Förhandsbesked direkt skatt januari – juni 1997

1 Inledning

Den nu aktuella redogörelsen avser förhandsbesked av mer allmänt intresse som Skatterättsnämnden behandlat på sammanträden under tiden januari – juni 1997. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna Ersson (E), Nordling (Ng), Wingren (W), Johansson (J), Nord (N), Silfverberg (S), Tollerz (T) och Virin (V). I vissa av de redovisade besluten har ersättarna Armholt (At) och Öqvist (Ö) deltagit. Övriga ersättare har varit Kindlund och Östberg-Anclow. De förhandsbesked som behandlas i det följande rör koncernfrågor (avsnitt 2), frågor om kapitalbeskattning (avsnitt 3), gränsdragningen tjänst/kapital (avsnitt 4), uttagsbeskattning (avsnitt 5), redovisning och beskattning (avsnitt 6), skatteplikt/avdragsrätt (avsnitt 7) och övriga frågor (avsnitt 8). I vanlig ordning avslutas artikeln med en genomgång av överklagade förhandsbesked (avsnitt 9).

2 Koncernfrågor

2.1 I ett ärende ställdes frågor som rör tillämpningen av strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL. Inför förestående externavyttringar av aktier skulle ett antal interna överlåtelser ske inom en koncern. Samtliga överlåtelser avsågs ske till helägda dotterbolag genom apporter i utbyte mot nyemitterade aktier. Sökandena önskade i första hand få klarlagt att reavinstberäkningen för respektive sökandebolag vid kommande externavyttringar skulle göras med utgångspunkt i ett anskaffningsvärde som motsvarade aktiernas marknadsvärde vid den tidpunkt då de inapporterades till sökandebolagen. För att detta skulle vara fallet måste strukturregeln vara tillämplig på ifrågavarande aktiebyten. Är koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL tillämplig på en avyttring gäller emellertid inte strukturregeln. Koncernregeln är endast tillämplig på överlåtelser av aktier som innehas som ett led i en koncerns verksamhet. Nämnden hade därför beträffande de olika aktierna att ta ställning till om de innehades som ett led i koncernens verksamhet. Beträffande aktierna i bolag X gällde att de var näringsbetingade hos innehavarbolaget enbart enligt schablonregeln i 7 § 8 mom. tredje stycket a SIL. Aktierna avsågs överlåtas med hälften vardera till två dotterbolag varvid innehavet för vart och ett av bolagen skulle komma att understiga en fjärdedel av röstetalet för samtliga aktier i X. Därefter skulle dotterbolagen i sin tur överlåta aktierna till var sitt dotterbolag. Nämndens majoritet (E, Ng, At, N) anförde bl.a.

Av RÅ 1986 ref. 43 framgår att bedömningen av om aktier skall anses innehavda som ett led i en koncerns verksamhet skall göras med beaktande av bestämmelserna om frikallelse från skattskyldighet för utdelning i 7 § 8 mom. tredje stycket b SIL. Även bestämmelsen i punkt a om att aktier skall anses näringsbetingade om det sammanlagda innehavet motsvarar en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier i det utdelande bolaget har ansetts kunna ligga till grund för bedömningen (RÅ 1995 not. 115). Innehavarbolagets innehav av aktier i X motsvarar före överlåtelserna till de bägge dotterbolagen mer än en fjärdedel av röstetalet för samtliga aktier i X. Återstår då att konstatera huruvida koncernregeln eller strukturregeln är tillämplig på överlåtelserna av aktierna i X från dotterbolagen till dotter-dotterbolagen. Frågan är med andra ord hur 25-procentsregeln i 7 § 8 mom. tredje stycket a SIL skall beaktas vid fastställandet av om innehavet av aktierna i X skall anses innehavda som ett led i koncernens verksamhet. En svårighet här är att 25-procentsregeln är en test på bolagsnivå medan bestämmelsen i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL föreskriver att bedömningen skall göras på koncernnivå. I utgångsskedet är i detta fall innehavet samlat hos innehavarbolaget. Därefter överlåts aktierna med hälften vardera till två dotterbolag. I ett fall som det förevarande då aktierna delas upp på olika förvaltningsbolag som ett led i förberedelserna för en extern avyttring bör enligt nämndens mening bedömningen, som det tillämpliga lagrummet anger, ske på koncernnivå. De olika förvaltningsbolagens innehav av aktier i X skall därför ses som ett samlat innehav. Detta innebär att koncernregeln, och inte i något fall strukturregeln, är tillämplig på de i ansökningen angivna överlåtelserna av aktierna i X.

En annan fråga som nämnden hade att ta ställning till var om strukturregeln var tillämplig på hela överlåtelsen i ett fall då viss disproportion förelåg mellan de avyttrade aktiernas värde och värdet av de nyemitterade aktierna. Nämnden anförde följande i denna del.

Såsom påpekats av Riksskatteverket föreligger viss disproportion mellan aktierna i Y och de av det förvärvande bolaget nyemitterade aktierna. Frågan är då vad detta betyder i ett fall som det förevarande när överlåtande bolag äger samtliga aktier i det bolag som erlägger vederlag i form av nyemitterade aktier. Den ifrågavarande transaktionen innebär enligt nämndens mening att det avyttrande bolaget tillskjuter aktierna i Y till det förvärvande bolaget samtidigt som detta emitterar nya aktier till det avyttrande bolaget. Detta är en avyttring där vederlaget måste anses bestå i den av tillskottet föranledda ökningen av värdet på det avyttrande bolagets innehav av aktier i det förvärvande bolaget. Denna värdeökning kan antas motsvara värdet på de överlåtna aktierna i Y. Om denna värdeökning enbart hänför sig till de nyemitterade aktierna eller därjämte även beror på en ökning av värdet på de ursprungliga aktierna kan inte anses ha någon betydelse. Överlåtelsen får därför i sin helhet anses omfattas av strukturregeln.

Nämnden hade också att ta ställning till om lagen mot skatteflykt var tillämplig. Nämndens majoritet (E, Ng, W, J, S, V) anförde följande i denna fråga.

Den omständigheten att 27 § 4 mom. SIL ger möjlighet för ett moderbolag att till ett dotterbolag överlåta aktier som inte är näringsbetingade mot vederlag av nyemitterade aktier och att dotterbolaget därefter kan sälja aktierna utan reavinstbeskattning medför inte enligt nämndens mening att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder (jfr Prop. 1996/97:18 s. 20).

W, J, S, och V var skiljaktiga beträffande den första frågan och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe följande.

För att en aktieöverlåtelse skall omfattas av koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL uppställs bl.a. det kravet att aktien ”innehas som ett led i koncernens verksamhet”.

När bestämmelsen infördes 1966 (SOU 1965:72, prop. 1966:90, bet. 1966:BvU46, SFS 1966:215) angavs det i förarbetena att bestämmelsen skulle tillämpas på organisationsaktier. Några avgöranden på senare tid (se RÅ 1986 ref. 43 och RÅ 1995 not. 115 /jfr även senare avgörande av Skatterättsnämnden 1995-11-06 refererat i SN 1996 s. 88 f. punkt 7.3/) visar att man bör knyta an till det i utdelningsskattereglerna i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL använda begreppet ”näringsbetingade aktier” vid bedömningen av om aktierna innehas som ett led i koncernens verksamhet.

I ansökningen är förutsatt att aktierna i X inte är näringsbetingade i den meningen som avses i 7 § 8 mom. tredje stycket b utan enligt a. Det innebär att aktierna vid ”avyttringen” är näringsbetingade om de utgör minst 25 % av röstetalet för samtliga aktier i det ”avyttrade” företaget.

Innehavarbolagets avyttringar av aktierna i X till dotterbolagen bör behandlas enligt 2 § 4 mom. 10 stycket SIL eftersom röstetalet på innehavarbolagets aktieinnehav i X var 26 % vid avyttringstillfället. Dotterbolagens avyttringar av aktierna i X till respektive dotter-dotterbolag bör behandlas enligt 27 § 4 mom. SIL och inte enligt 2 § 4mom. 10 stycket SIL eftersom röstetalet på dotterbolagens aktieinnehav i X efter förvärvet understiger 25 %. Den omständigheten att röstetalet på koncernens sammanlagda aktieinnehav i X överstiger 25 % föranleder ingen annan bedömning eftersom något integrationssamband inte råder mellan verksamheten i koncernen och innehavet av X-aktierna. Inte heller det förhållandet att dotterbolagen är förvaltningsföretag har någon betydelse i det här sammanhanget. Respektive dotter-dotterbolag skall till följd härav vid en avyttring av aktierna i X beräkna anskaffningsvärdet på aktierna med utgångspunkt från aktiernas marknadsvärde.

At och N var skiljaktiga beträffande den sista frågan och anförde följande.

Vi anser att skatteflyktslagen är tillämplig på försäljningen av Y-aktierna. Enligt vår mening måste följande förutsättningar anses givna i ärendet. Innehavarbolagets avyttring av Y-aktierna mot nyemitterade aktier i dotterbolaget sker som ett led i koncernens avyttring av Y-aktierna. Avsikten med omvägen över dotterbolaget är att utnyttja reglerna i 27 § 4mom. SIL för att inför externavyttringen erhålla marknadsvärdet som anskaffningsvärde på Y-aktierna. Den köpeskilling som erhålls för Y-aktierna vid externförsäljningen avses att föras över till innehavarbolaget. Efter överföringen uppnås en skattemässig situation rörande innehavarbolagets aktieinnehav i dotterbolaget som i praktiken motsvarar det som gällde före införsäljningen av Y-aktierna och nyemissionen.

Det står således klart att förfarandet medför en inte oväsentlig skatteförmån för innehavarbolaget och att denna utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. Det som leder fram till skatteförmånen är att reglerna i 27 § 4mom. SIL kombineras med de regler som gäller för överföring av tillgångar från dotterbolag till moderbolag. Enligt vår mening skulle en beskattning med godtagande av de olika leden i det beskrivna förfarandet strida mot lagstiftningens grunder.

Förhandsbesked 1997-05-26, överklagat av bägge parter. Genom SFS 1997:439 (prop. 1996/97:151, bet. 1996/97:SkU27, rskr. 1996/97:280) har 27 § 4 mom. SIL ändrats. Ändringen gäller avyttringar som sker efter den 5 maj 1997.

2.2 Ett svenskt aktiebolag, sökandebolaget, var moderbolag i en koncern och ägde bl. a. samtliga aktier i X AB. Sökandebolaget ämnade bilda ett nytt aktiebolag, NYAB, och därefter överlåta samtliga aktier i X AB till NYAB mot vederlag i form av nyemitterade aktier i NYAB. Härefter planerade sökandebolaget att sälja aktierna i NYAB till en extern köpare. Sökandebolaget önskade besked om reavinstberäkningen vid försäljningen av aktierna i NYAB skulle göras med utgångspunkt i ett anskaffningsvärde på de genom emissionen erhållna aktierna som motsvararade marknadsvärdet på aktierna i X AB vid den tidpunkt då de överläts till NYAB samt om lagen mot skatteflykt var tillämplig på de angivna transaktionerna. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) motiverade sitt ställningstagande enligt följande.

Vid sökandebolagets avyttring av aktierna i X AB till NYAB är koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) tillämplig, varför strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL inte är tillämplig. Av koncernregeln framgår inte vilket anskaffningsvärde som sökandebolaget får på vederlagsaktierna. Av allmänna regler följer då att anskaffningsvärdet på vederlagsaktierna skall anses motsvara marknadsvärdet på aktierna i X AB vid överlåtelsetillfället (fråga 1). Den omständigheten att sökandebolaget därför kan överlåta vederlagsaktierna till en extern köpare för ett pris motsvarande detta värde vilket innebär att ingen reavinst uppkommer medför inte enligt nämndens mening att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. Lagen mot skatteflykt kan därför inte anses tillämplig (fråga 2).

Förhandsbesked 1997-06-19, ej överklagat.

2.3 Nämnden har haft att pröva om koncernregeln var tillämplig även i följande fall. Sökanden ägde aktier motsvarande ca 18 % (och tillsammans med sin familj ca 28 %) av röstetalet för samtliga aktier i ett fåmansföretag. En direktavyttring av dessa aktier skulle enligt vad som uppgavs leda till en betydande beskattning som väsentligt skulle minska möjligheterna till återinvesteringar. Sökanden, alternativt tillsammans med sin familj, avsåg därför att bilda ett bolag, NyAB, och till det bolaget överlåta fåmansbolagsaktierna för det skattemässiga anskaffningsvärdet. Därefter skulle NyAB förvärva ett dotterbolag, DB, varpå fåmansbolagsaktierna avsågs överföras till dotterbolaget genom apport i utbyte mot nyemitterade aktier. Sökanden önskade få klarlagt om reavinstberäkningen vid en avyttring av aktierna i DB, efter förvärvet av fåmansbolagsaktierna, kunde med tillämpning av koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL göras med utgångspunkt i ett anskaffningsvärde som motsvarade marknadsvärdet på fåmansbolagsaktierna vid apporten till DB. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) anförde.

En förutsättning för att koncernregeln skall vara tillämplig är att de överlåtna aktierna innehas ”som ett led i koncernens verksamhet”. Av RÅ 1995 not. 115 framgår att denna prövning skall göras med beaktande av bestämmelserna om frikallelse från skattskyldighet för utdelning i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL.

Enligt vad som framgår bedriver NyAB inte någon annan verksamhet, varken direkt eller indirekt, än förvaltning av aktier. NyAB får därmed klassificeras som ett förvaltningsföretag vid tidpunkten för apporten av fåmansbolagsaktierna till DB. För sådana företag är utdelning i princip skattepliktig och begreppet ”näringsbetingade aktier” utan betydelse. Aktierna i fåmansbolaget får i stället, oavsett om innehavet uppgår till 18 % eller 28 % av det sammanlagda röstetalet, anses ha karaktär av kapitalplaceringsaktier för NyAB. Mot denna bakgrund bör de aktier i fåmansbolaget som NyAB skall överlåta till DB inte anses innehavda som ett led i NyAB-koncernens verksamhet. Aktieöverlåtelsen omfattas således inte av koncernregeln, vilket medför att skatteeffekterna inte kan beräknas på det sätt som sökanden utgår från.

Förhandsbesked 1997-06-12. Överklagat av sökanden. Överklagandet återkallat.

2.4 Aktieägarna i Föreningsbanken AB (Föreningsbanken) erbjöds i en första etapp i sammanslagningen av Sparbanken Sverige AB (Sparbanken) och Föreningsbanken att i utbyte mot sina aktier i Föreningsbanken erhålla nyemitterade aktier i Sparbanken. I en följande etapp planerades att Föreningsbankens tillgångar och skulder skulle övertas av Sparbanken genom en fusion (absorption) enligt 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen (1987:618). De aktieägare i Föreningsbanken som tidigare inte utnyttjat erbjudandet om aktiebyte skulle som fusionsvederlag erhålla nyemitterade aktier i Sparbanken. Med anledning härav frågade sökanden som var aktieägare i Föreningsbanken om strukturregeln i 27 § 4 mom. första stycket SIL var tillämplig om sökanden erhöll fusionsvederlag i form av nya aktier i Sparbanken. Nämnden (E, W, J, N, S, Ö) anförde.

Som förutsättning för att uppskov med reavinstbeskattningen skall medges enligt strukturregeln gäller – såvitt här är aktuellt – att aktier har avyttrats till ett svenskt aktiebolag mot vederlag i form av nyemitterade aktier. Den aktuella fusionen enligt 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen leder för sökandens del till att hon enligt 24 § 2 mom. första stycket SIL i reavinsthänseende skall anses ha avyttrat aktierna i Föreningsbanken för värdet av det i form av nyemitterade aktier lämnade fusionsvederlaget. Sökanden får därmed anses också ha gjort en sådan ”avyttring” av aktier som täcks av ordalydelsen i 27 § 4 mom. första stycket SIL.

Vad som ändå kan föranleda tveksamhet är att avyttringen skall ha skett ”till” ett företag. Sparbanken förvärvar i den aktuella situationen inte några aktier i Föreningsbanken men övertar däremot dess tillgångar och skulder. Samtidigt med detta övertagande skall Föreningsbanken anses upplöst och aktieägarna blir i stället aktieägare i Sparbanken. Sett ur aktieägarens perspektiv sker med andra ord ett byte av aktier. Mot denna bakgrund får – även om någon formell aktieöverlåtelse inte sker – förutsättningarna ändå anses uppfyllda för att tillämpa strukturregeln i den situation som avses med frågan.

Förhandsbesked 1997-06-25. Överklagat av RSV.

2.5 Ett cypriotiskt s.k. off shore-bolag var moderbolag till två svenska helägda aktiebolag A och B. A hade i sin tur ett helägt dotterbolag C. Avtal som villkorats av Skatterättsnämndens besked hade ingåtts mellan A och B om att B skulle förvärva samtliga aktier i C. A önskade med anledning härav få besked om uppskovsregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL var tillämplig på transaktionen samt om A och C efter transaktionen med skatterättslig verkan skulle kunna ge varandra koncernbidrag. Nämnden (E, W, J, N, S, V, Ö) som gav beskedet att varken uppskovsregeln eller koncernbidragsreglerna skulle bli tillämpliga motiverade sitt besked enligt följande.

Angivna bestämmelser i SIL är inte direkt tillämpliga eftersom aktierna i A och B inte ägs av ett svenskt företag utan av det cypriotiska bolaget, som är ett s.k. off shore-bolag. Mellan Sverige och Cypern gäller ett dubbelbeskattningsavtal ingånget år 1988 (SFS 1989:686). Cypern nämns dock ej bland de stater som räknas upp i 16 § 2 mom. tredje stycket SIL. Med hänsyn till de speciella regler som enligt cypriotisk lagstiftning gäller för s.k. off shore-bolag kan det cypriotiska bolaget inte likställas med ett svenskt aktiebolag i beskattningshänseende. A och B kan därför inte anses som sådana ”liknande företag” som avses i artikel 22 punkt 4 i skatteavtalet mellan Sverige och Cypern (jfr RÅ 1996 ref. 69).

Förhandsbesked 1997-06-18. Överklagat av sökanden.

2.6 Även i följande ärende hade nämnden att pröva om rätt att med skattemässig verkan ge koncernbidrag skulle föreligga efter en omstrukturering. De svenska aktiebolagen A och B ägdes tillsammans med ytterligare ett svenskt systerbolag av ett amerikanskt bolag (Corporation), C. Avsikten var att systerbolagen skulle överlåtas till ett av C ägt nederländskt företag, BV, eller alternativt till ett av C nybildat svenskt aktiebolag, NYAB, som därefter skulle överlåtas till BV. Omstruktureringen enligt endera av alternativen skulle genomföras under samma år. Frågan som ställdes var om det förhållandet att C och BV var utländska företag eller de ändringar i ägarstrukturen som kunde komma att genomföras utgjorde hinder för koncernbidrag mellan A och B alternativt A, B och NYAB. Nämnden (E, Ng, W, At, J, S, V) anförde bl.a.

Aktierna i A och B ägs före omstruktureringen inte av ett svenskt utan av ett amerikanskt företag. Koncernbidrag kan därför inte ges mellan A och B med tillämpning av reglerna i 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Detta strider mot förbudet mot s.k. ägardiskriminering i artikel 24 punkt 4 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater (SFS 1994:1617). Vid tillämpning av 2 § 3 mom. SIL skall därför det amerikanska moderföretaget anses som ett svenskt aktiebolag.

Efter omstruktureringen kommer A och B att ägas antingen av ett nederländskt företag eller svenskt aktiebolag. I det fall A och B kommer att ägas av ett nederländskt företag utgör detta hinder mot koncernbidrag mellan A och B. Detta strider mot förbudet mot s.k. ägardiskriminering i artikel 26 punkt 4 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Nederländerna (SFS 1992:17). Vid tillämpning av 2 § 3 mom. SIL skall därför det nederländska moderföretaget anses som ett svenskt aktiebolag.

I och med att diskrimineringsbestämmelserna är tillämpliga är ägarstrukturen såväl före som efter någon av de aktuella omstruktureringarna sådan att koncernbidrag – om övriga förutsättningar för koncernbidrag är uppfyllda – kan komma i fråga. Ändringarna i ägarstrukturen innefattande även det inom koncernen nybildade bolaget skall därför inte medföra att koncernbidrag under omstruktureringsåret frånkänns skattemässig verkan (jfr RÅ 1973 ref. 37 samt RÅ 1990 not. 102 och 103).

Förhandsbesked 1997-01-03, ej överklagat.

2.7 Enligt 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL skall under vissa förutsättningar utdelning från ett svenskt aktiebolag i form av aktier i ett annat svenskt aktiebolag inte beskattas (även om mottagaren inte är frikallad från skattskyldighet enligt 7 § 8 mom. SIL). Är regeln tillämplig skall det utdelande företaget inte uttagsbeskattas med anledning av utdelningen (punkt 1 fjärde stycket sista meningen av anvisningarna till 22 § KL). Ett villkor som måste vara uppfyllt för att bestämmelserna skall vara tillämpliga är att den verksamhet som efter utdelningen ”bedrivs eller skall bedrivas i vardera bolaget skall vara av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som bedrevs i det utdelande bolaget”. Ett svenskt aktiebolag, A, planerade att överlåta aktierna i två dotterföretag till ett svenskt dotterbolag, B, och därefter dela ut aktierna i B till aktieägarna. Med anledning härav frågade bolaget om villkoret var uppfyllt enbart på grundval av antalet anställda och omsättningen i B. Om så inte var fallet önskades besked om villkoret var uppfyllt förutsatt att marknadsvärdet på de utdelade aktierna låg inom intervallet 20–80 % av marknadsvärdet på moderbolagsaktierna före utdelningen. Nämnden (E, Ng, W, At, J, N, S, T, V) anförde bl.a. följande.

Såvitt framgår av förarbetena (prop. 1990/91:167 s. 26) skall vid bedömningen särskild vikt läggas vid marknadsvärdena på de olika bolagen. Antalet anställda och storleken på omsättningen i respektive bolag ger inte tillräckligt underlag för en bedömning om villkoret är uppfyllt (fråga 1 ). Om däremot marknadsvärdet på aktierna i B respektive A ligger inom intervallet 20–80 % av marknadsvärdet på aktierna i A före utdelningen är den fortsatta verksamheten i såväl A som B av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som tidigare bedrivits i A (fråga 2 ). Det ifrågavarande villkoret får vid sådant förhållande anses uppfyllt oavsett vad en beräkning enligt lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv kan ge för resultat.

Förhandsbesked 1997-02-07, ej överklagat.

2.8 Regler om frikallelse från skattskyldighet för utdelning på aktier som inte utgör omsättningstillgångar finns i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL. Frikallelsen gäller utdelning på näringsbetingade aktier. Är röstetalet för aktierna vid beskattningsårets utgång minst 25 % anses aktierna enligt tredje stycket a vara näringsbetingade. Aktierna anses vidare enligt tredje stycket b vara näringsbetingade om innehavet betingas av verksamhet som bedrivs av ägarföretaget eller närstående företag. Ett svenskt aktiebolag ägde vid utgången av 1996 samtliga aktier i ett antal rörelsedrivande dotterbolag. Frågan som ställdes var om utdelning som moderbolaget uppbar från ett av sina dotterbolag skulle beskattas om aktierna i dotterbolaget såldes efter utdelningstillfället men före beskattningsårets utgång. Nämnden (E, W, At, J, N, S, T, V) fann att aktierna i den aktuella situationen skulle anses näringsbetingade enligt 7 § 8 mom. tredje stycket b SIL och att utdelningen således inte skulle beskattas. (Jfr 95.10.3.1)

Förhandsbesked 1997-05-21, ej överklagat.

2.9 Ett svenskt aktiebolag var moderbolag i en internationell koncern. Moderbolaget ägde bl. a. samtliga aktier i ett tyskt bolag (GmbH) som i sin tur ägde samtliga aktier i ett amerikanskt bolag (Inc.). Avsikten var att det tyska bolaget skulle avyttra sina aktier i det amerikanska bolaget. Det tyska bolaget skulle härefter lämna utdelning till det svenska moderbolaget. Med anledning härav frågades huruvida moderbolaget skulle vara frikallat från skattskyldighet för utdelningen trots att den i huvudsak skulle komma att härröra från den skattefria reavinsten. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, V, Ö) yttrade bl.a. följande.

Frikallelse från skattskyldighet för utdelning från utländsk juridisk person kan enligt 7 § 8 mom. SIL komma i fråga enligt antingen huvudregeln i sjätte stycket eller presumtionsregeln i sjunde stycket.

Enligt dessa regler förutsätts för skattefrihet att det utdelande bolaget varit föremål för en med utgångspunkt i svenska skatteregler jämförlig inkomstbeskattning. När det som här är fråga om ett utdelande bolag som är hemmahörande i ett land med vilket Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal skall enligt presumtionsregeln detta jämförlighetskrav anses vara uppfyllt under förutsättning att intäkterna endast till obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder än avtalsländer eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet.

Med de förutsättningar som gäller i ärendet kan enligt nämndens mening den skattefria reavinsten vid GmbH:s avyttring av aktierna i Inc inte ses som en intäkt härrörande från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet. Den skattefria reavinsten hindrar således inte att utdelningen blir skattefri för det svenska moderbolaget.

Förhandsbesked 1997-03-14, ej överklagat.

2.10 Enligt 4 § första stycket i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, UAL, skall ett förlustföretag anses ha omfattats av en ägarförändring om ett företag (den nye ägaren) fått bestämmande inflytande över förlustföretaget. Enligt andra stycket skall en ägarförändring även anses ha skett om ett förlustföretag eller ett moderföretag till ett sådant företag fått bestämmande inflytande över ett annat företag (det nya dotterföretaget). Begreppet bestämmande inflytande definieras i tredje stycket genom, såvitt här är aktuellt, en hänvisning till 1 kap. 5 § ABL. Enligt 8 § första stycket UAL gäller att har ett förlustföretag, som omfattas av en sådan ägarförändring, som anges i 4 §, under beskattningsåret mottagit sådant koncernbidrag som enligt 2 § 3 mom. SIL utgör avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren, medges avdrag för gammalt underskott endast till den del företagets inkomst utan sådant avdrag överstiger koncernbidraget. Enligt 8 § sista stycket UAL gäller att begränsningen gäller det beskattningsår då ägarförändringen skedde och de fem därpå följande åren. I ett ärende ställdes frågan om en ägarförändring enligt UAL skall anses ha ägt rum därest ett bolag förvärvar ett dotterbolag genom att bilda detta. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, Ö) konstaterade att något undantag från regeln i 4 § andra stycket UAL inte föreskrivs i det fall aktierna erhållits genom teckning och tilldelning i samband med bildandet av bolaget och fann därför att en ägarförändring skulle anses ha ägt rum i det angivna fallet.

Förhandsbesked 1997-03-10. Överklagat av sökanden.

3 Kapitalbeskattning

3.1 Nämnden har prövat ett ärende angående de nya lättnadsreglerna i ägarbeskattningen av små och medelstora företag. Frågan var om en förlust vid försäljning av aktierna i ett sådant företag skall reduceras med lämnad utdelning till den del lämnad utdelning är undantagen från skatteplikt. Sökanden, en fysisk person, ämnade förvärva samtliga aktier i ett aktiebolag. Bolaget som bedrivit konsultverksamhet skulle i samband med förvärvet upphöra med verksamheten. Vid bolagsstämma under 1997 ämnade beslutas att företagets fria vinstmedel skulle utdelas till sökanden. Efter utbetalningen av utdelningen ämnade sökanden avyttra aktierna i bolaget. Köpeskillingen beräknades komma att understiga sökandens anskaffningskostnad med ett belopp som i stort sett motsvarade den erhållna utdelningen. En del av denna utdelning skulle komma att vara undantagen från skatteplikt enligt 3 § 1 a mom. SIL. Nämndens majoritet (E, Ng, N, S, T) besvarade frågan jakande och anförde bl.a.

Efter 1990 års skattereform får principen att en förlust, för att vara avdragsgill, skall vara verklig och inte enbart fiktiv anses äga allmän giltighet (jfr RÅ 1995 ref. 35 och prop. 1989/90:110 del 1 s. 394 f.). Enligt förutsättningarna i det förevarande ärendet skall utdelningen tas från vinstmedel som fanns i bolaget vid förvärvet. Vid detta förhållande föreligger inte sådan identitet mellan vad som förvärvats och vad som avyttras att förlusten kan bedömas som verklig (jfr RÅ 1995 ref. 83 och Regeringsrättens dom den 7 februari 1997 med anledning av ett överklagat förhandsbesked, se Svensk Skattetidning nr 2/97 s. 263). Förlusten skall därför reduceras med den lämnade utdelningen till den del denna är undantagen från skatteplikt.

W, At och V var skiljaktiga och anförde bl.a.

Reglerna om beskattning av aktiebolags inkomst bygger på principen om s.k. ekonomisk dubbelbeskattning. Ett aktiebolags vinst skall således beskattas en gång i bolagssektorn och därefter – när vinsten delas ut – en gång i hushållssektorn. Principen att vinster skall beskattas en gång i bolagssektorn gäller även när verksamheten är organiserad i koncernform. Om ett aktiebolag (moderbolag) köper samtliga aktier i ett annat bolag i vilket det vid inköpet finns realiserade eller orealiserade vinster, som – eventuellt efter realisation – förs över till moderbolaget genom koncernbidrag eller skattefri utdelning, medför det typiskt sett att värdet på aktierna i dotterbolaget sjunker. En avdragsrätt för en sådan värdenedgång skulle innebära att en i bolagssektorn uppkommen vinst genom kvittningsmöjligheter i praktiken helt eller delvis undgick beskattning (se RÅ 1995 ref.83). På samma sätt kan en vinst neutraliseras om tillgångar till underpris utan uttagsbeskattningskonsekvenser förs över mellan bolag med en och samma fysiska person som ägare. Om sådana värdeöverföringar inte beaktas vid beräkningen av en realisationsförlust kommer dubbelbeskattningsprincipen i praktiken inte att upprätthållas för sådana fall som den är avsedd. Det andra ledet av dubbelbeskattningen – utdelning eller uppkommande realisationsvinst i hushållssektorn – kan undgås även för mycket lång sikt. Genom transaktioner inom en koncern skulle även förstaledsbeskattningen kunna elimineras eller skjutas upp till en avlägsen framtid. Det är inte orimligt att praxis – trots att uttryckligt stöd i lagstiftningen saknas – inte accepterar en sådan konsekvens.

Förevarande ärende gäller emellertid huruvida sådan skattefri utdelning som anges i 3 § 1 a mom. SIL, de s.k. lättnadsreglerna, skall beaktas vid beräkning av en realisationsförlust i inkomstslaget kapital med anledning av en efter sådan utdelning verkställd försäljning av aktierna. Aktierna innehas av en fysisk person och försäljningen sker till en utomstående köpare. Något annat vederlag än en efter utdelningen marknadsmässig köpeskilling erhålls inte.

Lättnadsreglerna, som trädde ikraft den 1 januari 1997 (SFS 1996:1611, prop. 1996/97:45), avser utdelning och realisationsvinst på aktier i små och medelstora företag som innehas av fysiska personer och dödsbon vilka är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Denna lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen är avsedd att förbättra villkoren i de små och medelstora företagen och därmed skapa förutsättningar för en expansion av sysselsättningen i dessa företag.

Genom reglerna skapas ett enkelbeskattat utrymme av ett aktiebolags vinst, som till denna del således skall beskattas endast i bolagssektorn. De är därmed inte av samma karaktär som de regler om skattefri utdelning på s.k. näringsbetingade aktier som gäller för företag enligt 7 § 8 mom. SIL vilka som ovan nämnts avser att förhindra kedjebeskattning, dvs. att aktiebolags vinst beskattas mer än en gång i bolagssektorn, men däremot inte att utesluta dubbelbeskattning, dvs. att vinsten beskattas också i hushållssektorn.

Reglerna om beräkning av realisationsvinst i inkomstslaget kapital i 24 § 1 mom. första stycket SIL skiljer sig såvitt gäller att bestämma omkostnadsbeloppet vid taxeringen inte i något avgörande hänseende från de regler som före 1990 års skattereform fanns i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 36 § KL (jfr prop. 1989/90:110 s. 187). Således innehåller inte heller nuvarande regler någon uttrycklig föreskrift om att hänsyn vid beräkningen skall tas till sådana tillkommande poster som t.ex. utgivna koncernbidrag eller skattefria utdelningar. Däremot skall en förlust för att beaktas vara definitiv (24 § 4 mom. första stycket SIL). Detta innebär att avdrag medges endast om egendomen har frångått den skattskyldige på ett sådant sätt att det inte finns någon beaktansvärd möjlighet till ytterligare betalning eller att egendomen åter skall få ett värde för honom (a. prop. s. 395).

Realisationsvinstreglerna gör i nu behandlade hänseende ingen skillnad mellan de fall då aktier försäljs i bolag som är marknadsnoterade eller i bolag som är fåmansföretag. Reglerna gör inte heller någon skillnad mellan de fall då den skattskyldige innehar samtliga aktier i bolaget eller endast mindre poster. Inte heller beaktas om bolaget bedriver någon verksamhet eller om aktier säljs före eller efter en utdelning.

Som ovan angetts beaktas dock värdeöverföringar vid förlustberäkningen vid försäljningar av aktier som skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta är närmast som framgått ovan ett utflöde av tidigare praxis i inkomstslaget rörelse. Grunden till denna praxis torde vara att inkomst i detta inkomstslag skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och att med stöd härav en resultatkorrigering kan göras. Någon motsvarande praxis upprätthölls inte tidigare i inkomstslaget kapital. Rättsläget torde genom de ovannämnda rättsfallen RÅ 1986 ref. 52 och 104 vid tiden för 1990 års skattereform ha varit klarlagt och torde ha kunnat ändras endast genom lagstiftning. Inte heller torde rättsläget efter reformen ha uppfattats som ändrat i detta hänseende (jfr prop. 1993/94:50 s. 184 och prop. 1993/94:234 s. 63 f.). Ett skäl för denna praxis utöver dem som anges i de nämnda rättsfallen torde vara att realisationsvinstbeskattningen i viss mån är schabloniserad och beloppskonstruerad till sin karaktär.

De överväganden som ovan berörts om fiktiva förluster har, även om de innehåller uttalanden av allmän karaktär, gjorts i anslutning till behandlade konkreta fall där värdeöverföringar skett mellan tillgångar med samme ägare och fall där inte hela vederlaget för avyttrad egendom träffas av beskattning när säljaren utöver köpeskillingen direkt eller indirekt erhållit en tillgång som inte beaktats som vederlag. De i sammanhanget gjorda uttalandena av mer generell karaktär är inte helt klara och kan uppfattas antingen som fastläggande eller konstaterande av allmänna principer eller också enbart som principiella argument för de diskuterade reglerna. Sådana uttalanden om allmänna principer som inte vinner stöd av samtidig praxis och som inte heller kommit till uttryck i författningstext, torde inte kunna jämställas med vad som allmänt får anses gälla för införande av skatteföreskrifter (jfr Lagrådets ovannämnda uttalande). En rättstillämpning med enbart dessa uttalanden som grund kan därför inte anses ha tillräckligt stöd i lagstiftningen för att också i inkomstslaget kapital vid realisationsvinstbeskattningen beakta utdelningar, som uttryckligen undantagits från skatteplikt.

I det förevarande ärendet kommer den vinst som enligt lättnadsreglernas syfte skall beskattas endast i bolagssektorn inte att undgå sådan beskattning genom förfarandet. Det får nämligen förutsättas att vinsten på vanligt sätt har inkomstbeskattats i bolaget. Vidare kommer vinsten att realisationsvinstbeskattas hos säljaren av aktierna, samt utdelningsbeskattas hos förvärvaren, i de sistnämnda båda fallen i den utsträckning lättnadsreglerna förutsätter beskattning.

Med hänsyn till det anförda finner vi att avdrag för realisationsförlust på aktierna skall beräknas på samma sätt som om utdelningen inom det enkelbeskattade utrymmet hade blivit föremål för beskattning, dvs att utdelningen inte beaktas vid beräkningen av förlusten när sökanden säljer aktierna. Förlusten är verklig och definitiv (jfr RÅ 1994 ref. 22).

Förhandsbesked 1997-06-23. Överklagat av sökanden.

3.2 I ett par ärenden har nämnden haft att ta ställning till frågor i anslutning till att aktiebolag nedsatt aktiekapital genom inlösen av aktier.

I ett av ärendena avsåg bolaget att besluta om fondemission varvid aktiekapitalet skulle komma att öka med visst belopp och befintliga aktiers nominella belopp höjas i motsvarande mån. Vidare avsåg man att besluta att aktiekapitalet därefter skulle sättas ned genom inlösen av aktier. I samband härmed skulle företas en uppdelning av bolagets aktier så att antalet aktier skulle komma att fyrdubblas. Uppdelningen avsågs ske så att för varje aktie tre nya aktier kom att avskiljas på aktieägarnas VP-konton såsom s.k. inlösenaktier medan den fjärde aktien registrerades som en ”vanlig” aktie. Dagen för den beslutande bolagsstämman planerades bli avstämningsdag. Efter det rättens tillstånd till nedsättningen av aktiekapitalet registrerats skulle inlösenaktierna lösas in genom att ett belopp motsvarande nedsättningsbeloppet utbetalades till innehavarna av dessa aktier. Det belopp som skulle komma att utbetalas för en inlösenaktie kunde förväntas väsentligt komma att understiga en fjärdedel av marknadsvärdet på en odelad aktie. Sökanden som var aktieägare i bolaget önskade besked bl.a. om hur anskaffningsvärdet för de inlösta aktierna skulle bestämmas. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) anförde bl.a.

Enligt 3 § 7 mom. sjätte stycket SIL skall som utdelning anses utbetalning till aktieägare från ett svenskt aktiebolag vid nedsättning av aktiekapitalet genom minskning av aktiernas nominella belopp eller vid nedsättning av reservfonden eller överkursfonden.

I nu förevarande fall är det emellertid fråga om utbetalning vid inlösen av aktier. En sådan inlösen behandlas som en avyttring av de aktier som löses in, se prop. 1993/94:50 s. 198 jämfört med prop. 1994/95:25 s. 92 och prop. 1990/91:54 s. 252 och 312. Detta får anses gälla även om inlösningen kan framstå som ett alternativ till en minskning av aktiernas nominella belopp.

Med de förutsättningar, varpå förhandsbeskedet bygger, bestäms värdet på inlösenaktierna av det på förhand bestämda inlösenbeloppet, som, på sätt ovan angivits, understiger marknadsvärdet. De skall därför inte, vid tillämpning av genomsnittsmetoden enligt 27 § 2 mom. SIL, anses vara av samma slag och sort som de aktier, vilka ej skall lösas in, se prop. 1989/90:110 Del 1 s. 427 och 722. Det skattemässiga anskaffningsvärdet för varje tretal inlösenaktier, som erhålles genom innehav av aktier, bör i detta fall beräknas till så stor del av anskaffningsvärdet för en odelad aktie som svarar mot förhållandet mellan å ena sidan det värde som till följd av uppdelningen förs över från en odelad aktie till inlösenaktierna och å andra sidan värdet av en odelad aktie före uppdelningen. Anskaffningsvärdet för de aktier, som ej skall lösas in, minskar i motsvarande mån.

Förhandsbesked 1997-01-31. Förhandsbeskedet överklagades av Riksskatteverket. Regeringsrätten fann att avskiljandet av vissa aktier för inlösen inte kunde anses innebära att aktier avyttrades och att med hänsyn till de speciella villkor som gällde för inlösenaktierna borde dessa aktier vid en tillämpning av genomsnittsmetoden inte anses vara av samma slag och sort som övriga aktier. Regeringsrätten fastställde därför förhandsbeskedet (1997-06-19).

3.3 I ett liknande ärende var omständigheterna följande. Ett aktiebolag avsåg att sätta ned aktiekapitalet för återbetalning till aktieägarna genom inlösen av aktier. Om vissa förutsättningar förelåg skulle styrelsen erbjuda aktieägarna att få var tionde aktie inlöst till ett i erbjudandet fastställt belopp som översteg aktuellt marknadsvärde. Erbjudandet skulle medföra att aktieägarna erhöll en inlösenrätt per aktie. Tio inlösenrätter skulle ge innehavaren rätt att under en viss period anmäla en aktie för inlösen. Inlösenrätterna skulle komma att marknadsnoteras. Efter anmälningsperiodens utgång skulle bolagsstämman fatta beslut om inlösen av därtill anmälda aktier, s.k. inlösenaktier. Inlösenaktierna skulle komma att särskiljas och marknadsnoteras för sig fram till dess att tingsrättens tillstånd till nedsättningen registrerats, varefter innehavare av inlösenaktie skulle komma att erhålla det av bolagsstämman beslutade inlösenbeloppet. Sökanden, en aktieägare i bolaget, frågade bl.a. följande. Utlöser erhållandet av inlösenrätter någon beskattning (fråga 1)? Inträder beskattning om rätterna avyttras (fråga 3)? Utlöser ett utbyte genom inlämnande av inlösenrätter och aktie mot erhållande av en inlösenaktie någon beskattning (fråga 4)? Är inlösenrätter sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. eller i 29 § 1 mom. SIL (fråga 5)? Om en på marknaden förvärvad inlösenrätt varken utnyttjas eller avyttras och därmed förlorar sitt värde, är ett sådant förfall att jämställa med en avyttring enligt 24 § 2 mom. 1 stycket SIL (fråga 6) ? Utgör inlösenaktierna aktier av samma slag och sort som övriga A- respektive B-aktier i bolaget vid beräkning av genomsnittlig anskaffningskostnad för inlösenaktierna om sökanden löser in sina inlösenaktier (fråga 7)? Är i marknaden inköpta inlösenaktier också sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL eller av annat slag (fråga 8)? Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) meddelade förhandsbesked innebärande följande. Erhållande av inlösenrätter medför ej att sökanden skall beskattas (fråga 1). Om inlösenrätter avyttras separat skall vederlaget tas upp som intäkt vid beräkningen av realisationsvinst eller realisationsförlust (fråga 3). Nämnden angav också att anskaffningsvärdet för en inlösenrätt inte får bestämmas enligt schablonregeln i 27 § 2 mom. andra stycket SIL samt att inlösenrätter som erhållits på grund av innehav av aktier skall anses anskaffade utan kostnad. Inlämnande av inlösenrätter och aktier för erhållande av inlösenaktier föranleder ej någon inkomstbeskattning (fråga 4). Inlösenrätter är sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL (fråga 5). Om tiden för utnyttjande av en inlösenrätt går ut utan att inlösenrätten utnyttjas skall den anses avyttrad enligt bestämmelsen i 24 § 2 mom. första stycket andra meningen SIL (fråga 6). Inlösenaktierna skall inte anses vara av samma slag och sort som andra aktier i bolaget vid tillämpning av genomsnittsmetoden (fråga 7). Inlösenaktierna är, oavsett hur de förvärvats, sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL (fråga 8).

Förhandsbesked 1997-01-31. Överklagat av RSV utom såvitt avser frågorna 5 och 6. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet vad avser frågorna 1, 4, 7 och 8. Vad avser fråga 3 ändrade Regeringsrätten förhandsbeskedet men endast i det hänseendet att Regeringsrätten förklarade att inlösenrätter som erhållits på grund av innehav av aktier skall anses anskaffade för belopp som svarar mot så stor del av aktiernas anskaffningsvärde enligt 27 § 2 mom. första stycket SIL omedelbart före utfärdandet av inlösenrätterna som marknadsvärdet av inlösenrätterna vid anskaffningen av dem utgör av marknadsvärdet av aktierna före utfärdandet (1997-06-19).

3.4 Ett par makar som ägde och gemensamt bebodde en privatbostadsfastighet avsåg att ingå ett avtal med ett kreditinstitut innebärande att de mot en kvartalsvis erhållen ersättning förband sig att vid vissa i avtalet angivna händelser till kreditinstitutet betala ett belopp motsvarande en viss del av fastighetens eventuella värdeökning mellan tidpunkten för avtalets ingående och den dag en sådan händelse inträffade. Frågorna i ärendet var om den kvartalsvisa ersättningen utgjorde skattepliktig inkomst och om sökandena kunde erhålla avdrag för den ersättning till kreditinstitutet som sökandena kunde komma att få erlägga. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S) fann att avtalet fick anses vara ett avtal om en med option jämförlig förpliktelse och lämnade beskedet att den kvartalsvisa ersättningen utgjorde vinst vid avyttring av sådan förpliktelse och därmed intäkt av kapital för sökandena enligt 3 § 1 mom. första stycket SIL samt att sökandena var berättigade till avdrag för vad de kunde komma att utge vid upphörandet av förpliktelsen enligt 24 § 1 mom. andra stycket SIL.

Förhandsbesked 1997-03-24. Överklagat av sökanden. Överklagandet återkallat.

3.5 Sökanden avsåg att investera i ett förlagslån. Lånet skulle löpa under fyra år med fast årlig ränta under hela löptiden. Bolaget som tog upp lånet hade rätt enligt lånevillkoren att i förtid inlösa samtliga utestående förlagsbevis eller delar av dessa. Om endast en del av lånet löstes in skulle varje förlagsbevis lösas in i förhållande till respektive fordringshavares andel av lånebeloppet. Begäran om förtida inlösen skulle ske senast trettio dagar före inlösen och inlösen då ske på närmaste följande ränteförfallodag. Vid förtida inlösen skulle utgå – förutom ränta – ett högre belopp än det nominella beloppet. Det i förtid inlösta nominella beloppet av varje förlagsbevis skulle således räknas upp enligt en fallande skala beroende på när en sådan förtida inlösen skulle komma att ske. Förlagslånet avsågs bli inregistrerat vid Stockholms fondbörs och tas upp på börsens officiella månatliga lista för obligationer. Frågorna i ärendet rörde den skattemässiga behandlingen av det extra belopp som skulle utbetalas vid en förtida inlösen. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, Ö) fann att det tillägg utöver nominellt belopp och löpande ränta som skulle utgå vid en förtida inlösen inte kunde anses utgöra ränteintäkt för borgenären. En förtida inlösen med utbetalning av angivna tillägg skulle därför enligt nämnden behandlas enligt reglerna om beskattning av realisationsvinst. Vidare fann nämnden att förlagsbevisen inte kunde anses vara marknadsnoterade i den mening som avses i 29 § 2 mom. SIL (jfr RÅ 1994 ref. 26 I) och att därför endast 70 % av en realisationsförlust på ett sådant bevis fick dras av.

Förhandsbesked 1997-02-21, ej överklagat.

3.6 Huvudfrågan i detta ärende gällde hur anskaffningsvärdet skulle bestämmas på ett inventarium som överförts från en kommun till ett bolag ingående i en av kommunen ägd koncern. Överföringen av tillgången hade skett genom ett som köp betecknat avtal till en köpeskilling av 1 kr. Av handlingarna framgick att anledningen till att köpeskillingen bestämdes till 1 kr var att vinsten av bolagets verksamhet oavsett överlåtelsen skulle tillfalla kommunen. Anledning saknades därför enligt kommunen att åsätta tillgången någon egentlig köpeskilling. Nämndens majoritet (E, W, N, S, T, V) fann att den köpeskilling som åsatts vid överföringen enbart var symbolisk och därför inte kunde ligga till grund för den skattemässiga bedömningen och anförde bl. a. följande.

Som anskaffningsvärde för inventarier som överförs till en näringsverksamhet gäller att dessa i princip anses anskaffade till marknadsvärdet vid överföringstillfället, jfr punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370). Anledning saknas att i förevarande fall bestämma anskaffningsvärdet på annat sätt. På grund av det anförda finner nämnden att anskaffningsvärdet på tillgången motsvaras av marknadsvärdet vid tidpunkten för överföringen till bolaget och inte den åsatta köpeskillingen 1 kr.

Ng och J var skiljaktiga och anförde följande.

De faktiska omständigheterna framgår av majoritetens motivering. Förvärvet av tillgången har således skett genom köp, om än för 1 kr. Det förhållandet att det flera år efter köpet visat sig att det avtalade priset till följd av lagändringar är ofördelaktigt i olika avseenden kan inte enligt vår mening leda till annan bedömning. Enligt punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen skall som anskaffningsvärde för inventarier anses, då inventarierna har förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga utgiften för deras anskaffande. Detta leder oss till slutsatsen att anskaffningsvärdet i detta fall utgörs av den verkliga anskaffningskostnaden 1 kr. Vi anser att förhandsbeskedet borde ha utformats i enlighet med detta.

Förhandsbesked 1997-04-21. Överklagat av RSV.

3.7 Följande ärende rörde tillämpningen av lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad (UAL). Sökanden och hans hustru ämnade sälja en gemensamt ägd jordbruksfastighet. Fastigheten bestod dels av åker, betesmark och ekonomibyggnader dels av ett bostadshus som makarna bebott sedan tillträdet år 1973 och alltjämt bebodde. Inför försäljningen hade makarna låtit stycka av ett markområde för att bygga sig en ny bostad på. Avstyckningen blev klar under 1996 och avsikten var att makarna skulle börja bygga under år 1997. Enligt 6 § UAL får en ersättningsbostad inte ha förvärvats tidigare än under året före avyttringen av bostaden. Sökanden önskade räkna fastighetsregleringen som anskaffningstidpunkt (fråga 1). Om detta inte gick ville sökanden ha besked om kraven för uppskov kunde uppfyllas på så sätt att makarna överlät den avstyckade fastigheten till sina barn och därefter bebyggde denna. Nämnden angav att den avstyckade tomten inte hade förvärvats inom den tid som lagen kräver för att kunna berättiga till uppskov. Nämndens majoritet (E, W, J, N, T, Ö) fann att en nybyggnation av ett småhus skall, om även förutsättningarna i övrigt är uppfyllda, anses som ett förvärv av ersättningsbostad som berättigar till uppskovsavdrag och anförde.

Enligt 11 § UAL kan, såvitt här är av intresse, även ett förvärv av en tomt räknas som ersättningsbostad under den förutsättningen att där uppförs ett småhus. För att uppskovsavdrag skall medges får enligt 6 § UAL förvärvet av ersättningsbostaden – i detta fall tomten – inte ha skett tidigare än året före det år under vilket ursprungsbostaden avyttrades. Avgörande är således om den aktuella tomten skall anses förvärvad 1996 genom avstyckningen eller 1973 när den fastighet från vilken avstyckningen gjordes förvärvades.

Avstyckningen av tomten innebär visserligen att en ny fastighet bildats men detta har skett genom en ändrad indelning av en redan ägd fastighet och inte genom ett nyförvärv från någon annan. Förvärvet av den genom avstyckningen avskilda tomten får därför i detta sammanhang ledas tillbaka till förvärvet 1973 av ursprungsfastigheten. Den aktuella tomten kan således inte anses ha förvärvats inom sådan tid före avyttringen av ursprungsbostaden att den berättigar till uppskovsavdrag.

I det med fråga 2 avsedda alternativet överlåter sökanden den avstyckade tomten till sina barn och låter senare bebygga den med ett småhus avsett för eget boende. Den färdigställda byggnaden blir därmed för sökandens del att betrakta som ett småhus på annans mark.

Av 11 § UAL framgår hur en bostad skall vara beskaffad vid förvärvet för att kunna utgöra en ersättningsbostad. Där anges att ersättningsförvärvet bl.a. kan avse ”småhus på annans mark”. Den nya bostaden är således av det slag som i.o.f.s. kan utgöra en ersättningsbostad. Det som dock kan sättas i fråga är om det till följd av den egna byggnationen på den tomt barnen i det läget äger uppkommer ett ”förvärv” av sådan egendom som här avses.

Det finns i UAL inte definierat på vilket sätt ersättningsbostaden skall ha förvärvats. Även om sökanden inte gör ett förvärv av ett redan uppfört småhus på annans mark måste han ändå genom färdigställandet anses gjort ett förvärv av sådan egendom. Det bör i här avsedd mening inte vara någon skillnad på att från annan förvärva ett befintligt småhus på annans mark och att själv uppföra ett småhus på annans mark (jfr vad som gäller ifråga om förvärv av villa med tillhörande mark och av tomt för sådan byggnation). Enligt nämndens mening skall således även ett uppförande av ett småhus på annans mark kunna utmynna i ett förvärv av ersättningsbostad. Om även övriga förutsättningar är uppfyllda bör därför uppskovsavdrag kunna medges i det med frågan avsedda fallet.

Ng och S var skiljaktiga beträffande fråga 2 och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Tottie följande.

Såsom majoriteten gett uttryck för kan det visserligen, sett i ljuset av ändamålet med uppskovsreglerna, finnas skäl att i det fall som avses med fråga 2 medge sökanden uppskovsavdrag. Vi anser dock att lydelsen av 11 § UAL inte ger utrymme för en sådan tolkning.

I 11 § UAL räknas uttömmande upp hur egendomen skall vara beskaffad vid förvärvet för att uppfylla kravet på att utgöra ersättningsbostad. Uppräkningen anknyter till definitionen av privatbostadsfastighet i 5 § kommunalskattelagen (1928:370). Även om det inte är något krav att den förvärvade egendomen i rättslig mening utgör privatbostad skall den redan vid förvärvet vara av sådant slag att den i och för sig kan hänföras till privatbostadsfastighet (jfr prop. 1993/94:45 s. 42). Till privatbostadsfastighet kan inte räknas ett ännu ej uppfört småhus på annans mark (jfr Sjöblom, Reavinstbeskattning av privatbostads- och näringsfastigheter, 1991 s. 22). Det förhållandet att sökanden låter uppföra ett småhus på barnens tomt kan enligt vår mening inte jämställas med att han mot vederlag gör ett förvärv från annan av egendom som vid förvärvstillfället har karaktär av privatbostadsfastighet. Att kostnader för nybyggnation och liknande i detta sammanhang endast kan beaktas i den mån de lagts ned efter det att en ersättningsbostad förvärvats följer också av reglerna om beräkning av vederlaget för ersättningsbostaden i 12 § andra stycket UAL.

En av sökanden företagen nybyggnation på den tomt barnen skall äga kan således enligt vår mening inte betraktas som ett förvärv av en ersättningsbostad som berättigar till uppskovsavdrag enligt UAL.

Förhandsbesked 1997-03-26, ej överklagat.

4 Gränsdragningen tjänst/kapital

4.1 Sökanden var anställd som vice VD i X AB som var ett helägt dotterbolag till Y AB. Y AB ägdes i sin tur av en fysisk person. Sökanden ämnade förvärva s. k. syntetiska optioner utfärdade av Y AB. Optionerna medförde rätt att erhålla betalning vars storlek berodde på värdeutvecklingen på aktierna i X AB. De ifrågavarande optionerna skulle av sökanden förvärvas till marknadspris. Frågorna i ärendet rörde huruvida den kontanta slutregleringslikvid som sökanden kunde komma att erhålla vid kvittning eller stängning av optionerna skulle tas upp som intäkt av tjänst enligt 32 § 1 mom. första stycket a KL samt om optionerna omfattades av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) fann att förvärvet av optionerna inte kunde föranleda någon beskattning i inkomstslaget tjänst. En efter förvärvet realiserad värdeförändring skulle enligt nämnden beskattas enligt de regler som gäller i inkomstslaget kapital. Beträffande frågan om optionerna omfattades av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL anförde nämnden bl.a.

Enligt 3 § 12 mom. första stycket SIL skall fysisk person och dödsbo som äger kvalificerad aktie i ett fåmansföretag ta upp utdelning och reavinst vid avyttring av sådan aktie som intäkt av tjänst i den omfattning som anges i 3 § 12 a – e mom. SIL. Med aktie likställs enligt 3 § 12 mom. tredje stycket andra sådana av företaget utgivna finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. De optioner som här är i fråga får anses utgöra sådana optioner som avses i nämnda bestämmelse.

I 3 § 12 a mom. SIL definieras begreppet kvalificerad aktie. Där anges, såvitt här är av intresse, under punkt 2 att en aktie i ett fåmansföretag anses kvalificerad om företaget – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger aktier i ett annat fåmansföretag i vilket aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning.

Vad 3 § 12 mom. tredje stycket SIL reglerar är enbart det förhållandet att en option eller annat finansiellt instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL likställs med en aktie, utom i vissa avseenden, vid tillämpning av de särskilda reglerna i 3 § 12 mom. SIL.

En tillämpning av 3 § 12 a mom. första stycket punkt 2 SIL sammanställd med 3 § 12 mom. tredje stycket SIL ger därför vid handen att de optioner sökanden kan komma att erhålla från Y AB skall behandlas enligt 3 § 12 mom. SIL.

Förhandsbesked 1997-04-08. Överklagat av båda parter.

4.2 I detta ärende hade nämnden bl.a. att ta ställning till om reglerna i 3 § 12 mom. SIL exklusivt reglerar i vilka fall och i vilken utsträckning utdelning skall tas upp som intäkt av tjänst. Sökanden var såväl aktieägare som anställd i ett aktiebolag som bedrev vårdverksamhet. De till företaget anslutna läkarna, tandläkarna, sjukgymnasterna etc. som var mottagningsföreståndare var alla aktieägare i bolaget. Vars och ens interna resultat beaktades vid bestämmandet av lönerna medan aktierna medförde lika rätt till utdelning. Bolaget övervägde att ändra vinstfördelningssystemet så att rätten till utdelning skulle komma att variera beroende på respektive aktieägares interna resultat. För att åstadkomma detta skulle fyra olika aktieslag skapas med olika rätt till utdelning. Samtliga aktier avsågs medföra samma rösträtt och lika del i bolagets kapital. Aktierna skulle omfattas av hembudsskyldighet. Hembudspriset skulle beräknas med utgångspunkt i bolagets substans och fastställas årligen. Aktieägare som uppnått ett visst resultat skulle ges rätt att omvandla (omstämpla) aktier till aktier som medförde rätt till högre utdelning medan aktieägare som inte uppnått ett visst resultat skulle bli tvungna att omvandla aktier till sådana som gav lägre utdelning. Frågorna var om en omvandling på sätt som angivits utgjorde en sådan avyttring som utlöser reavinstbeskattning och i så fall vilket vederlag som aktieägaren skulle anses ha erhållit för den bortbytta aktien samt om utdelning på någon aktie i bolaget skulle, utöver vad som följer av reglerna i 3 § 12 mom. SIL, beskattas i inkomstslaget tjänst. Nämnden (E, Ng, W, At, J, N, V) gjorde följande bedömning.

En omvandling på sätt som angivits i ansökningen innebär att aktier byts mot aktier som medför en annan rätt till utdelning. Ett sådant byte får anses utgöra en avyttring enligt 24 § 2 mom. SIL. Aktierna i bolaget omfattas av hembudsskyldighet till visst fastställt pris. Vid byte får detta pris anses utgöra marknadsvärdet, dvs vederlaget för den bortbytta aktien, jfr RÅ 1938 Fi 238. Bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL reglerar i vilka fall och i vilken utsträckning utdelning skall tas upp som intäkt av tjänst. Något utrymme att därutöver behandla utdelning som lön föreligger enligt nämndens mening inte.

Förhandsbesked 1997-05-21. Överklagat av båda parter.

5 Uttagsbeskattning

5.1 En golfklubb ägde samtliga aktier i ett aktiebolag. Bolaget ägde två fastigheter som användes i golfklubbens verksamhet. På fastigheterna hade klubben, som var att anse som en begränsat skattskyldig ideell förening, anlagt en golfbana och uppfört en byggnad. Avsikten var att fastigheterna skulle överföras till golfklubben antingen genom en avyttring till underpris eller vid en upplösning av bolaget i anledning av underlåten höjning av aktiekapitalet till 100000 kr. Nämnden (E, Ng, W, At, J, N, S, Ö) fann att båda alternativen innebar att fastigheterna skulle föras ut ur bolagssektorn till ett subjekt som inte bara var begränsat skattskyldig utan till sin natur underkastat endast enkelbeskattning och att bolaget därför skulle uttagsbeskattas.

Förhandsbesked 1997-05-22, ej överklagat.

5.2 Två svenska aktiebolag, A och B, var helägda dotterbolag till ett nederländskt bolag. De svenska bolagen bedrev fastighetsförvaltning. Bolagen hade dock olika inriktning på sina verksamheter. Medan A avsåg att inneha fastigheter som uteslutande skulle användas av en i företagsgruppen ingående varuhuskedja eller i vilka denna varuhuskedja var den dominerande hyresgästen avsåg B att tillskapa köpcentra med ett dominerande inslag av externa hyresgäster i de av B förvaltade fastigheterna. För att renodla fastighetsbeståndet i de båda bolagen avsåg man att A till B skulle överlåta fastigheter till belopp motsvarande skattemässiga restvärden, dock högst till belopp som motsvarade marknadsvärdet. Även aktierna i två fastighetsförvaltande dotterbolag till A skulle överlåtas till B till skattemässiga anskaffningsvärden som en del i omstruktureringen. Frågorna avsåg bl. a. om uttagsbeskattning skulle ske, hur B:s anskaffningsvärden för de förvärvade byggnaderna skulle bestämmas och huruvida B vid beskattningen hade rätt att överta A:s avskrivningsplaner. Nämnden (E, W, At, J, N, S, T, V) som fann att uttagsbeskattning inte skulle ske anförde följande om de andra båda frågorna.

Enbart den omständigheten att undantag från uttagsbeskattning medges innebär inte att förvärvaren skall behandla fånget på annat sätt än som ett förvärv från en helt extern part (se RÅ 1993 not. 717). Enligt förutsättningarna i ärendet kommer köpeskillingen för fastigheterna att fördelas på så sätt att köpeskillingen för respektive byggnad hos B kommer att överensstämma med skattemässiga restvärden som byggnaderna hade hos A. Därmed skall B:s anskaffningsvärden för de förvärvade byggnaderna bestämmas med utgångspunkt i vad B erlagt i köpeskilling för respektive byggnad. B äger således inte rätt att ta upp de anskaffningsvärden som gällt hos A. B äger inte heller rätt att fördela värdeminskningsavdragen över en annan period än den som gäller om förvärvet sker helt externt.

Förhandsbesked 1997-05-05, ej överklagat.

6 Redovisning och beskattning

6.1 B var ett helägt dotterbolag till A. I ansökningen förutsattes att de i 2 § 3 mom. SIL angivna villkoren för koncernbidrag var uppfyllda. De båda bolagen hade för avsikt att under innevarande räkenskapsår lämna varandra sådana bidrag. Med anledning härav frågades om bidraget utgör en avdragsgill omkostnad för det givande bolaget respektive en skattepliktig intäkt för det mottagande bolaget i följande fall. B lämnar bidraget som behandlas som en vinstdisposition varvid B redovisar bidraget som en minskning av fritt eget kapital medan A redovisar detta som en finansiell intäkt i resultaträkningen (fråga 1). A lämnar bidraget och redovisar detta som en ökning av värdet på aktierna i B medan B redovisar bidraget som en ökning av eget kapital (fråga 2). A lämnar bidraget som är avsett för förlusttäckning och redovisar detta som en kostnad i resultaträkningen medan B redovisar bidraget som en intäkt i resultaträkningen eller som en ökning av eget kapital (fråga 3)). Nämndens majoritet (E, Ng, W, N, Ö) som fann att särskilt avseende borde fästas vid hur begreppet koncernbidrag uppkommit, vad som gäller beträffande bokföringen av sådana bidrag samt vilka slutsatser man kan dra av konkurrensen mellan reglerna om koncernbidrag respektive reglerna om utdelning och behandlingen av aktieägartillskott anförde bl.a. följande.

Själva begreppet koncernbidrag har sina rötter i det aktiebolagsrättsliga tänkandet att en koncern även om den består av skilda juridiska personer kan i ekonomiskt hänseende uppfattas som en enhet, så att intäkter och kostnader får ses som gemensamma inom denna. I redovisningspraxis avspeglades detta synsätt genom att sådana bidrag mellan bolagen utformades tekniskt såsom en kostnad för det givande bolaget och en intäkt för det mottagande. I RÅ 1943 ref. 50 gavs bidrag mellan bolag i en koncern bokförda som kostnad och intäkt skatterättslig verkan under speciella förutsättningar. När reglerna om öppna koncernbidrag infördes 1965 kan detta synsätt anses ha blivit kodifierat genom att bestämmelserna om koncernbidrag avser bidrag som omkostnad för givaren och intäkt för mottagaren, se 2 § 3 mom. första stycket SIL. Jämför även vad som ovan sagts i förarbetena (SOU 1964:29 s. 99) och ovannämnda uppsats av Per Thorell (Skattefrågor vid villkorade tillskott, Studier i skatterätt, tillägnade Nils Mattsson på femtioårsdagen, 1988 s. 129).

Av förarbetena till lagstiftningen framgår vidare (SOU 1964:29 s. 29-31) att i redovisningen var koncernbidragen att hänföra till extra ordinära intäkter och kostnader. Vad som anförts av Företagsskatteberedningen (SOU 1977:86 s. 283–284), Sven-Erik Johansson och Knut Rodhe (Balans nr 1 för 1978) samt Redovisningskommittén (SOU 1995:43 s. 85 och 86) bekräftar att man i redovisningen också kommit att bokföra koncernbidragen som kostnader och intäkter på resultaträkningen.

Sammantaget visar det ovan sagda att koncernbidrag skall för att få skattemässig verkan redovisas över resultaträkningen hos både givande och mottagande bolag.

Vidare föreskrivs sambandet mellan redovisningen och beskattningen i 24 § kommunalskattelagen (1928:370), dvs. att beskattningen i princip följer redovisningen. Denna koppling mellan redovisningen och beskattningen torde även vara styrande i fråga om klassificeringen av olika förmögenhetsöverföringar mellan företag vid en konkurrens mellan tillämpningen av olika skatteregler t.ex. koncernbidragsreglerna och utdelningsreglerna.

Sammanfattningsvis finner nämnden att följande skall gälla. Om förmögenhetsöverföringar mellan bolag i en koncern i redovisningen tas upp som vinstdispositioner i form av utdelningar eller förs mot eget kapital i form av aktieägartillskott får detta till följd att dessa kommer att behandlas som sådana också vid beskattningen även om de särskilda villkoren för koncernbidrag enligt reglerna i SIL samtidigt kan vara uppfyllda. Av detta följer att avdragsrätt respektive skatteplikt inte föreligger som för koncernbidrag vid en redovisning som vinstdisposition (fråga 1). Vidare föreligger inte avdragsrätt respektive skatteplikt som för koncernbidrag vid en redovisning mot eget kapital i form av aktieägartillskott (fråga 2). Om däremot bidraget redovisas som en kostnad respektive intäkt i resultaträkningen är reglerna om koncernbidrag tillämpliga men endast under förutsättning att bidraget också hos mottagande bolag redovisas över resultaträkningen (fråga 3).

At och S var skiljaktiga och anförde.

Koncernbidrag som lämnas mellan moderbolag och dotterbolag utan att utgöra vederlag för utförda prestationer är ur civilrättslig synvinkel att betrakta som vinstutdelning eller aktieägartillskott beroende på i vilken riktning bidraget ges. Oaktat denna civilrättsliga kvalificering ger reglerna om koncernbidrag i 2 § 3 mom. SIL under vissa angivna förutsättningar bolagen rätt att i skattehänseende behandla bidraget såsom avdragsgill kostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren. Skattelagstiftningen innehåller inte på detta område några bestämmelser om koppling mellan bokföringen och beskattningen. Det innebär att det för den skattemässiga bedömningen saknar betydelse vilken redovisningspraxis som gäller beträffande koncernbidrag.

Mot denna bakgrund kan det enligt vår uppfattning inte komma ifråga att såsom en ytterligare förutsättning för avdragsrätt respektive skatteplikt för koncernbidrag uppställa kravet att bidraget redovisas över resultaträkningen, särskilt inte som en sådan redovisning egentligen inte är förenlig med den civilrättsliga kvalificeringen av koncernbidrag.

Förhandsbesked 1997-06-10. Överklagat av sökandena.

6.2 Genom lagstiftning 1981 (SFS 1981:295) infördes särskilda regler i KL ang. redovisning av pågående arbeten till fast pris. Företagsskatteberedningen angav (SOU 1977:86 s. 522) att en successiv vinstavräkning inte syntes stå i överensstämmelse med god redovisningssed och ansåg att redovisningen borde anstå tills uppdraget slutförts. Den skattemässiga behandlingen borde enligt beredningen anpassas till bokföringsmässiga principer i detta hänseende. I propositionen anslöt sig departementschefen till beredningens förslag i denna del och anförde bl.a. att en sådan vinstavräkning ansågs bäst stå i överensstämmelse med begreppet god redovisningssed (prop.1980/81:68 s. 140). Med anledning härav infördes bestämmelser i KL att resultatavräkning av pågående arbeten till fast pris skulle ske först när arbetet var färdigställt. Fram till färdigställandet balanseras nedlagda kostnader som en tillgång (aktiveras) och ersättningar t.ex. i form av a conto-betalningar från en beställare skuldförs. Genom införandet av reglerna i 4 kap. 10 § årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, är det möjligt att numera företa en successiv vinstavräkning av pågående arbeten utan att det strider mot god redovisningssed. I ärendet uppgav sökandena, sex byggaktiebolag, att de avsåg att fr.o.m. 1997 tillämpa successiv vinstavräkning enligt den s.k. resultatmetoden av pågående arbeten som sker till fast pris och för vilka slutlig ekonomisk uppgörelse med beställaren inte träffats vid bokslutsdagen. Frågan i ärendet var om sökandebolagen trots detta vid beskattningen skulle tillämpa bestämmelsen i punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 24 § KL, dvs balansera nedlagda kostnader och erhållna ersättningar avseende arbeten som vid beskattningsårets utgång inte slutreglerats med beställaren. Nämnden (E, Ng, W, N, T, Ö) fann att en redovisning enligt den angivna metoden skulle läggas till grund för beskattningen. Nämnden anförde bl.a. följande.

Den successiva vinstavräkningen med stöd av 4 kap. 10 § ÅRL bygger på nuvarande principer för vinstavräkning av pågående arbeten.

Den successiva vinstavräkningen sker genom att pågående arbeten värderas till belopp, som överstiger anskaffningsvärdet, innefattande den upparbetade vinsten. Metoden, av sökandena kallad balansmetoden, förutsätter enligt 4 kap. 10 § ÅRL för sin tillämpning att det föreligger särskilda skäl och att metoden står i överensstämmelse med 2 kap. 2 och 3 §§ ÅRL.

Något hinder kan inte finnas att lägga resultatet av en sådan redovisning till grund även för beskattningen eftersom reglerna i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § KL, vartill punkt 3 i anvisningarna till 24 § KL hänvisar, inte hindrar att ett högre värde än anskaffningsvärdet på de pågående arbetena redovisas.

Såvitt framgår av ansökningen bygger resultatmetoden, som inte har direkt stöd i ÅRL, på att pågående arbeten resultatredovisas direkt efter hand arbetet färdigställs. Metoden är beskriven i en bilaga till en rekommendation från den internationella revisorssammanslutningen IASC (International Accounting Standards Committee). Rekommendationen, IAS 11, behandlar redovisning av pågående arbeten gällande bl.a. entreprenader avseende bl.a. byggnader. Bilagan utgör dock inte en del av rekommendationen utan avser endast att illustrera densamma. I förarbetena till ÅRL (prop. 1995/96:10 s. 73–75 och 206–207) hänvisas till rekommendationen som ett exempel på att det i internationell redovisningspraxis har ansetts att successiv vinstavräkning i viss utsträckning är möjlig. Huruvida själva redovisningsmetoden i sig kan anses stå i överensstämmelse med god redovisningssed finns inga närmare uttalanden om.

Vid en genomgång av de handlingar som fogats till ansökningen för jämförelse mellan de olika metoderna framstår resultatmetoden enbart som ett alternativ till balansmetoden. Även resultatmetoden synes bygga på att de kostnader som har nedlagts under året först bestäms enligt de principer som gäller för pågående arbeten och därefter kostnadsförs. Den upparbetade vinsten påverkar resultatet genom att intäktsredovisningen sker med ett motsvarande högre belopp än de nedlagda kostnaderna. Denna intäktsredovisning motsvarar uppvärderingen av nedlagda kostnader vid balansmetoden. Resultatet av redovisningen skiljer sig alltså inte mellan metoderna.

Nämnden anser mot denna bakgrund att en successiv vinstavräkning enligt resultatmetoden får, under förutsättning att övriga krav enligt 4 kap. 10 § ÅRL kan anses uppfyllda, anses bygga på samma principer som KL:s bestämmelser angående redovisning av pågående arbeten till fast pris och att en redovisning enligt denna metod inte kan anses stå i strid med bestämmelserna i punkt 3 av anvisningarna till 24 § KL. Detta innebär att det resultat som uppkommer vid redovisningen enligt denna metod skall läggas till grund även för beskattningen.

Förhandsbesked 1997-02-21. Överklagat av sökandena.

7 Skatteplikt/avdragsrätt

7.1 Sökandena i detta ärende var två syskon som tillsammans med två andra syskon ägde ett antal fastigheter. Andelarna i fastigheterna utgjorde inte omsättningstillgångar. Avsikten var att syskonen skulle överlåta fastigheterna till ett aktiebolag som ägdes förutom av sökandena och deras syskon också av barn till dem. Överlåtelserna skulle ske mot vederlag bestående i att bolaget övertog betalningsansvaret för de på respektive fastighet belöpande lånen samt utgav reverser som till belopp anpassats så att vederlaget för varje fastighet skulle komma att understiga taxeringsvärdet med 50 000 kr. Fastigheternas marknadsvärden översteg taxeringsvärdena. Det direkta ägandet för vardera sökanden utgjorde före överlåtelsen 32 % av de fastigheter som skulle överlåtas. Efter den planerade överlåtelsen skulle detta i stället komma att ha ersatts av ett indirekt ägande genom bolaget som för vardera sökanden uppgick till 17 %. Frågan var nu om överlåtelserna i inkomstskattehänseende skulle behandlas som gåvor för de båda sökandena. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) pekade på att sökandena inte skulle komma att behålla mer än drygt hälften av sitt tidigare ägande och fann att i motsats till vad som var fallet i de överlåtelser som prövades i RÅ 1993 ref. 43 fick gåvoinslaget i de aktuella fallen anses vara så betydande att överlåtelserna skulle klassificeras som gåvor.

Förhandsbesked 1997-03-26, ej överklagat.

7.2 En kommun avsåg att avyttra aktierna i ett av kommunen helägt bolag till ett av kommunen bildat bolag, NYAB, till ett pris som motsvarade marknadsvärdet. Köpeskillingen skulle NYAB erlägga genom att utfärda en revers till kommunen på marknadsmässiga villkor (dvs. att motsvarande lånevillkor skulle ha kunnat erhållas om lån tagits upp från extern långivare). Frågan som ställdes var om räntekostnaderna för lånet var en avdragsgill kostnad för NYAB trots att ränteintäkterna inte var skattepliktiga för kommunen samt om lagen mot skatteflykt var tillämplig. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) fann att med de förutsättningar som gällde i ärendet saknades grund för att vägra avdrag för räntan. Beträffande frågan om en tillämpning av lagen mot skatteflykt anförde nämnden följande.

I fall av förevarande slag kan avdrag för som ”ränta” betecknade belopp vägras redan med stöd av det vanliga regelsystemet när omständigheterna motiverar det. Den omständigheten att NYAB genom förvärvet av aktierna övertar den av kommunen nu ägda koncernen och i samband därmed utställer ifrågavarande revers kan inte anses utgöra en sådan omständighet. En prövning mot lagen mot skatteflykt kan inte ge ett annat resultat.

Förhandsbesked 1997-03-26, ej överklagat.

7.3 I ett par ärenden har nämnden haft att ta ställning till beskattningsfrågor med anledning av planerade likvidationer av stiftelser.

I förevarande fall bildades stiftelsen 1979 av sökandenas föräldrar och samtidigt överlät modern såsom gåva en fastighet till stiftelsen. För gåvan utgick gåvoskatt. År 1981 bildades en ny fastighet genom avstyckning. Stiftelsen sålde de båda fastigheterna 1996 och löste samma år ett inteckningslån. Stiftelsen hade övertagit betalningsansvaret för lånet i samband med stiftelsens bildande. Stiftelsens tillgångar utgjordes därefter endast av bankmedel. Enligt stiftelsens stadgar fick avkastningen på stiftelsens kapital utdelas varvid sökandena skulle erhålla lika delar. Någon utdelning från stiftelsen hade emellertid aldrig förekommit. Stiftelsens styrelse som utgjordes av sökandena avsåg att upplösa stiftelsen. Frågan var hur det belopp som kunde komma att utbetalas till sökandena skulle beskattas, dvs om den del av det utbetalade beloppet som utgjorde kapitalbeloppet var fri från beskattning och om så var fallet hur detta belopp skulle beräknas. Nämndens majoritet (Ng, W, At, J, N, S, V) anförde följande.

I 31 § andra stycket e kommunalskattelagen (1928:370), KL, likställs med tjänst rätt till periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, i den mån beloppet inte är undantaget från skatteplikt enligt 19 § och inte heller utgör vederlag vid avyttring av egendom. Enligt 19 § KL räknas till icke skattepliktig inkomst bl.a. vad som förvärvats genom gåva.

Enligt punkt 2 av anvisningarna till 31 § KL hänförs inte till periodiskt understöd vad mottagaren uppbär från vissa i anvisningspunkten närmare angivna inskränkt skattskyldiga allmännyttiga stiftelser och ideella föreningar, om utbetalningen sker till fullföljande av stiftelsens allmännyttiga ändamål. Emellertid föreskrivs i anvisningspunktens sista mening också följande. ”Som periodiskt understöd betraktas däremot vad som uppbäres från varje slags stiftelse, om och i den mån det i de för stiftelsen gällande stadgar är föreskrivet, att stiftelsens intäkter skola för all framtid eller viss tid tillfalla viss familj, vissa familjer eller bestämda personer.”

Bestämmelserna har haft i princip oförändrat innehåll sedan kommunalskattelagens tillkomst. Den citerade bestämmelsen ingick ursprungligen i punkt 2 av anvisningarna till 31 § KL såsom anvisningspunktens första mening. Den andra och avslutande meningen innehöll i den ursprungliga lydelsen att ”(s) åsom periodiskt understöd räknas däremot exempelvis icke vad en skattskyldig i annat fall i penningar eller förmåner uppbär av en from stiftelses inkomst”.

Såväl det förhållandet att den aktuella bestämmelsen enligt sin ordalydelse gällde och gäller utbetalningar från sådana stiftelser vars intäkter tillfaller vissa skattskyldiga, som det förhållandet att undantaget enligt den ursprungliga lydelsen i anvisningspunktens andra mening avser vad som uppbärs av en from stiftelses inkomst, tyder på att bestämmelsen är avsedd att träffa stiftelsens avkastning men däremot icke dess tillskjutna kapital som i princip redan gåvobeskattats när det tillfördes stiftelsen.

Det nu anförda vinner också stöd i förarbetena till bestämmelsen. I prop. 1927:102 (s. 191, jfr s. 182) redovisas motiven för 1924 års skatteberednings förslag i förevarande hänseende. Beredningen anknöt därvid till förordningen den 19 november 1914 om arvsskatt och skatt för gåva i vilken stadgades att frihet från gåvoskatt för stiftelser m.fl. inte skulle äga rum, där gåvan var gjord under villkor, att givaren skulle under sin livstid eller under viss tid äga behålla egendomen i sin besittning eller uppbära avkastningen av den, ävensom om och i den mån avkastningen av den givna egendomen var för all framtid eller för viss tid förbehållen vissa familjer eller bestämda personer (jfr numera 3 § första stycket fjärde ledet och 38 § andra stycket lagen /1941:416/ om arvsskatt och gåvoskatt). Vad inkomstbeskattningen beträffade syntes enligt beredningen den princip, som låg bakom nämnda undantagsbestämmelse, böra ha den betydelsen, att mottagare av avkastningen blev själv skattskyldig, ett resultat som lättast syntes kunna vinnas genom att betrakta dylik avkastning som periodiskt understöd.

För nu angivna juridiska personer gäller som princip att inkomsten enkelbeskattas (jfr ovannämnda prop. s. 182). Denna princip har i lagtekniskt hänseende utformats så att familjestiftelsen beskattas för sin inkomst enligt de vanliga reglerna i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och att den enligt 4 § samma lag har rätt till avdrag för utgivna periodiska understöd i den omfattning som anges i 46 § KL.

Av principen om enkelbeskattning av avkastningen i en stiftelse av ifrågavarande slag, till den del stiftelsen inte har något självständigt ändamål vid sidan av att tillgodose viss familjs, vissa familjers eller bestämda personers ekonomiska intresse, får anses följa att inte både gåvo- eller arvsskatt och inkomstskatt uttas på det kapitalbelopp som tillskjutits stiftelsen. Principen får nämligen anses innebära att stiftelse och destinatär i görligaste mån skall behandlas som en skattskyldig. I den mån skattskyldighet till gåvo- eller arvsskatt inträtt för stiftelsen, i sak som förvaltare för den begränsade destinatärskretsen av det tillskjutna kapitalet, bör därför någon inkomstskatt inte påföras vid utbetalning från stiftelsen av belopp som motsvarar detta kapital. Frågan om de belopp som utbetalas från stiftelsen skall anses härröra från avkastningen eller kapitalet kan slutligt avgöras först i samband med stiftelsens likvidation.

Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att vid en fullständig likvidation av den i ansökningen aktuella stiftelsen, utbetalningar som till ett sammanlagt belopp inte överstiger värdet av den tillskjutna egendomen minskat med övertagna skulder vid tiden för inträdet av stiftelsens skyldighet att erlägga gåvoskatt, inte skall anses utgöra periodiskt understöd till sökandena utan vid inkomstbeskattningen behandlas som om de erhållits genom gåva (jfr dåvarande Riksskattenämndens förhandsbesked den 22 februari 1966, behandlat bl.a. i Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s. 448 ff.).

S och V anförde till utveckling av sin mening följande.

Vi har ingen annan uppfattning i sak än den som kommer till uttryck i förhandsbeskedet. När det vid en upplösning av en familjestiftelse gäller att bestämma vad som utgör tillskjutet kapital har vi dock en annan principiell syn än majoriteten.

Vid en upplösning av stiftelsen bör till kapitalandelen inte bara räknas värdet av egendomen vid tidpunkten för överlämnandet till stiftelsen utan också den värdestegring som skett av denna egendom under den tid stiftelsen förvaltat egendomen under förutsättning att värdestegringen är orealiserad. Överföringen av stiftelsens kapital till destinatärerna är att betrakta som ett benefikt fång härrörande från stiftaren. Vid benefika överlåtelser av realisationsvinstbeskattad egendom tillämpas kontinuitetsprincipen. I enlighet med denna princip bör destinatärerna få överta stiftarens skatterättsliga positioner. Någon avskattning av värdestegring vid utskiftningen från stiftelsen bör till följd därav inte ske. Om den värdestegring som skett på viss egendom under stiftelsens innehav realiserats av stiftelsen bör värdestegringen däremot i detta sammanhang jämställas med avkastning (jfr RÅ 1974 A1607 ang. utdelning från utländskt dödsbo). Stiftelsen har visserligen redan beskattats vid avyttringen av egendomen, men har rätt till avdrag enligt reglerna om periodiska understöd för utbetalningen till destinatärerna. Härigenom överflyttas beskattningen på destinatärerna i enlighet med den enkelbeskattningsprincip som skattereglerna för familjestiftelser bygger på. En annan sak är att stiftelsen i allmänhet inte har möjlighet att utnyttja avdragsrätten vid upplösningen av stiftelsen.

Om man vid gränsdragningen mellan kapitaldel och avkastning inte bara tar hänsyn till förhållandena vid stiftelsebildningen utan också beaktar vad som inträffar därefter kan problem uppkomma vid den praktiska tillämpningen. Stiftelsens verksamhet kan pågå i generationer. Under årens lopp kan stiftelsens förmögenhet ha ändrat sammansättning, delar av stiftelsens kapital kan ha utbetalts till destinatärerna för att i stället ersättas av fonderad avkastning etc. I brist på närmare utredning kan man i oklara fall behöva utgå från att vad som utbetalas från stiftelsen utgör avkastning och inte tillskjutet kapital – åtminstone till den del utbetalningen inte nedbringar stiftelsens förmögenhet under tillskjutet kapital.

I det nu aktuella ärendet föreligger dock inga sådana utredningsproblem. Enligt stiftelseförordnandet överlät en av stiftarna, en fastighet till stiftelsen såsom gåva mot att stiftelsen övertog betalningsansvaret för ett inteckningslån. Fastigheten har avyttrats. Någon utdelning från stiftelsen har inte företagits. Det innebär att till kapitalandelen skall hänföras ett belopp motsvarande värdet på fastigheten vid den tidpunkt då denna överläts till stiftelsen med avdrag för de skulder som stiftelsen övertog betalningsansvaret för. Vid en upplösning av stiftelsen skall sökandena inte inkomstbeskattas för utbetalningar som är att hänföra till den sålunda beräknade kapitalandelen.

E var skiljaktig och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe följande.

Enligt punkt 2 av anvisningarna till 31 § Kl skall vad som uppbäres från en familjestiftelse betraktas som periodiskt understöd och alltså inkomstbeskattas hos mottagaren. Något undantag föreskrivs inte för det fall utbetalningen skett i samband med stiftelsens upplösning. Enligt lagtextens ordalydelse omfattas även sådana utbetalningar av bestämmelsen. I förarbetena har inte särskilt behandlats förevarande situation.

Nämnden har i ett par besked på senare tid behandlat frågor som har samband med upplösning av familjestiftelser. Ett av dessa fall är refererat i Skattenytt (se SN 1993 s. 106, 10.4.). Fråga var där om den situationen att äganderätten till egendomen skjutits på framtiden i enlighet med 6 och 7 §§ AGL. Nämnden ansåg då att tillgångar som destinatären erhöll i samband med upplösningen av stiftelsen fick anses vara erhållna genom ett benefikt förvärv från stiftelsebildaren och inte ett periodiskt understöd från stiftelsen.

I förevarande fall är situationen annorlunda. Stiftelsen är här slutlig ägare till tillgångarna. En destinatär kan då inte vid en upplösning av stiftelsen anses erhålla någon egendom från stiftelsebildaren via stiftelsen utan egendomen erhålls direkt från stiftelsen. I ett sådant fall kan utbetalningar från stiftelsen inte betraktas som något annat än periodiskt understöd om det inte är fråga om gåva från stiftelsen. Av handlingarna i ärendet framgår inte att så skulle vara fallet här (jfr NJA 1991 s.748).

Enligt min mening borde därför ifrågavarande utbetalningar från stiftelsen betraktas som uppburna från stiftelsen och därmed behandlas som periodiskt understöd enligt punkt2 av anvisningarna till 31 § KL.

Förhandsbesked 1997-06-04. Överklagat av RSV.

7.4 Ett ömsesidigt försäkringsbolag beslutade att verksamheten skulle bedrivas i aktiebolagsform. Ett aktiebolag, H, bildades med ett dotterbolag, L. H kapitaliserades med återbäringsmedel. Försäkringsbeståndet och övriga tillgångar överfördes till L i avräkning mot skulder. Aktierna i H utskiftades efter att det ömsesidiga försäkringsbolaget 1995 trätt i likvidation. Sökanden, som tillskiftades aktier i H, hade en försäkring i bolaget som var ”p-klassad” (sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst). Premien var m a o avdragsgill enligt dåvarande 33 § 1 mom. KL och därefter enligt övergångsbestämmelser (SFS 1987:1303). Frågorna i ärendet var om och i så fall i vilket inkomstslag sökanden skulle beskattas med anledning av tilldelningen av aktierna i H och vilket anskaffningsvärde som aktierna skulle anses ha. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) som vid sin bedömning utgick från att sökanden tillskiftats aktier i H på grund av att sökanden haft den angivna sjuk- eller olycksfallsförsäkringen anförde bl.a. följande.

Enligt 32 § 1 mom. tredje stycket KL skall som intäkt av tjänst räknas vinstandel och återbäring som utgått på grund av sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst.

Eftersom inkomst av ifrågavarande försäkring inte är undantagen från beskattning enligt 19 § KL utgör värdet av erhållna aktier skattepliktig intäkt av tjänst för sökanden. Intäkten, lika med anskaffningsvärdet på aktierna, utgörs av ett belopp motsvarande marknadsvärdet på aktierna den dag dessa är tillgängliga för lyftning.

Förhandsbesked 1997-02-06. Överklagat av sökanden.

8 Övriga frågor

8.1 Ett svenskt aktiebolag (sökanden) hade ett värdepappersinnehav omfattande aktier i ett antal börsnoterade bolag. Sökanden presenterade ett flertal alternativ för hur detta innehav skulle kunna förändras och frågade om sökanden i något av alternativen uppfyllde kraven för att vara ett investmentbolag. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, V) som fann att bolaget inte var ett investmentbolag enligt 2 § 10 mom. andra stycket SIL i något av alternativen anförde följande.

Av handlingarna i ärendet framgår, i de olika alternativen, att mellan ca 65 % och 70 % av bolagets värdepappersinnehav kommer att utgöras av aktier i tre bolag. Ett sådant värdepappersinnehav kan inte anses välfördelat i den mening att det uppfyller det i 2 § 10 mom. andra stycket SIL angivna kravet på riskfördelning.

Förhandsbesked 1997-03-24, ej överklagat.

8.2 Dubbelbeskattningsavtalet med USA (SFS 1994:1617) innehåller en bestämmelse (art. 7 punkt 8 b) om eftergift av premieskatt i de fall premie betalas till försäkringsgivare med hemvist i USA. Lagen (SFS 1990:662) om skatt på vissa premiebetalningar upphörde dock att gälla vid utgången av år 1996. Skatten ersattes av avkastningsskatt (SFS 1996:1236–1242, prop. 1995/96:231 och 1996/97:12, bet. 1996/97:SkU 4, rskr. 1996/97:67) på motsvarande sätt som gäller för inhemska kapitalförsäkringar. Frågan i ärendet var om avkastningsskatten kunde anses omfattas av avtalet och om sökanden ägde erhålla befrielse från avkastningsskatt på en amerikansk livförsäkring. Nämnden (E, W, At, J, N, S, T, V) som fann att avkastningsskatt inte skulle tas ut på den amerikanska livförsäkringen motiverade sitt ställningstagande enligt följande.

Prövningen tar sikte på om den numera gällande avkastningsskatten också kan anses omfattas av avtalet och den aktuella eftergiften. I likhet med flertalet andra dubbelbeskattningsavtal innehåller avtalet med USA en bestämmelse (art. 2 punkt 2) med innebörd att avtalet tillämpas även på andra skatter av samma eller i huvudsak likartat slag som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller i stället för de skatter som uttryckligen omfattas av avtalet.

Premieskatten, som infördes i samband med skattereformen 1990, fick visserligen en annan teknisk utformning än avkastningsskatten men syftet var att uppnå i princip motsvarande beskattningseffekter och skapa neutralitet med sparande i inhemska försäkringar. De skäl som anförs i prop. 1995/96:231 för en övergång till avkastningsskatt också för utländska försäkringar får anses ge vid handen att fråga är om en skatt av i huvudsak likartat slag som införts i stället för den i avtalet angivna premieskatten. Nämnden finner således att avkastningsskatten är en skatt av sådant slag som skall omfattas av avtalet.

Förhandsbesked 1997-05-13, ej överklagat.

8.3 En bank avsåg att enligt ett till förmån för de anställda inrättat vinstandelssystem göra årliga avsättningar till en för ändamålet bildad stiftelse. Av de fem ledamöterna i stiftelsen skulle en, ordföranden, utses av banken och de övriga av de anställda. De till stiftelsen tillförda medlen skulle placeras i värdepappersfonder knutna till kapitalförsäkringar i ett externt fondförsäkringsaktiebolag. Stiftelsen skulle teckna en försäkring för varje andelsberättigad. Den andelsberättigade skulle vara den försäkrade men inte äga försäkringen. Den andelsberättigade skulle dock kunna ge anvisningar om val och byte av fond. Utbetalningar från stiftelsen till de andelsberättigade skulle få ske tidigast efter fem år från respektive försäkrings tecknande dock tidigast från femtio års ålder. Utbetalningarna skulle normalt komma att börja utgå när den andelsberättigade uppnått sextio års ålder och pågå under fem år. Vinstandelssystemet hade samband med ett erbjudande till de anställda om förtida avgång ur tjänst vid sextio års ålder med pension. Utbetalningarna från stiftelsen var därvid avsedda att avräknas mot pensionen. De frågor som ställdes i ärendet gällde särskilt betydelsen av denna avräkning mot utfäst pension. Frågorna avsåg bankens rätt till avdrag för avsättningar till stiftelsen, skyldigheten att erlägga särskild löneskatt på pensionskostnader, skattskyldigheten till avkastningsskatt och tillämpligheten av lagen mot skatteflykt. Nämnden (E, W, At, J, N, S, T, V) som fann att banken hade rätt att få avdrag för avsättningarna, att särskild löneskatt på pensionskostnader inte skulle tas ut, att skattskyldighet till avkastningsskatt inte förelåg samt att lagen mot skatteflykt inte var tillämplig motiverade sitt ställningstagande enligt följande.

Innehållet i stadgarna för vinstandelsstiftelsen och i reglerna för vinstandelssystemet är sådant att bankens avsättningar till stiftelsen får anses som avdragsgilla kostnader för personal (jfr bl.a. RÅ 1994 ref. 38). Att stiftelsens utbetalningar till de anställda, helt eller delvis, kan komma att i praktiken ersätta utfästa pensionsförmåner medför inte att bankens avdragsrätt för avsättningarna går förlorad (jfr RÅ 85 1:11).

Lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader är tillämplig på avsättningar som skett under 1996. Skyldigheten att erlägga den ifrågavarande löneskatten grundas på att en utfästelse om tjänstepension har skett och den beräknas på kostnaden för pensionsutfästelsen, jfr 1 § i den aktuella lagen.

Vinstandelssystemet kan inte anses innefatta utfästelser om tjänstepension till anställda och föranleder därmed inte heller särskild löneskatt enligt den aktuella lagen vid 1997 års taxering. /Särskild löneskatt enligt annan lagstiftning, se lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, skall erläggas på bidrag som lämnas till vinstandelsstiftelse efter ingången av 1997/.

De situationer och de subjekt som omfattas av skattskyldighet till avkastningsskatt räknas upp i 2 § första stycket punkterna 1–7 i lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. Stiftelsen och dess verksamhet omfattas inte av uppräkningen. Med hänsyn härtill skall avkastningsskatt inte tas ut av stiftelsen.

Skäl att tillämpa lagen mot skatteflykt föreligger inte.

Förhandsbesked 1997-05-13, ej överklagat.

8.4 Sökanden, en norsk medborgare, hade varit bosatt i Sverige under många år. Han och hans hustru innehade en bostadsfastighet i Danderyd som de ämnade avyttra i samband med utflyttning till Norge. Flyttningen skedde med anledning av sökandens pensionering. Bostad för åretruntbruk hade inköpts i Oslo. Sökandens hustru ämnade ansöka om norskt medborgarskap i samband med utflyttningen. Sökanden skulle inte ha någon familj kvar i Sverige. Hustrun hade en vuxen dotter kvar här. Samtliga sökandens tillgångar skulle överföras till Norge. Sökanden skulle komma att uppbära pension från Sverige men inte några andra inkomster. Hustrun ämnade förvärva en mindre villafastighet i Danderyd för att främst disponeras som sommarhus under tiden 15 juni till 15 augusti. Under övrig del av året skulle villan användas av makarna under högst 40 dagar per år.

Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) fann att sökanden efter utflyttningen under de i ärendet angivna förutsättningarna vid tillämpning av reglerna om skattskyldighet i KL och SIL inte längre skulle anses bosatt i Sverige. Nämnden anförde bl. a. följande.

Sökanden har varit bosatt i Sverige under många år. Han och hans hustru har en bostadsfastighet i Danderyd som skall avyttras i samband med utflyttningen. Efter flyttningen kommer sökanden att ha anknytning till Sverige främst på grund av att hans hustru skall förvärva en annan villafastighet i Danderyd. Vid tillämpning av reglerna i punkt 1 av anvisningarna till 53 § KL får denna fastighet anses utgöra en stark anknytningsfaktor.

Med hänsyn till att sökanden är norsk medborgare, att sökanden och hans hustru förvärvat en ny familjebostad i Norge där de ämnar bosätta sig, att sökanden inte kommer att ha kvar några ekonomiska engagemang i Sverige och att den nyförvärvade fastigheten i Danderyd skall disponeras som fritidshus under en begränsad tid varje år finner nämnden vid en samlad bedömning att innehavet av denna fastighet inte kan tillmätas sådan betydelse att sökanden efter utflyttningen skall anses bosatt här.

Förhandsbesked 1997-03-26. Överklagat av RSV. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens beslut (1997-10-31).

8.5 Sökandebolaget, som ägdes av i bolaget verksamma delägare, bedrev en verksamhet som bedömts kräva ett omfattande försäkringsskydd. Sökandebolaget planerade därför att starta ett s k captivebolag. Verksamheten avsågs bedrivas av ett bolag med säte på Guernsey. Guernseybolaget var ett s k exempt company som inte erlade någon inkomstskatt utan endast en årlig avgift. Sökandebolaget skulle erlägga premier till Guernseybolaget för täckande av sökandebolagets risker inom dess verksamhetsområde. Förutom från sökandebolaget skulle Guernseybolaget uppbära premier från ett svenskt försäkringsbolag som hade återförsäkringar hos Guernseybolaget. Enligt förutsättningarna skulle sökandebolaget komma att beskattas löpande för Guernseybolagets vinst. Sökandebolaget frågade med anledning härav om reglerna beträffande inländska försäkringsbolag i 2 § 6 mom. SIL skulle tillämpas vid beräkningen av det resultat hos Guernseybolaget som skulle beskattas hos sökandebolaget. Nämnden (E, W, J, N, V, Ö) angav att vid beräkningen av det resultat hos Guernseybolaget som skall beskattas hos sökandebolaget skall de svenska skatteregler tillämpas som varit tillämpliga om sökandebolaget självt bedrivit verksamheten och avvisade ansökningen i den mån den inte besvarats. Nämnden motiverade sitt ställningstagande enligt följande.

Inkomst som uppbärs av en utländsk juridisk person av det slag som Guernseybolaget utgör skall om det ägs av ett svenskt aktiebolag beskattas hos det svenska bolaget (jfr 6 § 2 mom. SIL, 16 § 2 mom. SIL och punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen /1928:370/). Detta innebär att inkomsten skall beskattas löpande hos sökandebolaget efter samma principer som gäller beträffande inkomst som uppbärs av handelsbolag som ägs av aktiebolag och inkomsten skall beräknas enligt svenska regler på samma sätt som sker beträffande övrig här skattepliktig inkomst (se prop. 1989/90:47 och RÅ 1992 ref. 94). Skattskyldig i detta fall är ett svenskt aktiebolag, sökandebolaget, ett här oinskränkt skattskyldigt subjekt som bedriver viss verksamhet i utlandet genom en utländsk juridisk person som i detta sammanhang skall likställas med ett svenskt handelsbolag. Reglerna för beskattning av utländska skadeförsäkringsbolag, som är skattskyldiga i Sverige endast för inkomst härrörande från fast driftställe här, är därför inte tillämpliga. I stället skall sökandebolagets inkomst från den verksamhet som Guernseybolaget bedriver beräknas på samma sätt som om verksamheten bedrivits direkt av sökandebolaget.

Reglerna i 2 § 6 mom. SIL om inländskt skadeförsäkringsföretag är inte direkt tillämpliga i detta fall. Ett sådant företags verksamhet styrs av bestämmelserna i försäkringsrörelselagen (1982:713) och är tillståndspliktig. Detta utesluter inte att ifrågavarande regler ändock i tillämpliga delar kan användas för att beräkna den inkomst som skall beskattas hos det svenska ägarbolaget. Ett minimikrav som då måste vara uppfyllt är emellertid att verksamheten som bedrivs uppfyller kraven för att vara att anse som försäkringsrörelse. Begreppet försäkringsrörelse har inte definierats i lag. Avgörande för om ett captivebolags verksamhet skall betraktas som försäkringsrörelse har främst ansetts vara möjligheterna till riskspridning (se bl.a. prop. 1984/85:77 s. 24–44 och Appeltoft m.fl., Kommentar till försäkringsrörelselagen m.m., 1994, s. 13–18). En prövning av om den ifrågavarande verksamheten uppfyller kraven för att vara att anse som försäkringsrörelse bör inte göras inom ramen för ett förhandsbesked meddelat av Skatterättsnämnden.

Förhandsbesked 1997-06-26. Överklagat av Riksskatteverket.

8.6 Sökanden ägde samtliga aktier i M AB som i sin tur ägde samtliga aktier i R AB. R AB ägde en fastighet som användes av sökanden som bostad. Bolagen skulle nu fusioneras. Sökanden frågade om han – såsom företagsledare i M AB – skulle beskattas enligt stoppregeln i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL samt om beskattningen skulle ske hur anskaffningskostnaden för fastigheten då skulle bestämmas. Nämnden(E, W, J, N, S, V, Ö) anförde följande.

Beskattning enligt stoppregeln skall ske när ett fåmansföretag anskaffar sådan egendom från annan än delägare eller delägare närstående som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för privat bruk för företagsledare i företaget eller företagsledare närstående person.

Vid inkomstbeskattningen behandlas en fusion enligt 14 kap. 22 § aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, som en onerös transaktion, se RÅ 1994 ref. 16. Fastigheten får därmed anses anskaffad av M AB även i den mening som avses enligt stoppregeln. Förvärvet sker inte från delägare eller närstående till delägare. Stoppregeln är därför tillämplig.

Särskilda skatteregler avseende bl.a. fusioner enligt 14 kap. 22 § ABL finns i 2 § 4 mom. första – åttonde styckena lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Reglerna syftar till att möjliggöra en fusion utan att utlösa någon inkomstbeskattning hos de deltagande företagen. Enligt sjunde stycket andra meningen gäller i reavinstskattehänseende att överlåtande och övertagande företag skall anses utgjort en skattskyldig. Tillämpat på förevarande fall innebär detta att M AB vid en framtida avyttring av fastigheten får räkna sig tillgodo det för R AB gällande anskaffningsvärdet. Enligt nämndens mening utgör detta det värde som utgör anskaffningskostnad vid tillämpning av stoppregeln och som sökanden skall beskattas för.

Förhandsbesked 1997-06-23, ej överklagat.

9 Överklagade förhandsbesked

Jfr beteckningarna i SN 1996 nr 3 och 10 samt SN 1997 nr 3. T.ex. 97.3.2.1 avser ärende 2.1 i SN 1997 nr 3.