Fusk med punktskatter

Sedan Sverige blev medlem i Europeiska unionen har våra punktskatter fått större uppmärksamhet än tidigare. Ett omfattande fusk med skatt på framför allt alkohol, tobak och mineraloljor har också uppdagats. I artikeln beskrivs olika former av fusk. Några förslag till åtgärder mot problemen presenteras, däribland det slutbetänkande som lämnats av 1995 års skatteflyktskommitté.

1 Inledning

Inom EU skall varor cirkulera fritt enligt reglerna för den inre marknaden. Tullar förekommer inte vid varuhandel mellan medlemsstaterna och vid handel med tredje land har nationell tullrätt – med några undantag – ersatts av gemenskapens tullrätt. Utvecklingen har inte nått lika långt på övriga skatteområden. Viss harmonisering har dock skett. Beträffande punktskatterna gäller detta i första hand förfarandereglerna.1 Särskilt angeläget har det varit att bestämma var dessa skatter skall tas ut. Sedan länge har inom Europa i allmänhet gällt att skatten tas ut i det land där varan konsumeras med konsumtionslandets skattesats. Export har gjorts skattefri och vid import har skatter påförts med samma skattesats som tas ut på varor inom landet. Eftersom ett sådant förfarande kräver gränskontroller strider det mot principen om den inre marknaden. Ett alternativ är att beskattning sker i det land där varan köps. En sådan lösning har valts som huvudregel för privatpersoners inköp för eget bruk. När det gäller den yrkesmässiga handeln har medlemsstaterna emellertid ännu inte frångått principen om beskattning i konsumtionslandet. För att ett sådant förfarande skall vara förenligt med principen om den inre marknaden har särskilda åtgärder krävts. Beträffande punktskatter på alkohol- och tobaksvaror samt mineraloljeprodukter har därför gemensamma förfaranderegler införts genom det s.k. cirkulationsdirektivet.2

Reglerna i cirkulationsdirektivet innebär att varorna i och för sig blir skattepliktiga när de produceras inom EU eller förs in till EU, men att de kan cirkulera fritt inom gemenskapen utan beskattningskonsekvenser. Först när varorna frigörs för konsumtion skall skatten tas ut. Dessförinnan hanteras varorna under s.k. suspension, vilket innebär att betalning av skatt skjuts upp till dess varorna blir tillgängliga för konsumtion. I de flesta fall sker det när de levereras till detaljistledet. Säkerhet måste ofta ställas för skattens betalning. Under transport mellan EU-länderna skall varorna åtföljas av ett s.k. ledsagardokument.

Cirkulationsdirektivets bestämmelser har införlivats med svensk rätt i lagen (1994:1563) om tobaksskatt (LTS), lagen (1994:1564) om alkoholskatt (LAS) och lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE). Ytterligare förfaranderegler finns i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP) och lagen (1996:598) om kontroll av yrkesmässiga vägtransporter av mineraloljeprodukter, alkohol och tobak (transportkontrollagen).

Förfarandet med den fria varucirkulationen kräver någon form av garantier för att skatterna slutligen betalas. Detta sker genom särskilda transiteringssystem med utställda säkerheter. Det finns flera internationella system som skall förenkla transiteringen och förfarandet med säkerheter. Till de mer betydelsefulla för svenskt vidkommande hör det globala TIR-systemet (Transports Internationaux Routiers),3 och det gemensamma europeiska transiteringsförfarandet (T-systemet).4 T-systemet tillämpas för transporter inom EU, EFTA och sedan 1996 även i Visegrad-länderna Polen, Slovakien, Tjeckien och Ungern. Alkohol- och tobaksvaror får inte transporteras under TIR-systemet men däremot under T-systemet. Gemenskapsrättsliga transiteringsregler finns även i tullkodexen5 och tillämpningskodexen.6

Punktskatterna utgör en relativt stor del av svenska statens inkomster. De uppgår till cirka 73 miljarder kronor årligen. Skattemyndigheten i Dalarnas län är beskattningsmyndighet och särskilda skattekontoret i Ludvika med cirka 80 anställda handlägger punktskatteärenden. I jämförelse med direkt skatt administreras punktskatter av ett mycket litet antal anställda. Statens kostnader för administration av dessa skatter har beräknats till cirka 35 miljoner kronor eller 0,05 % av skatteintäkterna.7 Effektiviteten har således varit god. Det omfattande fusk som uppenbarligen förekommer på detta område har emellertid lett till krav i såväl Sverige som inom EU på långtgående skärpningar vad gäller kontrollen av punktskatterna.

2 Olika former av skattefusk

Det är givetvis svårt att fastställa den exakta omfattningen av skatteundandragandet på punktskatteområdet. Att statens förluster kan vara stora torde dock stå klart. I en kartläggning av omfattningen av cigarettsmugglingen som redovisades i april 1997 blev slutsatsen att antalet smugglade cigaretter under år 1996 låg inom intervallet 150 till 200 miljoner.8 Som exempel kan nämnas att uteblivna skatteintäkter för en oredovisad långtradarlast med cigaretter har beräknats till 20 miljoner kronor. Motsvarande förlust för en långtradarlast med alkoholvaror kan uppgå till mellan två och tre miljoner kronor. Det finns anledning att anta att skatteundandragandet avseende mineraloljeprodukter är mycket stort i de nordligaste områdena i Sverige, medan det finns vissa indikationer på att både den yrkesmässiga handeln med och införseln för privat bruk av obeskattade alkohol- och tobaksvaror är särskilt stor i de södra delarna av landet.9

Ledsagardokumentet spelar en viktig roll i sammanhanget. Det skall upprättas i fyra exemplar och bl.a. innehålla uppgifter om transportväg, avsändare och slutdestination. Ett exemplar skall avsändaren behålla, övriga tre exemplar skall medfölja varorna. När varorna nått destinationsorten skall mottagaren behålla ett exemplar. Ett exemplar skall återsändas till avsändaren och ett skall redovisas för beskattningsmyndigheten i mottagarlandet.10

Skattefusk på punktskatteområdet kan genomföras på flera olika sätt. Oegentligheter förekommer framför allt genom missbruk av transiteringsreglerna och cirkulationsdirektivets bestämmelser. Gemensamt för flera av metoderna är att de medför att varorna – i strid med gällande bestämmelser – beskattas i det land som har den lägsta skattesatsen.

I vissa fall saknas ledsagardokument vid transporten. I andra fall används i och för sig riktiga ledsagardokument men på ett otillåtet sätt. Även förfalskade dokument förekommer liksom dokument med helt eller delvis oriktiga uppgifter.

Ett förfalskat returexemplar kan återsändas. Skatten förutsätts då ha betalats i mottagarlandet. Ett alternativ är att en fiktiv mottagare i ett EU-land med högre skattesatser än avsändarlandets anges på ledsagardokumentet. Returexemplaret av ledsagardokumentet kommer inte att återsändas. Punktskatten skall då betalas av avsändaren enligt avsändarlandets – lägre – skattesats. Bestämmelserna kan också kringgås om varorna levereras till köparen utan att deklaration avges och skatt betalas. Detta förfarande kan användas om skatten i det land varorna skall levereras till är högre än skatten i avsändarlandet. Eftersom returexemplaret inte återsänds av mottagaren kommer avsändaren att bli skyldig att betala skatten, men enligt den lägre skattesats som gäller i avsändarlandet. Bara om det kan säkerställas att oegentligheten skedde i mottagarlandet skall skatten betalas enligt mottagarlandets högre skattesats.

Ledsagardokument kan också användas vid upprepade tillfällen för olika transporter genom att t.ex. ändra datum. Detta är möjligt eftersom dokumentet inte behöver återsändas direkt utan först viss tid efter det att leverans skett. Ytterligare en variant är att på ledsagardokumentet ange att en transport går från ett land med hög skattesats till ett land med lägre skattesats och sedan faktiskt köra lasten till ett tredje land eller helt enkel låta lasten bli kvar i avsändarlandet. Den angivna mottagaren kvitterar falskeligen transporten och betalar den lägre skatt som gäller i hans land. Delar av varulasten kan också lastas av under transporten. Om ”svinnet” håller sig på en rimlig nivå kan såväl avsändaren och mottagaren som beskattningsmyndigheten förbli okunniga härom. Slutligen kan man kringgå systemet genom olika manipulationer av lasten under transporten.

En sofistikerad form av skattefusk eller skatteflykt är det s.k. The Man in Black – upplägget. Målsättningen med ”upplägget” synes vara att utnyttja de regler som gäller för införsel av punktskattepliktiga varor för privat bruk på ett förfarande som i realiteten utgör yrkesmässig distansförsäljning.

För privat införsel gäller, som ovan nämnts, att beskattning skall ske i det land där varan förvärvas.11 För distansförsäljning gäller särskilda bestämmelser i cirkulationsdirektivet.12 Med distansförsäljning avses att en person, som inte är registrerad enligt någon av de olika former för utrikeshandel som förekommer,13 anskaffar en vara i ett medlemsland, vilken levereras till honom i ett annat medlemsland direkt eller indirekt genom försäljarens försorg. Även om varan varit tillgänglig för konsumtion i det förstnämnda landet skall skatteuppbörden ske i det land där varan levereras.14

EG-domstolen har av en brittisk domstol tillfrågats om ett visst förfarande15 skall anses utgöra införsel för privat bruk eller distansförsäljning enligt cirkulationsdirektivet. I målet är ostridigt att varorna är punktskattepliktiga i Storbritannien enligt brittisk lag. Frågan är emellertid om förfarandet skall anses utgöra införsel för privat bruk enligt gemenskapsrätten och varorna därför vara skattefria i Storbritannien. Omständigheterna i målet är följande.

Två dotterbolag i en koncern agerar detaljist respektive agent. Detaljisten, med säte i Luxemburg, köper cigaretter av märket ”Death” från ett annat EU-land. Försäljningen går i huvudsak till privatpersoner bosatta i Storbritannien. Detaljisten och agenten – med namnet ”The Man in Black” – sluter ett avtal. Enligt avtalet skall kunderna köpa sina cigaretter från detaljisten men via agenten. ”The Man in Black” skall således anses vara agent för varje enskild kund. Även agentbolaget har säte i Luxemburg. Detaljisten sluter avtal med kunden som dock skall lämna sin köporder till agenten som vidarebefordrar den till detaljisten. Agenten tar också emot detaljistens accept av köpordern och vidarebefordrar den till kunden som därefter skickar in en beställningslista till agenten på högst 800 cigaretter. Genom en check ställd till agenten betalar kunden för cigaretterna. Agentens personal hämtar därefter cigaretterna hos detaljisten som har kontor i samma byggnad, paketerar cigaretterna och arrangerar transporten till Storbritannien. En budfirma som anlitats av agenten sköter transporten. Därefter betalar agenten detaljisten.

Målet är ännu inte avgjort, men generaladvokaten har avgivit sitt yttrande. Enligt generaladvokatens mening görs förvärvet visserligen för enskilt bruk, men varorna kan varken anses vara förvärvade eller transporterade av enskild.16

Flera förslag till åtgärder mot det ovan beskrivna skattefusket har presenterats, såväl på gemenskapsnivå som på nationell nivå. För en utförlig beskrivning av de åtgärder som vidtagits respektive planeras av EU-kommissionen för att bekämpa fusk inom skatteområdet hänvisas till Bo Forvass artikel i detta nummer. En del av fusket på punktskatteområdet sker genom kringgående av transiteringsreglerna. Nedan redovisas därför något av innehållet i den rapport om gemenskapens transiteringssystem som lämnades i februari 1997 av en av Europaparlamentet tillsatt tillfällig undersökningskommitté.17 Till de mest uppmärksammade åtgärdsförslag som presenterats på nationell svensk nivå hör 1995 års skatteflyktskommittés slutbetänkande ”Punktskattekontroll av alkohol, tobak och mineralolja m.m.” (SOU 1997:86) och Perssons, Anderssons och Grevholms studie ”Obeskattad konsumtion av cigaretter”.18

3 Åtgärder mot missbruk av EU:s transiteringssystem

Missbruk av det gemenskapsrättsliga systemet för transitering förekommer uppenbarligen i samtliga EU-länder. I den ovan nämnda rapporten från tillfälliga undersökningskommittén för gemenskapens transiteringssystem konstateras bl.a. att systemet är ett ålderdomligt pappersbaserat förfarande som inte klarar av de 18 miljoner transaktioner som äger rum varje år och att det är mycket sårbart för bedrägerier. Sedan 1990, och särskilt sedan den inre marknaden upprättades, har en större kris utvecklats inom transiteringssystemet. Förlusterna har beräknats till åtskilliga miljarder ecu i form av uteblivna moms-, tull- och accisinkomster. Såväl medlemsstaternas budgetar som EU:s budget har drabbats. Den största bördan av systemets felaktigheter bärs dock av de privata företag som ger garantier för transitering. Organiserad brottslighet är djupt involverad i transiteringsbedrägerier. De berörda organisationerna har sitt ursprung inte bara i EU utan även i Schweiz samt de länder i Central- och Östeuropa och före detta Sovjetunionen som nyligen öppnats. Den brottsliga verksamheten bidrar till att den svarta ekonomin växer och undergräver stabiliteten för den legitima verksamheten. Den handel som oftast utsätts för transiteringsbedrägerier är handeln med cigaretter. Den är föremål för en omfattande och komplicerad ekonomisk verksamhet och underlättas av lagstiftning, särskilt vad gäller banksäkerhet, i vissa stater utanför EU, som till exempel Schweiz och Cypern samt utlandsbaserade skatteparadis.

I rapporten lämnas några ”nyckelrekommendationer”. Det framhålls bl.a. att en omfattande datorisering av transiteringssystemet är nödvändig, att garantisystemet måste reformeras så att ansvar läggs på dem som äger och transporterar varorna, att ett fysiskt kontrollsystem måste utvecklas och att punktkontroller måste bli tillåtna var som helst inom EU:s territorium. Vidare föreslås att tillträdet till transiteringssystemet skall begränsas, särskilt vad gäller känsliga varor såsom cigaretter och alkohol. Innehållet i rapporten överensstämmer i mycket med vad som avhandlats av 1995 års skatteflyktskommitté.

4 Punktskattekontroll av alkohol, tobak och mineralolja m.m.

Skatteflyktskommittén har bl.a. haft till uppdrag att kartlägga de problem som gäller punktskattekontroll vid införsel av EG-interna varor och lämna de förslag som behövs för att förbättra effektiviteten i kontrollen. I juni 1997 lämnade kommittén sitt slutbetänkande.

Kommitténs förslag omfattar både den yrkesmässiga hanteringen, inklusive distansförsäljning, och införsel för privat bruk. Förslagen till lagreglering avser fyra huvudområden, nämligen möjligheten att göra fysiska kontroller, möjligheten att säkra skatteindrivningen, möjligheten att på ett tidigt stadium få tillgång till relevant information samt möjligheten till effektiva sanktioner. Kommittén lämnar också förslag om hur punktskattekontrollarbetet skall organiseras och genomföras. Det gäller både beträffande beskattningsmyndighetens arbete och beträffande samverkan med andra myndigheter. Betänkandet innehåller även vissa förslag rörande domstolsförfarandet.

Fysiska kontroller skall enligt betänkandet kunna ske i form av transportkontroller och lokalkontroller samt omhändertagande av varor m.m. under den tid som behövs för att punktskattekontrollen skall kunna genomföras. Vid transportkontroll kan beskattningsmyndigheten kontrollera bl.a. att transporter på svenskt territorium genomförs i enlighet med cirkulationsdirektivets bestämmelser. Kontrollerna får genomföras på både offentlig och enskild plats och beträffande såväl vägtransporter som järnvägs-, flyg- och sjötransporter. Lokalkontroll får göras i lokal samt på därtill hörande enskild plats, där det finns anledning att anta att punktskattepliktiga varor yrkesmässigt tas emot, avsänds, tillverkas, bearbetas eller förvaras.

Beskattningsmyndigheten ges möjlighet att som komplement till transport- och lokalkontroller tillfälligt omhänderta varor, transportmedel, container, tank, transporthjälpmedel och handlingar.

Förslagen kräver vissa rättssäkerhetsgarantier. Transportkontroll på enskild plats och lokalkontroll får därför med några undantag endast genomföras om domstol lämnar tillstånd till kontrollen. Enligt en proportionalitetsbestämmelse får beslut om åtgärd fattas endast om skälen för åtgärden uppväger det intrång och de men i övrigt som åtgärden innebär för enskild.

För att säkra de fiskala intressena får beslut om skattebeslag och skatteförverkande fattas. Förutsättningarna är att det inte framgår att punktskatt beträffande varan är betald i Sverige eller att säkerhet har ställts i laga ordning och kan infrias. Om värdet på varorna inte räcker till kan transportmedel, transporthjälpmedel, containrar och tankar bli föremål för skatteförverkande och skattebeslag. Skatteförverkandevärdet får avse skatteskulden med ett tillägg på fyrtio procent samt de kostnader för förfarandet som staten haft. Egendomen skall säljas när beslutet om skatteförverkande vunnit laga kraft. Detta skall ske genom beskattningsmyndighetens försorg.

För att få tillgång till relevant information på ett så tidigt stadium som möjligt har kommittén funnit det nödvändigt att beskattningsmyndigheten dels får möjlighet att bedriva viss spaningsliknande verksamhet, dels får tillgång till ett effektivt ADB-baserat system för inhämtning och bearbetning av information. Beskattningsmyndigheten föreslås få befogenhet att skugga person, ställa frågor och hålla uppsikt över det som är eller kan antas vara yrkesmässig transport samt lokal eller annat område där det kan antas att punktskattepliktiga varor yrkesmässigt tas emot, avsänds, tillverkas, bearbetas eller förvaras.

Det föreslås att ett punktskattekontrollregister inrättas med vissa uppgifter från bl.a. transport- och lokalkontroller samt vissa belastningsuppgifter. Registret får inte innehålla uppgift om enskilds ras, etniska ursprung, politiska åsikter, religiösa eller politiska övertygelse, medlemskap i fackförening, hälsa eller sexualliv. Dessutom föreslås att beskattningsmyndigheten skall få terminalåtkomst till tullmyndigheternas spaningsdiarium, körkortsregistret och skepps- och båtregistren samt rätt att begära utdrag ur eller upplysning från polisregistret.

Kommittén har lämnat förslag till sanktioner mot överträdelser av den aktuella lagstiftningen på punktskatteområdet. Förslaget omfattar sanktioner mot den skattskyldige i form av en administrativ avgift samt straffrättsliga sanktioner mot förare m.fl. som på olika sätt försvårar kontrollarbetet. Transporttillägg skall bl.a. kunna påföras den skattskyldige om ledsagardokument eller bevis om ställd säkerhet inte medföljer transporten. Bestämmelserna om transporttillägg har till viss del utformats på samma sätt som i lagen (1996:598) om kontroll av yrkesmässiga vägtransporter av mineraloljeprodukter, alkohol och tobak (transportkontrollagen). Nivån på tillägget är fyrtio procent av den skatt som belöper på eller kan antas belöpa på de punktskattepliktiga varorna.

Förare eller befälhavare som uppsåtligen underlåter att medföra ledsagardokument och i föreskrivna fall bevis om ställd säkerhet under färd skall kunna dömas enligt en straffrättslig bestämmelse för transportkontrollbrott till böter eller fängelse i sex månader. Den som av grov oaktsamhet bryter mot skyldigheten att medföra nämnda dokument skall kunna dömas för transportkontrollförseelse till dagsböter. Kommittén föreslår även en straffbestämmelse beträffande den som av uppsåt eller grov oaktsamhet underlåter att stanna på anmaning. Även i detta fall skall straffet vara dagsböter.

Sanktionssystemet kräver att det går att fastställa vem som är skattskyldig. Skattskyldigbegreppet i LTS, LAS och LSE bör enligt kommittén därför ändras. Den hittillsvarande ordningen har inneburit att skattskyldigheten vilat på avsändaren av varor till dess adressaten intygat att han mottagit varorna. Eftersom detta arrangemang innebär att avsändaren kan göras ansvarig för oegentligheter i senare led – vilket öppnar dörren för olika former av fusk – kan denne antas vara mindre motiverad att informera myndigheterna om eventuella missförhållanden. Skattskyldigbegreppet ändras så att skattskyldigheten i princip infaller då varan förvärvas i annat EU-land för att föras in och hanteras för annat än privat bruk i Sverige, dvs. då avsändaren inte längre är ägare till varorna.19

Beskattningsmyndigheten, dvs. skattemyndigheten i Dalarnas län, föreslås få delvis nya arbetsuppgifter. Bl.a. föreslås att en organisation med mobila kontrollgrupper och en underrättelseenhet inrättas. Den nya organisationen beräknas medföra personalkostnader motsvarande åtminstone 100–125 årsarbetskrafter.

Punktskattekontrollen skall stå under beskattningsmyndighetens ledning. Andra skattemyndigheter och tullmyndigheter får medverka i kontrollverksamheten genom att genomföra kontroller för beskattningsmyndighetens räkning. Polismyndighet och Kustbevakningen skall på begäran lämna biträde vid beskattningsmyndighetens kontroller. Kommitténs förslag omfattar även vissa sekretessbrytande bestämmelser. Dessa har införts för att underlätta myndigheternas samarbete när det gäller punktskattekontroll.

Beskattningsmyndigheten skall ansöka hos länsrätten om att få företa transportkontroll på enskild plats och lokalkontroll. Även för skattebeslag och skatteförverkande samt förtida försäljning av egendom som är föremål för skattebeslag skall sådan ansökan göras. Särskilda bestämmelser införs om skyndsam handläggning, möjlighet att fatta interimistiska beslut och muntlig förhandling. Det uppställs inga krav på prövningstillstånd vid fullföljd till kammarrätt.

5 Särskilt om åtgärder mot obeskattad konsumtion av cigaretter

De ovan redovisade problemen på punktskatteområdet har även behandlats i den omnämnda studien om obeskattad konsumtion av cigaretter.20 I rapporten redovisas olika sätt på vilket det är möjligt att föra in och i Sverige sälja obeskattade eller endast delvis beskattade cigaretter. Gemensamt för många av dessa tillvägagångssätt är att det handlar om att ”krympa” den för kontrollören redovisade verksamheten. Författarna konstaterar att den traditionella smugglingen i dag är en högst omodern och t.o.m. onödig företeelse och att det finns betydligt enklare sätt att undandra cigaretter från skatt. Samma resultat kan nämligen uppnås på betydligt enklare sätt genom olika brott mot punktskattelagstiftningen. Det är enligt författarna fullt tillräckligt att utnyttja det system som i dag gäller för införsel, distribution och försäljning av cigaretter i Sverige.

Författarnas rekommendationer till åtgärder överensstämmer delvis med skatteflyktskommitténs förslag. När det gäller organisationsfrågan föreslås dock en lösning där punktskatteområdet alkohol, tobak och mineraloljor handhas av tullen och skattemyndigheten gemensamt under ett och samma tak. Moderna tekniker såsom t.ex. GPS (Global Positioning System) och Smart-cards föreslås som komplement till de rent fysiska kontrollerna. Vidare föreslås en effektivare kontroll av aktörerna på marknaden. Det framhålls att det i dag är möjligt att den juridiska person som ansöker och erhåller tillstånd att handla med tobak inte är den som faktiskt bedriver handeln. Slutligen föreslås en ökad kontroll av distanshandeln mot bakgrund av att privatpersoner erbjuds att köpa icke punktskattebelagda cigaretter per postorder.21

6 Avslutning

Punktskattefrågorna har i Sverige fått en ny aktualitet. De ovan redovisade förslagen till punktskattekontroller kommer med all sannolikhet att bli föremål för en livlig debatt. Kritiska röster har redan höjts mot att skattemyndigheterna tilldelas ”polisiära” uppgifter, vilka inte anses stå i överensstämmelse med rimliga krav på rättssäkerhet. Från flera håll har även påpekats att den kompetens som finns inom de kraftigt bantade tullmyndigheterna borde tas i anspråk i större utsträckning. De höga svenska punktskatterna har också utpekats som bov i dramat, då de anses medföra att incitamentet för kringgåenden och rent brottsliga förfaranden förstärks.22 Sammanfattningsvis kan sägas att det inte torde bli alldeles lätt att uppnå balans mellan å ena sidan förbättrade kontroller och å andra sidan garantier för att ekonomiska aktörer kan flytta varor fritt över gränserna.

Christina Moëll

Christina Moëll är universitetslektor vid juridiska institutionen vid Lunds universitet.