Förhandsbesked avseende mervärdesskatt under första halvåret 1997

2.1 Skattskyldighet för elsäkerhets- och nätövervakningsavgifter?

I ärendet var fråga om skattskyldighet förelåg för elsäkerhets- och nätövervakningsavgifter som betalades in till sökanden som i sin tur betalade in dem till statsverket.

Skattskyldig till mervärdesskatt är enligt 1 kap. 2 § första stycket 1. ML jämfört med 1 kap. 1 § första stycket 1. ML den som inom landet omsätter skattepliktiga varor eller tjänster i en yrkesmässig verksamhet. Enligt 2 kap. 1 § andra stycket 1. ML förstås med omsättning av tjänst att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Skatterättsnämnden ansåg att elsäkerhets- och nätövervakningsavgifterna inte utgjorde ersättning för av sökanden tillhandahållna tjänster, och det aktuella förfarandet innefattade med hänsyn härtill inte någon omsättning i mervärdesskattehänseende och medförde därför inte skattskyldighet för sökanden.

(Förhandsbesked 1997-01-16. Ej överklagat.)

2.2 Omsättning av bank- och finansieringstjänster?

Av handlingarna framgick bl.a. följande. Sökanden, som var en bank, utförde kundtjänster i anslutning till egen kreditgivning. Banken utförde också kundtjänster enligt samarbetsavtal med ett kreditmarknadsbolag i samband med att det bolaget lämnade kredit till sina kunder. Dessutom överlät banken egna krediter mot ersättning till kreditmarknadsbolaget.

Fråga i ärendet var om omsättning av de aktuella tjänsterna kunde anses utgöra bank- och finansieringstjänster och därmed vara undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket ML.

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses enligt 3 kap. 9 § andra stycket ML inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen.

Skatterättsnämnden hänvisade inledningsvis till förarbetena till lagen (1968:430) om mervärdesskatt, GML (prop. 1989/90:111 s. 104 och 193), av vilka endast framgick att med finansiella tjänster avsågs bank- och finansieringsverksamhet, t.ex. in- och utlåningstjänster, betalningsförmedling och värdepappershandel, och att med bank- och finansieringstjänst avsågs finansiella tjänster såsom in- och utlåningstjänster och betalningsförmedling, samt att begreppet notariatverksamhet normalt innefattade bl.a. förvaltning av värdepapper, av lån för annan part, av omyndigs medel, juridiska tjänster åt kunder samt andra rådgivartjänster.

Därefter anförde Skatterättsnämnden följande:

”En definition av begreppet finansieringsverksamhet finns i 1 § lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag. Därmed avses näringsverksamhet som har till ändamål att lämna eller ställa garanti för kredit, förmedla kredit till konsumenter eller medverka till finansiering genom att förvärva fordringar eller upplåta lös egendom till nyttjande. Av förarbetena till bestämmelsens motsvarighet i den upphävda lagen (1988:606) om finansbolag (prop. 1987/88:149 s. 23 f.) framgår att en kreditförmedling skall anses föreligga om krediten förmedlas av näringsidkare som ombud för kreditgivaren. En kreditförmedlingssituation föreligger i fall av aktiv medverkan vid kreditgivningen eller då den medverkande på annat sätt uppträtt så att kredittagaren haft anledning att uppfatta den medverkande som handlande enligt en ställningsfullmakt. Regeringsrätten har i en dom meddelad 1996-10-31 med anledning av ett överklagat förhandsbesked uttalat att även om begreppet finansieringstjänst i ML inte kan begränsas till vad som omfattas av lagen om kreditmarknadsbolag kan ändå ledning hämtas därifrån vid tolkning av begreppet.” (Anm: Domen 1996-10-31 är omnämnd i Skattenytt 1996 nr 11, 3.2, s. 641.)

Skatterättsnämnden påpekade att vid bedömningen av de aktuella frågorna var även motsvarande bestämmelser i artikel 13 B.d) 1–6 i sjätte mervärdesskattedirektivet av intresse, och att enligt den artikeln skall från skatteplikt undantas ett antal närmare angivna tjänster inom det finansiella området samt att i nämnda artikel punkt 1 anges att beviljande av och förhandlingar om krediter och förvaltning av krediter av den person som beviljat kredit skall undantas från skatteplikt.

Därefter anförde Skatterättsnämnden att de tjänster som avsåg kundtjänster som banken utförde åt kreditmarknadsbolaget innebar att banken i vissa fall själv beslutade att kredit skulle beviljas inom ramen för det ingångna samarbetsavtalet medan det vid krediter till företag och större krediter till privatpersoner var kreditmarknadsbolaget som, efter samråd med banken, fattade beslut om beviljande av krediten. Med hänsyn till innehållet i och omfattningen av bankens uppdrag från kreditmarknadsbolaget ansåg Skatterättsnämnden att dessa tjänster, vilka till sitt innehåll i allt väsentligt var av samma slag som dem som banken utförde i samband med sin egen kreditgivning, var att bedöma som tjänster avseende kreditförmedling. Tjänsterna var därför, enligt Skatterättsnämnden, sådana finansiella tjänster som omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § första stycket ML. Skatterättsnämnden konstaterade att en sådan bedömning också fick anses stå i överensstämmelse med undantaget i artikel 13 B.d) 1 i sjätte mervärdesskattedirektivet.

Vad gällde de tjänster som avsåg s.k. omsättning och övertagande av kredit, således förmedling av fortsatt kredit och av kredit till annan än den ursprunglige låntagaren, vilka tjänster, enligt Skatterättsnämnden, fick anses ha ett naturligt samband med den övriga aktuella kredithanteringen, borde även dessa enligt nämnden behandlas som finansiella tjänster enligt 3 kap. 9 § första stycket ML.

Den del av bankens verksamhet som utfördes för kreditmarknadsbolagets räkning var att betrakta som förmedling av kredit, som skulle omfattas av den aktuella undantagsbestämmelsen.

Skatterättsnämnden fann således att omsättning av samtliga i ärendet aktuella tjänster omfattades av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § första stycket ML.

(Förhandsbesked 1997-01-23. Överklagat av RSV.)

2.3 Omsättning av bank- och finansieringstjänster eller värdepappershandel?

Av handlingarna i ärendet framgick bl.a. följande. Sökandebolaget fungerade som bank för en större bolagskoncern och hade till uppgift att placera likvida medel som lånats in från koncernbolagen, att ansvara för den kortfristiga finansieringen för koncernbolagen och att svara för valutahandeln inom koncernbolagen. Sökandebolagets verksamhet krävde inte tillstånd enligt bankrörelselagen (1987:617) eller enligt lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag. Ett av koncernbolagen avsåg att i eget namn bedriva penningrörelse och ville att sökandebolaget skulle förvalta viss del av kapitalet genom att verkställa köp och försäljningar av statsskuldväxlar, obligationer, certifikat m.fl. instrument samt derivatinstrument. Sökandebolaget skulle efter bästa förmåga för koncernbolagets räkning ombesörja ny- och omplaceringar av kapitalet. Värdepapperen skulle förvaras i en särskild depå och rapporteras en gång i veckan samt redovisas på separata avräkningsnotor. Arvodet till sökandebolaget skulle utgå kvartalsvis och baseras på depåns/kontots marknadsvärde vid utgången av respektive kvartal, alternativt i form av courtage. Handeln kunde även komma att ske i koncernbolagets namn.

Fråga i ärendet var om den aktuella verksamheten var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML eller om verksamheten var att hänföra till notariatverksamhet.

Ang. innebörden av 3 kap. 9 § första och andra styckena ML, se 2.2. Enligt 3 kap. 9 § tredje stycket 1. ML förstås med värdepappershandel omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte.

Skatterättsnämnden hänvisade till förarbetena till GML (prop. 1989/90:111 s. 193), där föredragande statsråd anförde att i begreppet notariatverksamhet innefattades normalt bl.a. förvaltning av värdepapper, av lån för annan part, av omyndigs medel, juridiska tjänster åt kunder samt andra rådgivartjänster.

Därefter hänvisade Skatterättsnämnden till ett förhandsbesked meddelat den 4 juni 1992 och anförde bl.a. följande. Förhandsbeskedet avsåg ett bolag som förvaltade på uppdrag av kund visst av denne avsatt kapital genom placering i olika slag av värdepapper. Bolaget kunde på eget initiativ vidta ny- eller omplaceringar av kapitalet. Förvaltade värdepapper förvarades i depå hos ett systerbolag, som också verkställde köp och försäljningar. Nämnden fann i detta fall att med omsättning och förmedling av aktie, andra delar och fordringar, vare sig de representeras av värdepapper eller ej, avses tjänster att omsätta eller förmedla själva rättighetsbevisen på det sätt som dessa tjänster utgör typiska inslag i bankers och finansieringsinstituts verksamhet. Tjänster såsom rådgivning och liknande, vilka visserligen ofta utförs i anslutning till själva omsättningen men ändå är fristående i förhållande till denna omfattas inte. Detta undantag gäller således inte tjänster som avser placeringsrådgivning och liknande vid värdepappershandel i dess gängse skatterättsliga bemärkelse, såsom en yrkesmässig verksamhet inriktad på förvärv och överlåtelser för ett tillgodogörande av de värden som bevisen har. Nämnden ansåg att de i detta fall tillhandahållna tjänsterna närmast hade karaktär av skattepliktiga analys- och rådgivningstjänster. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet i RÅ 1993 not. 71.

Vad därefter gällde de i den nu i förhandsbeskedet aktuella verksamheten ansåg Skatterättsnämnden att den tjänst sökandebolaget skulle tillhandahålla koncernbolagen var i allt väsentligt av samma slag som i RÅ 1993 not. 71. Tjänsten var därför, enligt Skatterättsnämnden, till sin karaktär av samma slag som de förvaltningstjänster som utgör notariatverksamhet, och ansåg att detta inte uteslöt att det i verksamheten kunde finnas inslag som utgjorde värdepappershandel och som i mervärdesskattehänseende därför var att betrakta som finansiella tjänster, men att dessa emellertid framstod som underordnade led i tillhandahållandet av den avtalade förvaltningstjänsten. Skatterättsnämnden anförde: ”Den tjänst som bolaget tillhandahåller i verksamheten bör därför i sin helhet anses skattepliktig, jfr RÅ 1996 not. 243.” Den omständigheten att sökandebolaget erhöll ersättning genom ”courtage” eller handlade i eget namn för koncernbolagens räkning medförde inte annan bedömning från Skatterättsnämndens sida.

Skatterättsnämnden ansåg således att undantaget i 3 kap. 9 § ML inte var tillämpligt på den aktuella verksamheten.

(Förhandsbesked 1997-02-05. Överklagat av den skattskyldige.)

2.4 Utbildning och omsättningsland?

Fråga i ärendet var för det första om omsättning av i ärendet aktuella kurser kunde anses utgöra skattefri utbildning och för det andra i vilket land tjänsterna kunde anses omsatta.

Vad först gällde frågan om utbildning kunde anses föreligga framgick bl.a. följande av handlingarna i ärendet. Sökandebolaget tillhandahöll kurser för medicinsk och yrkesinriktad rehabilitering. Deltagare var de som medverkade vid uttagning av patienter för behandling vid sökandebolagets vårdanläggning på ort belägen inom område som faller utanför EG:s mervärdesskatteområde. De aktuella kurserna syftade till att ge en god inblick i rehabiliteringsprocessens olika delar och kurserna hölls vid nämnda vårdanläggning.

Skatterättsnämnden konstaterade att nya regler i 3 kap. 8 § ML om undantag från skatteplikt för omsättning av utbildning trätt i kraft den 1 januari 1997 (SFS 1996:1327), och gjorde därefter en bedömning av tjänsterna enligt såväl ny som gammal lydelse av 3 kap. 8 § ML. Därvid konstaterade Skatterättsnämnden inledningsvis att fr.o.m. den 1 januari 1997 är endast omsättning av utbildningstjänst, som utgör grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning och utbildning som enligt studiestödslagen (1973:349) berättigar eleven till studiestöd, undantagen från skatteplikt och att det inte var frågan om sådan utbildning i det nu aktuella fallet. Därefter konstaterade Skatterättsnämnden, vad gällde tiden före lagändringen, med hänvisning till vad föredragande statsråd anfört i prop. 1989/90:111 s. 110, att de krav som där uppställts för att en utbildningstjänst skulle föreligga inte kunde anses uppfyllda beträffande aktuella kurser, utan dessa fick anses i allt väsentligt avse tillhandahållande av information. Skatterättsnämnden ansåg således att kurserna inte heller omfattades av undantaget i 3 kap. 8 § ML i dess äldre lydelse.

Därefter gällde frågan vilket land som kunde anses vara omsättningsland för de aktuella kurserna.

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1. ML skall mervärdesskatt betalas till staten enligt ML vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. I vilka fall en omsättning anses gjord inom landet anges i 5 kap. ML. Enligt 5 kap. 7 § första stycket 2. ML, jfr med 5 kap. 7 § andra stycket 5. ML, är tillhandahållande av informationstjänst omsatt inom landet om de tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvaren har fast driftställe i Sverige eller annars är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Enligt 5 kap. 8 § första stycket ML gäller bl.a. för det fall 5 kap. 7 § ML inte är tillämplig att omsättningen skulle anses ha gjorts inom landet, om tjänsterna tillhandahålls från ett fast driftställe eller motsvarande i Sverige.

Vad gällde denna fråga framgick av handlingarna i ärendet bl.a. följande. De aktuella kurserna sammanställdes och administrerades i huvudsak från Sverige vid sökandebolagets fasta driftsställe inom landet men de genomfördes vid sökandebolagets vårdanläggning som var belägen inom område som inte ingår i EG:s mervärdesskatteområde. Förvärvare var svenska myndigheter och andra offentligrättsliga organ, privata företag m.fl. inom företagshälsovården i Sverige hos vilka kursdeltagarna var verksamma och som hade fasta driftställen eller motsvarande inom landet.

Skatterättsnämnden ansåg att under dessa nämnda förutsättningar följde av 5 kap. 7–8 §§ ML att tillhandahållandet av information till de olika förvärvarna av tjänsterna i Sverige, oavsett om tjänsterna skulle anses tillhandahållna från bolagets fasta driftställe i Sverige eller från det fasta driftstället i område som faller utanför EG:s mervärdesskatteområde, var att anse som omsättning gjord inom landet.

Skatterättsnämnden fann således att sökandebolaget var skattskyldigt för omsättning av de aktuella tjänsterna, då 1 kap. 2 § 2. ML inte var tillämpligt, eftersom förvärvarna av informationstjänsterna inte var utländska företagare.

(Förhandsbesked 1997-02-24. Ej överklagat.)

2.5 Sjukvård?

Fråga i ärendet var om omsättning av tjänster avseende synundersökning för glasögon, ny tillpassning av kontaktlinser, återbesök och linskontroll, körkortstest, syntest och synträning utgjorde från skatteplikt undantagen sjukvård enligt ML.

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt, såvitt nu är i fråga, omsättning av tjänster som utgör sjukvård samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården omsätter som ett led i denna. Enligt 3 kap. 4 § tredje stycket ML gäller undantaget inte omsättning av glasögon eller andra synhjälpmedel även om varorna omsätts som ett led i tillhandahållandet av sjukvård. Enligt 3 kap. 5 § första stycket ML förstås med sjukvård bl.a. åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.

Skatterättsnämnden ansåg att synundersökning var att betrakta som en åtgärd för att utreda kroppsfel och utgjorde därför, om den utfördes av en legitimerad optiker, sjukvård enligt 3 kap. 5 § ML. Skatterättsnämnden hänvisade härvid till RÅ 1993 ref 57 och prop. 1993/94:225 s. 20, och fann att samtliga aktuella undersökningar var att betrakta som synundersökningar och var därför, liksom synträningen, att bedöma som sjukvård.

Skatterättsnämnden fann således att omsättning av aktuella tjänster var undantagen från skatteplikt.

(Förhandsbesked 1997-02-25. Ej överklagat.)

2.6 Ersättning för tillhandahållen tjänst?

Av handlingarna i ärendet framgick bl.a. följande. Vid fakturering av kommunal renhållningstaxa specificerades räkningen i tre olika delposter som samtliga var mervärdesskattebelagda. Den första delposten, hämtningsavgiften, avsåg kostnaden för transporter vid hämtning av avfall. Den andra delposten, behandlingsavgiften, avsåg kostnader för sortering, förbränning och deponering m.m. och den tredje delposten avsåg kostnader för miljöstationer och för omhändertagande av miljöfarligt avfall, kylmöbler, elektronikskrot m.m.

Fråga i ärendet var om den delposten av renhållningstaxan som erlades avseende kostnader för miljöstationer och för omhändertagande av miljöfarligt avfall m.m. kunde anses utgöra ersättning för en tjänst som medför skattskyldighet enligt ML.

Skatterättsnämnden konstaterade bl.a. följande. Enligt 3 kap. 1 § ML är omsättning av tjänst avseende omhändertagande och förstöring av avfall skattepliktig. En kommuns omsättning av sådana tjänster mot ersättning är, enligt 4 kap. 6 § ML jfr med 4 kap. 7 § ML, yrkesmässig även om den ingår som ett led i myndighetsutövning. Mervärdesskatt skall således erläggas för tjänsterna även om den enskilde är skyldig att låta dem utföras av kommunen (jfr prop. 1989/90:111 s. 210). Beskattningsunderlaget skall vid sådan omsättning beräknas med utgångspunkt i ersättningen enligt 7 kap. 2 § ML, jfr med 7 kap. 3 § ML.

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning. Fastighetsinnehavaren hade att betala en avgift enligt en särskild taxa som var beräknad med utgångspunkt i kommunens samtliga kostnader för avfallshanteringen inom kommunen. Renhållningsavgifterna utgjorde ersättning för tillhandahållande till fastighetsägaren av en enligt ML skattepliktig tjänst avseende bortforsling och omhändertagande av det avfall som uppkom på fastigheten. Det förhållandet att taxan och avgiften i den räkning som den avgiftsskyldige erhöll var specificerad i olika delposter medförde inte att avgiften skulle behandlas på annat sätt än som ersättning för en enda sammanhållen tjänst och att beskattningsunderlaget skulle beräknas med utgångspunkt i renhållningsavgiften i dess helhet.

Skatterättsnämnden fann att renhållningsavgiften i sin helhet utgjorde ”ersättning för en av kommunen i yrkesmässig verksamhet omsatt skattepliktig tjänst avseende renhållning”.

(Förhandsbesked 1997-02-27. Ej överklagat.)

2.7 Uthyrning av luftfartyg för yrkesmässig personbefordran?

Fråga i ärendet var om uthyrning av helikopter som skulle användas för sjuktransport kunde anses utgöra uthyrning av luftfartyg för yrkesmässig personbefordran.

Av handlingarna i ärendet framgick bl.a. följande. En helikopter skulle hyras ut till ett bolag för att användas för sjuktransporter åt landstinget. Hyrestagaren hade tillstånd av Luftfartsinspektionen att utföra sjuktransporter med helikopter.

Innebörden av 3 kap. 1 § ML redovisas i 2.2 och innebörden av 3 kap. 4–5 §§ ML redovisas i 2.5. Enligt 3 kap. 21 § första stycket 3. ML undantas från skatteplikt omsättning av luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran. Enligt 3 kap. 21 § första stycket 4. ML undantas från skatteplikt även omsättning av tjänst avseende bl.a. uthyrning av sådant luftfartyg.

Skatterättsnämnden ansåg att en transport av en sjuk eller skadad människa var till sin karaktär en personbefordran och en helikopter utgjorde därmed, även om den var särskilt inrättad för sjuktransport, ett luftfartyg för personalbefordran samt att uthyrning av helikoptern utgjorde sådan omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § första stycket 4. jfr med 3 kap. 21 § första stycket 3. ML.

Skatterättsnämnden fann således att det förhållandet att hyrestagarens transporter var att hänföra till från skatteplikt undantagen sjukvård enligt 3 kap. 5 § andra stycket ML inte skulle påverka hur uthyrningen av helikoptern skulle behandlas i mervärdesskattehänseende.

(Förhandsbesked 1997-03-05. Ej överklagat.)

2.8 Skattesatsen för hundspannsturer?

Fråga var om olika typer av hundspannsturer kunde anses utgöra personbefordran och därför beskattas med 12 % av beskattningsunderlaget.

Av handlingarna i ärendet framgick bl.a. följande. Sökanden bedrev vildmarksturism med bl.a. hundspannsturer, som kunde delas in i följande tre typer av färder. ”Sightseeing-turer” avsåg längre turer där deltagarna fick köra egna spann. ”Korta turer” avsåg turer där resandet var av underordnad betydelse och där en särskild hundförare körde hundspannet. ”Transportturer” avsåg transport till en bestämd destination, där en särskild förare körde spannet och återfärden skedde med annat transportmedel.

Enligt 7 kap. 1 § första stycket ML skall skatt tas ut med 25 % av beskattningsunderlaget om inte annat följer av, såvitt nu är i fråga, andra stycket. Enligt detta stycke skall skatten tas ut med 12 % av beskattningsunderlaget för personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är av underordnad betydelse.

Skatterättsnämnden, som hänvisade till uttalanden om personbefordran i prop. 1991/92:50 s. 14, ansåg att ”sightseeing-turerna” inte var att betrakta som persontransport i mervärdesskattehänseende redan på den grunden att hundspannen i regel i dessa fall framfördes av deltagarna, och att de ”korta turerna” var att anse som rena nöjesattraktioner samt att resemomentet i ”transportturerna” fick anses vara av underordnad betydelse i förhållande till den upplevelse av spänning och äventyr som dessa turer var avsedda att ge deltagarna.

Skatterättsnämnden ansåg således att ingen av de aktuella turerna kunde anses utgöra personbefordran och att skattesatsen därför skulle vara 25 % av beskattningsunderlaget för samtliga dessa turer.

(Förhandsbesked 1997-04-29. Ej överklagat.)

2.9 Utbildning?

Av handlingarna i ärendet framgick bl.a. följande. En högskola skulle vara huvudman för en kvalificerad yrkesutbildning som skulle tillhandahållas enligt de föreskrifter som gäller enligt lagen (1996:339) om en försöksverksamhet med viss kvalificerad yrkesutbildning och förordningen (1996:372) om en försöksverksamhet med viss kvalificerad yrkesutbildning. Ansökan om antagning skulle administreras av högskolan och skulle grundas på vissa uppställda krav på förkunskaper. Utbildningen berättigade deltagande elever till studielån enligt lagen (1973:342) om studiestöd. Utbildningen skulle inte tillhandahållas i egen regi utan skulle tillhandahållas av sökandebolaget.

Fråga i ärendet var om sökandebolaget, som fått i uppdrag av högskolan att tillhandahålla yrkesutbildningen, kunde anses tillhandahålla utbildning i ML:s mening.

Ang. innebörden av 3 kap. 8 § första stycket ML, se 2.4.

Skatterättsnämnden anförde att i förarbetena till den aktuella bestämmelsen (prop. 1996/97:10 s. 22 f. och 49 f.) angavs att med skattebefriad utbildning bör avses bl.a. utbildning som ges med stöd av lagen (1996:339) om en försöksverksamhet med viss kvalificerad yrkesutbildning och att om en utbildningsanordnare, som är ansvarig för en skattebefriad utbildning, uppdrar åt en underentreprenör att hålla en viss del av utbildningen, även underentreprenörens utbildningstjänst är undantagen från skatteplikt och att dessa gäller också om denne bedriver sin verksamhet kommersiellt.

Skatterättsnämnden ansåg att omsättning av den aktuella utbildningen omfattades av undantaget i 3 kap. 8 § första stycket 1. ML och att bolaget därför inte var skattskyldigt för omsättningen. Skatterättsnämnden ansåg också att detta inte kunde anses strida mot motsvarande undantag från skatteplikt i sjätte mervärdesskattedirektivet.

(Förhandsbesked 1997-04-30. Ej överklagat.)

2.10 Omsättningsland för renoveringstjänster avseende kyrkoorgel?

Fråga i ärendet var om renoveringsarbeten, som ett engelskt bolag utförde både i England och i Sverige, avseende en svensk kyrkoorgel, var att anse som en tjänst omsatt i Sverige.

Av handlingarna i ärendet framgick bl.a. följande. Sökandebolaget, som var ett engelskt bolag, skulle renovera en kyrkoorgel i en svensk kyrka. Det huvudsakliga arbetet skulle bedrivas i sökandebolagets lokaler i England och visst arbete i Sverige.

Innebörden av 1 kap. 2 § första stycket 1. ML jfr med 1 kap. 1 § första stycket 1. ML framgår av 2.1. Enligt 5 kap. 4 § första stycket ML är tjänster som avser en fastighet omsatta inom landet, om fastigheten är belägen i Sverige. Med fastighet förstås enligt 1 kap. 11 § 1. ML, med undantag som nu saknar intresse, vad som enligt jordabalken utgör eller tillhör fastighet. Enligt 2 kap. 2 § första stycket jordabalken hör till fastighet bl.a. byggnad. Enligt 2 kap. 2 § första stycket jordabalken hör till byggnad fast inredning eller annat varmed byggnaden blivit försedd, om det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden eller del av denna.

Skatterättsnämnden hänvisade till uttalanden i prop. 1966:24 s. 90 och ansåg att en orgel i en kyrkobyggnad var att hänföra till byggnadstillbehör enligt 2 kap. 2 § jordabalken och att den därmed utgjorde fastighet enligt 1 kap. 11 § 1. ML, samt att renoveringsarbetena mot denna bakgrund i sin helhet fick anses vara att hänföra till omsättning av en sådan tjänst avseende fastighet som enligt 5 kap. 4 § första stycket ML är omsatt inom landet.

Skatterättsnämnden fann således att sökandebolaget var skattskyldigt för omsättning av renoveringstjänsterna.

Sökandebolaget hade med anledning av Riksskatteverkets yttrande i ärendet, som var i linje med vad Skatterättsnämnden kom fram till i förhandsbeskedet, ifrågasatt om en beskattning av hela transaktionen i Sverige var förenlig med sjätte mervärdesskattedirektivet, främst vad gällde innebörden av begreppet ”immovable property” i artikel 9 punkt 2 a), och begärde att ett förhandsavgörande skulle inhämtas från EG-domstolen.

Skatterättsnämnden anförde i denna del att sjätte mervärdesskattedirektivet saknar en definition av vad som utgör fastighet och att med hänsyn härtill borde bedömningen av vad som utgör fastighet göras med utgångspunkt i respektive medlemsstats interna civilrättsliga och i förekommande fall mervärdesskatterättsliga lagstiftning (jfr SOU 1994:88 s. 112). Skatterättsnämnden fann därvid att ML:s bestämmelser om vad som utgör fastighet inte kunde anses strida mot sjätte mervärdesskattedirektivet och fann inte därför skäl att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.

(Förhandsbesked 1997-05-12. Överklagat av sökandebolaget.)

2.11 Skattesatsen för s.k. inspelningstjänster?

Av handlingarna i ärendet framgick bl.a. följande. Sökandebolaget utförde inspelningstjänster i samband med reportage åt ett TV-bolag. Ett uppdrag gick till på följande sätt. En anställd från sökandebolaget följde med en reporter från TV-bolaget och utförde i samband med reportaget erforderliga inspelningar, t.ex. filmade intervjuer och gjorde s.k. klippningsbilder som redigerades in under långa intervjuer. Efter uppdragets slut överlämnades videokassetterna med inspelningen till reportern. Därefter gjordes redigerings- och klippningsarbetet hos TV-bolaget.

Fråga var om vilken skattesats som skulle tillämpas på de s.k. inspelningstjänsterna.

Ang. innebörden av 7 kap. 1 § första stycket ML, se 2.8. Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 4. ML skall skatt tas ut med 6 % av beskattningsunderlaget för upplåtelse eller överlåtelse av sådana rättigheter vilkas omsättning tidigare var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1. ML. Enligt sistnämnda bestämmelse, i dess lydelse t.o.m. den 31 december 1996, undantogs från skatteplikt omsättning i form av upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk (URL), dock inte när fråga var om fotografier, reklamalster, system och program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avsåg information. Enligt 1 kap. 1 § första stycket 4. och 5. URL har, såvitt nu är i fråga, den som skapat ett litterärt eller konstnärligt verk upphovsrätt till verket om det är ett filmverk eller ett fotografiskt verk. 7 kap. 1 § tredje stycket 4. ML omfattar inte fotografiskt verk enligt sin ordalydelse.

Skatterättsnämnden åberopade RÅ 1976 ref 109 och fann att tillhandahållande av de s.k. inspelningstjänsterna var skattepliktig med följande motivering: ”Bolagets nu aktuella verksamhet får, i allt väsentligt anses omfatta tillhandahållande av tjänster avseende filminspelningar av intervjuer och inte överlåtelse av upphovsrätt till filmverk (jfr SOU 1956:25 s. 75 samt prop. 1960:17 s. 46 f. och s. 48 f.).”

Skatterättsnämnden fann således att skattesatsen för omsättning av de s.k. inspelningstjänsterna skulle utgöra 25 % av beskattningsunderlaget fr.o.m. den 1 januari 1997.

(Förhandsbesked 1997-06-19. Ej överklagat.)

2.12 Skattskyldighet för s.k. frivilligt bidrag?

Av handlingarna i ärendet framgick bl.a. följande. Sökanden hade till uppgift att marknadsföra ett europeiskt land. Sökanden hade inga inkomster utan erbjöd service utan krav på motprestation. När informationsmaterial skulle skickas ut avsåg sökanden att skicka med ett inbetalningskort och ett brev med en förklaring att inbetalningskortet kunde användas till ett frivilligt bidrag för att täcka portokostnaden. Utskicket var också tänkt att kompletteras med information om aktuella portoavgifter.

Fråga var om det s.k. frivilliga bidraget för informationsmaterial kunde anses medföra skattskyldighet.

Innebörden av 1 kap. 2 § första stycket 1. ML, jfr med 1 kap. 1 § första stycket 1. ML, behandlas i 2.1. Med omsättning av vara förstås enligt 2 kap. 1 § första stycket 1. ML att en vara överlåts mot ersättning.

Skatterättsnämnden anförde: ”Vid omsättning av vara är det överlåtelsen som sådan som skall beskattas och en nödvändig förutsättning för beskattning är därmed att ett köp eller byte kommer till stånd (se prop. 1993/94:99 s. 135). Om ett frivilligt bidrag utgår på sätt anges i ärendet är nämnda förutsättning inte uppfylld och någon omsättning föreligger därför inte. Det förhållandet att information om aktuella postavgifter bifogas det utsända materialet medför ingen annan bedömning.”

Skatterättsnämnden fann således att sökanden inte var att anse som skattskyldig för det s.k. frivilliga bidraget.

(Förhandsbesked 1997-06-19. Ej överklagat.)

2.13 Yrkesmässig verksamhet?

Av handlingarna i ärendet framgick bl.a. följande. Sökande, som var en stiftelse, samlade in pengar och konstverk. Erhållna konstverk skulle avyttras under en begränsad tid och till samma krets som varit med och lämnat bidrag vid insamlingen. Det kapital som erhölls vid försäljningen skulle sedan delas ut som stipendier. Vid tiden för ansökan hade 100 000 kr och ett 50-tal konstverk samlats in.

Fråga var om sökandens försäljning av konstverk kunde anses utgöra yrkesmässig verksamhet.

Enligt 4 kap. 1 och 2 §§ ML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 21 § kommunalskattelagen (1928:370) eller bedrivs i former som är jämförliga en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr.

Skatterättsnämnden ansåg inte att den aktuella försäljningsverksamheten utgjorde näringsverksamhet eller var bedriven i former som var jämförliga med en till sådan näringsverksamhet jämförlig rörelse, med hänsyn till bl.a. att den aktuella försäljningsverksamheten var endast tillfällig och riktade sig till en begränsad krets och till vad som i övrigt upplysts om formerna för och omfattningen av verksamheten.

Skatterättsnämnden ansåg således att den aktuella försäljningsverksamheten inte var yrkesmässig.

(Förhandsbesked 1997-06-19. Ej överklagat.)

2.14 Skattskyldighet och bestämmandet av beskattningsunderlaget?

Av handlingarna i ärendet framgick bl.a. följande. Sökandebolaget, som var en resebyrå och som redovisade enligt ML:s allmänna regler och inte enligt 9 b kap. ML, förmedlade resor åt researrangörer i dessas namn. För detta erhöll sökandebolaget provisioner. Sökandebolaget hade träffat ett samarbetsavtal med bolaget A om reseservice, som innebar att hela det belopp, exklusive mervärdesskatt, som sökandebolaget erhöll i förmedlingsprovisioner från olika researrangörer skulle erläggas till bolaget A. Omsättningen av dessa reseservicetjänster var skattepliktig och tjänsterna var omsatta inom landet. Som ersättning för sökandebolagets reseservicetjänster skulle bolaget A varje månad erlägga ett belopp som skulle utgöra viss fast procent av den beräknade omsättningen som uppdraget skulle generera för sökandebolaget. Om omsättningen skulle överstiga eller understiga den beräknade ersättningen, skulle en justering göras vid viss tidpunkt efterföljande år. Bolagets ersättning skulle vara anpassad så att den i stort sett överensstämde med de från researrangören erhållna provisionerna.

Fråga var närmast hur sökandebolagets ersättning från bolaget A enligt samarbetsavtalet, som skulle ligga till grund för beräkningen av beskattningsunderlaget, skulle fastställas.

Innebörden av 1 kap. 2 § första stycket 1. ML, jfr med 1 kap. 1 § första stycket 1. ML, och 2 kap. 1 § andra stycket 1. ML behandlas i 2.1. Enligt 7 kap. 2 § första stycket första meningen ML skall beskattningsunderlaget vid omsättning som avses i bl.a. 7 kap. 3 § ML beräknas med utgångspunkt i det i nämnda paragraf angivna värdet. Enligt 7 kap. 3 § 1. ML utgörs detta värde, såvitt nu är i fråga, av ersättningen. Med ersättning enligt 7 kap. 3 § ML förstås enligt 7 kap. 3 a § första stycket ML det pris som följer av avtalet om varan eller tjänsten.

Skatterättsnämnden konstaterade följande. Två skilda omsättningar förelåg för sökandebolaget, vilka i mervärdesskattehänseende skulle behandlas var för sig, nämligen dels sökandebolagets förmedling av resetjänster åt researrangörer m. fl., dels sökandebolagets tjänster avseende reseservice gentemot bolaget A enligt samarbetsavtalet. Skillnaden mellan vad sökandebolaget erhöll i ersättning från bolaget A och de aktuella provisionerna från researrangörerna utgjorde det avtalade priset som enligt 7 kap. 3 a § första stycket ML utgjorde ersättning för tjänsterna. I den mån de ifrågavarande beloppen överensstämde med varandra uppkom inte någon skattskyldighet för sökandebolagets tillhandahållande av tjänster gentemot bolaget A. Skulle de aktuella provisionerna däremot understiga sökandebolagets ersättning fick skillnaden anses utgöra ersättning för de reseservicetjänster som sökandebolaget utförde enligt samarbetsavtalet och medföra skattskyldighet för sökandebolaget. Skulle å andra sidan provisionerna överstiga sökandebolagets ersättning skulle en kostnad uppkomma för bolaget A:s tillhandahållande som inte skulle belastas med någon avdragsgill ingående mervärdesskatt och som inte heller medförde rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget vid omsättning av de tjänster som tillhandahållits researrangörer m.fl.

Skatterättsnämnden tillade avslutningsvis att en sådan mervärdesskatterättslig bedömning av den med ansökan avsedda ersättningen synes också stå i överensstämmelse med det principiella synsätt som EG-domstolens dom C-317/94 rörande Elida Gibbs Ltd gav uttryck för.

Skatterättsnämnden fann således att sökandebolaget var skattskyldigt för omsättning av de tjänster som tillhandahölls bolaget A i den mån ersättning kunde anses utgå enligt samarbetsavtalet och att vid bestämmande av beskattningsunderlaget utgjorde ersättningen för tillhandahållandet vad sökandebolaget erhöll från bolaget A utöver belopp motsvarande de från researrangörer uppburna provisoner som enligt samarbetsavtalet skulle tillfalla bolaget A.

(Förhandsbesked 1997-06-19. Ej överklagat.)