnad görs mellan personer (fysiska och juridiska) som är obegränsat respektive begränsat skattskyldiga i ett visst land. Olika länder kan ha något olika kriterier för vem som skall hänföras till vilken grupp, men i huvudsak gäller att den som har hemvist i ett visst land är obegränsat skattskyldig medan övriga endast är begränsat skattskyldiga. Den som är obegränsat skattskyldig skall som utgångspunkt skatta för alla sina inkomster, såväl inhemska som utländska, i landet. Den som är begränsat skattskyldig skall endast skatta för inkomster som på ett eller annat sätt har anknytning till landet i fråga. Beskattningen av obegränsat skattskyldiga brukar sägas ge uttryck för domicilprincipen, medan beskattningen av begränsat skattskyldiga baseras på källstatsprincipen.

Eftersom länderna tillämpar domicilprincipen och källstatsprincipen parallellt, kommer deras skatteanspråk oundvikligen att kollidera med varandra. En person som har hemvist i en stat men som erhåller inkomster från en annan stat kommer som regel att bli beskattad för dessa inkomster i båda staterna. Även för att lösa dessa kollisioner utbildades tidigt vissa principer. Utgångspunkten är att ett av länderna efterger sitt skatteanspråk. Detta kan ske unilateralt, d.v.s. i landets interna lagstiftning, eller, vilket är vanligare, bilateralt i ett dubbelbeskattningsavtal. Om det är källstaten som efterger sitt skatteanspråk sker det regelmässigt genom att inkomsten helt enkelt undantas från beskattning där, medan den beskattas på vanligt sätt i hemviststaten. Om det är hemviststaten som efterger sitt skatteanspråk är de tekniska lösningarna något mer komplicerade. Det finns två olika huvudmetoder, exemptionmetoden och creditmetoden. Enligt exemptionmetoden avstår hemviststaten från att beskatta inkomsten i fråga. Enligt creditmetoden beskattas den utländska inkomsten, men den skatt som räknas fram får minskas med den skatt som erlagts i källstaten (avräkning). Många länder har inslag av båda metoderna i sin interna lagstiftning, och även i dubbelbeskattningsavtalen tillämpas metoderna parallellt.

När det gäller de närmare reglerna för hur beskattningen av obegränsat respektive begränsat skattskyldiga är utformad är variationerna mellan länderna av naturliga skäl större. Ett genomgående drag är dock att beskattningen av begränsat skattskyldiga ofta är mer schablonmässigt utformad. Medan de obegränsat skattskyldiga beskattas för sina nettoinkomster (d.v.s. efter avdrag för kostnader hänförliga till intäkterna) inom ramen för en reguljär inkomstbeskattning, är det t.ex. inte ovanligt att en källskatt på hela bruttoinkomsten tas ut av de begränsat skattskyldiga.4 Skattesatsen för denna källskatt är då vanligtvis lägre än den som tillämpas vid den ordinarie inkomstbeskattningen, för att kompensera för den uteblivna avdragsrätten.

Även i de fall de begränsat skattskyldiga i och för sig är inordnade under den ordinarie inkomstbeskattningen, är skillnader i beskattningens utformning vanliga. De begränsat skattskyldiga omfattas t.ex. ofta inte av de mer sofistikerade regler om personliga avdrag etc. som har som syfte att anpassa skattebördan till personens totala skatteförmåga.5 Även andra skillnader, på såväl skattepliktssidan som avdragssidan, kan förekomma.6

3 EG-domstolens praxis

För EU:s medlemsländer finns vid sidan av nationell rätt och dubbelbeskattningsavtal numera också en tredje komponent i regleringen av den internationella beskattningen, nämligen EG-rätten. Den gemensamma lagstiftningen på inkomstskatteområdet är i och för sig som redan nämnts av mycket begränsad omfattning. I stället är det EG-domstolen som för närvarande går i spetsen för utvecklingen, genom att i en rad avgöranden ha börjat tillämpa EG-rättens allmänna diskrimineringsförbud även på detta område. Det första inkomstskattemålet kom år 1986, men det är under 1990-talet som utvecklingen av praxis tagit verklig fart. I det följande skall jag kort redogöra för huvudlinjerna i domstolens praxis.7

Romfördragets bestämmelser om icke-diskriminering är genomgående inriktade på diskriminering med hänsyn till nationalitet.8 Eftersom skattelagstiftningen som nämnts ovan regelmässigt låter de skattskyldigas hemvist, och inte deras medborgarskap, vara avgörande för hur de beskattas, skulle det kunna tyckas att skattereglerna därmed aldrig borde komma i konflikt med diskrimineringsförbudet. EG-domstolen slog dock tidigt fast att fördragets icke-diskrimineringsbestämmelser inte endast förbjuder direkt diskriminering p.g.a. nationalitet, utan också indirekt diskriminering som, genom att tillämpa något annat kriterium för särskiljande, leder till samma resultat.9 Ett sådant kriterium är enligt domstolens praxis t.ex. en persons hemvist. Domstolen resonerar nämligen på så sätt att eftersom det framför allt är utländska medborgare som har hemvist utomlands, kan ett särskiljande p.g.a. hemvist i praktiken leda till samma resultat som ett särskiljande p.g.a. nationalitet, d.v.s. till att utländska medborgare diskrimineras.

Det är tydligt att det finns en inneboende konflikt mellan å ena sidan EG-domstolens princip om indirekt diskriminering och å andra sidan den åtskillnad mellan personer med och utan hemvist i landet som regelmässigt görs inom den internationella skatterätten. Så länge praxis från EG-domstolen saknades på inkomstskatteområdet var det i och för sig lätt att sopa denna konflikt under mattan genom att hävda att inkomstbeskattningen inte omfattades av domstolens jurisdiktion, och att principen om indirekt diskriminering därmed inte var relevant på detta område. Inte heller när de första inkomstskattemålen började komma var det nog särskilt många som uppfattade konflikten i hela dess vidd. De första målen gällde genomgående ganska speciella och perifera skattebestämmelser, och även när domstolen i dessa mål tämligen förbehållslöst slog fast att en skattemässig olikbehandling av personer med och utan hemvist i landet utgjorde förbjuden indirekt diskriminering var det knappast klart vilka konsekvenser detta kunde få för skattesystemets uppbyggnad i stort.

Så småningom började dock även mer centrala bestämmelser i skattelagstiftningen att ställas under domstolens prövning. Frågan om betydelsen av principen om indirekt diskriminering blev då genast mer brännande. Innebar domstolens praxis att alla skatteregler som gör skillnad mellan personer med och utan hemvist i landet till de sistnämndas nackdel var diskriminerande och därmed faktiskt förbjudna? Den som fruktade (eller hoppades på) att svaret på denna fråga var jakande blev kanske i viss mån lugnad (alternativt fick sina förhoppningar grusade) av domstolens avgöranden i Schumacker- och Wielockx-målen.10 Målen gällde frågan om personer med hemvist utomlands hade rätt till personliga avdrag etc. på samma villkor som personer med hemvist i landet. Domstolen fann i och för sig i båda fallen att de skattebestämmelser som var under prövning var diskriminerande. I målen gjorde domstolen dock också vissa mer allmängiltiga uttalanden, vilka skulle kunna tolkas som att den trots allt principiellt accepterade att det i internationell skattepraxis väletablerade särskiljandet mellan personer med och utan hemvist i landet är förenligt med EG-rättens diskrimineringsförbud.

Domstolen sade för det första att för att en olikbehandling överhuvudtaget skall vara diskriminerande, krävs att det är två jämförbara situationer som behandlas olika. Detta är väl i sig knappast något revolutionerande uttalande. Domstolen fortsatte dock med att för det andra slå fast att när det gäller direkta skatter, är situationen för personer med och utan hemvist i landet i regel inte jämförbar. Att domstolen sedan i de aktuella fallen ändå fann de prövade skattebestämmelserna diskriminerande, berodde på att det särpräglade förhållandet rådde att de skattskyldiga, trots att de hade hemvist utomlands, erhöll hela eller nästan hela sina inkomster från källstaten. Av den anledningen kunde de, åtminstone när det gällde rätt till personliga avdrag etc., enligt domstolen anses befinna sig i samma situation som de som hade hemvist i källstaten.

I förstone kunde det tyckas som om de som anser att den internationella skatterätten är uppbyggd efter i huvudsak välfungerande grundprinciper i och med dessa mål kunde dra en lättnadens suck, och konstatera att EG-domstolens doktrin om indirekt diskriminering trots allt inte innebär något grundskott mot dessa principer. Domstolens uttalanden tyder ju på att dess utgångspunkt är att en skattemässig åtskillnad mellan personer med och utan hemvist i landet är förenlig med EG-rätten, eftersom dessa personer i regel befinner sig i ej jämförbara situationer. Enligt min mening finns det emellertid en del omständigheter som, trots domstolens skenbart allmängiltiga formulering, talar emot en sådan tolkning.

En sådan omständighet är att domstolen i sin praxis ännu aldrig i något mål funnit att den skattebestämmelse som varit under prövning inte varit diskriminerande på den grunden att situationen för personer med och utan hemvist i landet inte varit jämförbar. I de enstaka fall där domstolen faktiskt funnit att den prövade bestämmelsen inte varit diskriminerande, har detta motiverats på andra sätt. I Werner-målet motiverades den ”friande” domen med att de sakförhållanden som var aktuella i målet inte skyddades av Romfördraget.11 I Bachmann-målet ansåg domstolen att en i princip diskriminerande negativ särbehandling kunde rättfärdigas med hänsyn till önskemålet att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang.12 En annan omständighet som också talar emot den nämnda tolkningen är att domstolen i flera andra skattemål funnit en olikbehandling fördragsstridig, utan att föra någon som helst diskussion om frågan om jämförbarhet.13

De största betänkligheterna reses dock enligt min mening av domstolens senaste avgörande i Asscher-målet.14 Målet gällde tillåtligheten av att tillämpa en högre skattesats för begränsat jämfört med obegränsat skattskyldiga, som kompensation för att de förstnämnda inte omfattades av skyldighet att erlägga sociala avgifter. Eftersom domstolen även i detta mål upprepade resonemanget om den i regel bristande jämförbarheten mellan personer med och utan hemvist i landet, kan man nog i och för sig anta att jämförbarhetstestet numera formellt sett är en obligatorisk del i domstolens prövning av inkomstskattemål. En närmare granskning av domstolens resonemang ger emellertid enligt min mening vid handen att domstolen, tvärtemot vad den faktiskt uttrycker, i själva verket inte alls anser att situationen för personer med och utan hemvist i landet i regel inte är jämförbar. Om detta vore den grundläggande inställningen, skulle det naturliga angreppssättet vara att i det enskilda fallet eftersöka om det fanns någon omständighet som just i det fallet gjorde situationerna jämförbara. Så skedde också i Schumacker- och Wielockx-målen, där domstolen framhöll att just det faktum att den skattskyldige erhöll hela eller nästan hela sin inkomst från källstaten gjorde att han kunde anses befinna sig i en situation som var jämförbar med den för en person med hemvist i landet. I Asscher-målet var dock resonemanget närmast det omvända. Domstolen synes där ha eftersökt om det fanns någon bärande omständighet som talade mot att situationerna var jämförbara, och när den inte kunde finna någon sådan bedömdes de därmed som jämförbara. Målet indikerar alltså snarast att det måste till någon särskild omständighet som gör att personer med och utan hemvist inte kan anses jämförbara med avseende på den skatteregel som är under prövning.

För att konkretisera det nyss sagda kan ett exempel hämtas från den svenska internationella skatterätten. Ett centralt element i den svenska regleringen är att beskattningen av begränsat skattskyldiga i stor utsträckning sker genom uttag av definitiva källskatter i stället för genom en vanlig inkomstskatt. När det gäller kapitalinkomster är detta vanligt även i andra länder, men i Sverige tillämpas en definitiv källskatt också för tjänsteinkomster och liknande. Frågan man kan ställa sig är om dessa källskatter är förenliga med det EG-rättsliga diskrimineringsförbudet. Källskattesatsen är i och för sig lägre än den ordinarie inkomstskattesatsen, men i gengäld får avdrag inte göras för eventuella kostnader som är hänförliga till intäkterna.15 I det enskilda fallet kan resultatet därmed mycket väl bli en hårdare beskattning av de begränsat skattskyldiga.16

Det finns enligt min mening många goda skäl för att på detta sätt göra beskattningen av de begränsat skattskyldiga mer schablonmässig. Inte minst förenklas den praktiska hanteringen, och indrivningen av skatten effektiviseras. Om EG-domstolens utgångspunkt verkligen är den att en skattemässig åtskillnad mellan personer med och utan hemvist i landet i regel kan godtas, borde den svenska regleringen enligt min mening utan tvekan kunna accepteras av domstolen. Om det i stället är så att det måste till någon särskild omständighet som motiverar att en viss skatteregel gör åtskillnad mellan personer med och utan hemvist i landet för att detta skall accepteras, är det betydligt osäkrare om den svenska regleringen skulle stå sig vid en prövning.

Det är ännu för tidigt att dra några säkra slutsatser angående vilken räckvidd principen om indirekt diskriminering har på skatteområdet. Det här är ett område som mycket tydligt präglas av att rättspraxis är under utveckling, och EG-domstolens inställning när det gäller vissa centrala skattefrågor är fortfarande oklar. Domstolen kan nog också sägas stå vid något av ett vägval, och måste bestämma sig för hur hårt den är beredd att gå fram i de nationella skattesystemen för att upprätthålla den EG-rättsliga icke-diskrimineringsprincipen.

4 Konflikten mellan EG-domstolens praxis och de skatterättsliga grundprinciperna

Som framgått ovan finns alltså en tydlig konflikt mellan å ena sidan EG-domstolens princip om indirekt diskriminering och å andra sidan den åtskillnad mellan personer med och utan hemvist i landet som regelmässigt görs inom den internationella skatterätten. Även om det som nämnts är svårt att idag dra några säkra slutsatser om räckvidden av principen om indirekt diskriminering, finns enligt min mening en uppenbar risk att fler och fler skattebestämmelser i framtida mål kommer att förklaras fördragsstridiga. Detta riskerar att gradvis bryta sönder den struktur på vilken den internationella skatterätten vilar.

Vore detta då inte en önskvärd utveckling? Är en skattestruktur som i grunden faktiskt är diskriminerande överhuvudtaget värd att bevara? Från ett renodlat EG-rättsligt perspektiv är det lätt att hävda att principen om icke-diskriminering är av så fundamental betydelse för gemenskapens funktion att nationella regler (av vad slag de vara må) som kommer i konflikt med principen får lov att ge vika. Vid en mer nyanserad bedömning, där även vikten av ett fungerande skattesystem beaktas, är svaret på frågorna inte lika självklart.

Den internationella beskattningens grundstruktur är som sagt mycket väletablerad, och har allt vägt och mätt fungerat tämligen väl. Den har till stor del arbetats fram och förfinats inom ramen för ett mellanstatligt samarbete i framför allt OECD och FN, och de allra flesta länder ansluter sig i dag till de grundprinciper som jag redogjort för ovan. Att inom ramen för EU-samarbetet slå sönder en så fast förankrad struktur genom att underkänna dess mest grundläggande principer bör självklart inte ske utan mycket starka skäl. Detta gäller i all synnerhet om den som förkastar den existerande strukturen inte kan ersätta den med en ny. Exakt i den positionen befinner sig EG-domstolen. Domstolen kan endast konstatera att existerande regler strider mot EG-rätten, men har ingen möjlighet att sätta andra regler i deras ställe. Eller, som en annan författare nyligen något drastiskt uttryckte det, domstolen har ”the power to destroy” men i betydligt mindre utsträckning makten att bygga upp.17 EG-domstolen är ju till syvende och sist just en domstol och inte en lagstiftare.

Det skulle i och för sig kunna hävdas att det är upp till medlemsstaterna själva att sätta nya regler i de gamlas ställe, när det visar sig att de gamla reglerna strider mot EG-rätten. Det är säkert också möjligt för medlemsstaterna att ändra vissa enskildheter i den nationella regleringen och i ingångna dubbelbeskattningsavtal för att efterkomma domstolens utslag. Redan den sistnämnda åtgärden kan dock i praktiken vara relativt komplicerad och, inte minst, tidskrävande, eftersom den kräver att avtalen omförhandlas. Om det skulle visa sig att de farhågor angående utvecklingen av EG-domstolens praxis som jag uttryckt ovan besannades, blir problemen emellertid närmast omöjliga att lösa på nationell och bilateral nivå. Att ersätta en internationellt fungerande skattestruktur som tillskapats genom långvarigt samarbete staterna emellan är något som knappast låter sig göras nationellt eller bilateralt, utan för detta krävs ett större mellanstatligt samarbete.

Men skulle inte en offensiv hållning från EG-domstolens sida när det gäller upprätthållandet av icke-diskrimineringsprincipen kunna framtvinga lagstiftning på gemenskapsnivå? En sådan lagstiftning skulle då kunna ge den nya struktur som domstolen själv inte kan skapa. Jag kan se vissa poänger i ett sådant resonemang, och EG-domstolen har i många andra sammanhang framgångsrikt agerat just med sikte på att driva integrationsprocessen framåt. Ett stort problem är emellertid enligt min mening kravet på enhällighet för antagande av bindande lagstiftning på skatteområdet.18 Medlemsstaterna har hittills haft mycket svårt att nå denna enhällighet, och det räcker ju med att en medlemsstat lägger in sitt veto för att alla skall drabbas av det kaos som kan bli följden.

Vilket är då svaret? Skall det EG-rättsliga diskrimineringsförbudet få ge vika för de skatterättsliga grundprinciperna i avvaktan på att skattefrågorna kan lösas genom positiva lagstiftningsåtgärder? För egen del ser jag inte heller detta som någon godtagbar lösning. Det skydd för den enskilde som icke-diskrimineringsprincipen innebär är värdefullt, och har sitt berättigande även (och kanske inte minst) på skatteområdet. Jag menar emellertid att det trots allt bör kunna gå att uppnå en hyfsad samexistens mellan det EG-rättsliga diskrimineringsförbudet och de skatterättsliga grundprinciperna. Av skäl som har nämnts tidigare, och som kommer att utvecklas vidare i nästa avsnitt, tror jag dock inte att domstolens jämförbarhetsresonemang är en framkomlig väg att åstadkomma en sådan samexistens. Bättre resultat kan enligt min mening uppnås inom ramen för en annan princip som uppfunnits av EG-domstolen, nämligen principen om skattesystemets inre sammanhang.

5 En utveckling av principen om skattesystemets inre sammanhang

Som nämnts ovan är det hittills mycket ovanligt att domstolen funnit att den skattebestämmelse som varit föremål för prövning inte har stridit mot diskrimineringsförbudet. Ett mål när så skedde var dock det s.k. Bachmann-målet som kom år 1992.19 I det målet ansåg domstolen att en i princip diskriminerande skattebestämmelse kunde rättfärdigas med hänsyn till önskemålet att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang (”the cohesion of the applicable tax system”).

Målet rörde en tysk medborgare som bodde och arbetade i Belgien. Vid den belgiska inkomstbeskattningen vägrades han avdrag för premiebetalningar på den pensionsförsäkring han tidigare tecknat i ett tyskt försäkringsbolag. Om försäkringen i stället hade tecknats i ett belgiskt bolag hade avdrag medgivits.20 Domstolen fann att detta i princip utgjorde indirekt diskriminering av utländska medborgare, eftersom det fanns en risk att de personer som drabbades av avdragsförbudet i regel var utländska medborgare. Den negativa särbehandlingen kunde dock som nämnts rättfärdigas med hänsyn till skattesystemets inre sammanhang. Domstolen resonerade då på följande sätt. I det belgiska skattesystemet fanns en förbindelselänk mellan å ena sidan avdragsrätt för premiebetalningar och å andra sidan skattskyldighet för utfallande pensionsbelopp. Vid avdragsrätt förelåg skattskyldighet, och om avdrag inte medgavs var utfallande belopp skattefria. Det inre sammanhanget i det belgiska systemet förutsatte därför enligt domstolen att avdrag endast skulle behöva medges om det kunde tillförsäkras att utfallande belopp kom att beskattas i Belgien. Detta var inte fallet om försäkringen tecknats i ett utländskt bolag. För att upprätthålla det inre sammanhanget i skattesystemet, var avdragsförbudet därmed rättfärdigat.

Denna dom mötte när den kom mycket hård kritik i doktrinen.21 EG-domstolen har också i senare mål genomgående tillbakavisat medlemsstaternas argumentation om att olika former av negativ särbehandling kan rättfärdigas med hänsyn till skattesystemets inre sammanhang. I stället har domstolen som framgått börjat resonera kring frågan om personer med och utan hemvist befinner sig i jämförbara situationer. För egen del är jag som nämnts mycket tveksam till om den väg domstolen har valt är en lämplig väg att tackla problemet.

Jämförbarhetsresonemanget synes förutsätta att man för varje enskild skatteregel skall fastställa om personer med och utan hemvist befinner sig i jämförbara situationer med avseende på just den regeln. Jämförelsen skall alltså baseras på utformningen av själva regeln, och inte på den faktiska situation i vilken den skattskyldige befinner sig. Personer med och personer utan hemvist i landet kan således anses befinna sig i jämförbara situationer med avseende på en viss skatteregel, medan samma personer under identiskt samma faktiska förhållanden kan anses befinna sig i ej jämförbara situationer med avseende på en annan skatteregel. I mina ögon framstår ett sådant resonemang som konstruerat, och synes närmast syfta till att dölja att en diskriminering föreligger i de fall man vill godta den regel som är under prövning. Som framgått är jag också osäker på om domstolen i realiteten själv arbetar utifrån utgångspunkten att situationen för personer med och utan hemvist i landet i regel inte är jämförbar. Det vore hur som helst inte konstigt om domstolen får problem med att upprätthålla den utgångspunkten. I grunden är ju den enda skillnaden mellan personer med och utan hemvist i landet just hemvisten och ingenting annat. Jag anser därför att det finns en risk att jämförbarhetsprövningen i princip genomgående kommer att utfalla på så sätt att personer med och utan hemvist i landet kommer att anses jämförbara, varför de skattebestämmelser som är under prövning kommer att förklaras fördragsstridiga.

Ett bättre sätt att angripa problemet vore enligt min mening att en gång för alla fastställa att skatteregler som gör skillnad mellan personer med och utan hemvist i landet till de sistnämndas nackdel i princip strider mot EG:s icke-diskrimineringsprincip, men att sedan i de enskilda fallen pröva om diskrimineringen kan rättfärdigas.22 Inom ramen för den prövningen borde det då finnas utrymme för en utveckling av principen om skattesystemets inre sammanhang. Detta skulle vara ett sätt att öppet erkänna att skattesystemen är konstruerade på ett sätt som i grunden är oförenligt med EG-rättens diskrimineringsförbud, men att samtidigt utbilda principer för hur de två systemen skall kunna fortsätta att samexistera.

En brist i domstolens praxis är enligt min mening att den i rätt stor utsträckning varit inriktad på en bedömning av enskilda skatteregler, och enskilda skattereglers utfall i enskilda situationer. Även i Bachmann-målet betonade domstolen att det måste finnas en direkt förbindelselänk mellan i det fallet avdragsförbudet och skattefriheten för att avdragsförbudet skulle kunna rättfärdigas. Jag menar att det vore önskvärt om domstolen, inom ramen för en utveckling av principen om skattesystemets inre sammanhang, i ökad utsträckning började beakta skattesystemets funktion i stort. Även skatteregler som inte rent tekniskt är omedelbart kopplade till varandra utgör en del av ett gemensamt system. Att då isolerat betrakta den skattebestämmelse som är föremål för prövning kan många gånger vara ett alltför inskränkt sätt att se på saken. I regel tror jag att det är svårt att finna något bärande skäl för en olikbehandling av personer med och utan hemvist i landet när endast en enskild skattebestämmelse betraktas. Om man ser bestämmelsen som en del i ett större system kan den emellertid ofta framstå som mer motiverad. För att återknyta till de svenska reglerna om uttag av skatt på hela bruttoinkomsten när det gäller vissa inkomster som uppbärs av personer med hemvist utomlands, är det givetvis svårt att, om avdragsförbudet betraktas isolerat, motivera varför dessa skattskyldiga inte medges avdrag för sina kostnader. Om man ser avdragsförbudet som en del i ett större system för beskattningen av begränsat skattskyldiga, är det enligt min mening betydligt lättare att rättfärdiga.

6 Kvarstående problem

En utveckling av principen om skattesystemets inre sammanhang skulle emellertid inte kunna lösa alla de problem som uppstår i kollisionen mellan skatterättens och EG-rättens principer. Principen om skattesystemets inre sammanhang beaktar endast koherensen i källstatens eget skattesystem. Ett centralt element i den internationella skatterätten är emellertid att de grundprinciper som utbildats tar sikte på att jämka samman två olika staters skattesystem. Reglerna i källstaten ger således endast halva svaret, och för att få en fullständig bild måste också hemviststatens regler beaktas.

Att i enlighet med icke-diskrimineringsprincipen framtvinga en likabehandling av begränsat och obegränsat skattskyldiga i källstaten, kan t.ex. vara tämligen meningslöst om hemviststaten tillämpar den s.k. creditmetoden för undanröjande av internationell dubbelbeskattning.23 Creditmetoden innebär ju att även hemviststaten beskattar den utländska inkomsten, men att den skatt som räknas fram får minskas med den skatt som erlagts i källstaten. En sänkning av skatten i källstaten leder då endast till att det belopp som får avräknas i hemviststaten blir lägre. Den som tjänar på likabehandlingen i källstaten är således inte den skattskyldige själv utan dennes hemviststat, och det är knappast det som är meningen med icke-diskrimineringsprincipen.

Från vissa håll har det hävdats att eftersom creditmetoden på detta sätt omintetgör värdet av en likabehandling i källstaten, bör den inte få fortsätta att tillämpas inom gemenskapen.24 Jag är inte säker på att jag delar den åsikten.25 Det viktiga i det här sammanhanget är emellertid att EG-domstolen knappast genom sin praxis kan lösa problemet.26 För detta krävs positiva lagstiftningsåtgärder från rådet. Avslutningsvis kan det kanske därför vara på sin plats att ställa frågan om EG-samarbetet i längden kan fortsätta att utvecklas utan att åtminstone ett minimum av gemensam lagstiftning på skatteområdet införs. Praxis från EG-domstolen kan, hur förnuftig och balanserad den än är, i det långa loppet inte ersätta positiva lagstiftningsåtgärder. Endast lagstiftningsvägen är det möjligt att ta ett samlat grepp på frågan om hur de skatterättsliga principerna skall justeras för att passa in i det EG-rättsliga regelverket. Hur detta skall gå till, och vilket innehåll en gemensam reglering borde ha, är dock en helt annan historia.

Kristina Ståhl

Kristina Ståhl arbetar som universitetslektor vid Uppsala universitet.