Hockeymålen – hyra eller anställning av professionella idrottsmän?

Hösten 1996 började tidningarna uppmärksamma svenska idrottsföreningars och idrottsmäns skatteaffärer. Bakgrunden till medias uppmärksamhet var ett antal beslut som fattats av olika skattemyndigheter under 1995 och 1996. Sedan ett antal år tillbaka har flera svenska idrottsföreningar använt sig av en modell som innebär att utländska idrottsmän ej anställts direkt av klubbarna, utan i stället hyrts in från företag utomlands. Frågan är om denna typ av skatteplanering är förenlig med gällande svensk rätt.

1 Inledning

Björn Borg, Mats Wilander och Pernilla Wiberg valde samtliga att flytta utomlands av skatteskäl. Listan på utövare av individuella idrotter som valt att fly landet för ett förmånligare skatteklimat kan göras lång. För utövare av lagidrotter som av praktiska skäl är bundna till det land i vilket klubben har sin hemvist, är lösningen ej lika enkel. Hyreskonstruktionen har i skattehänseende flera fördelar. Beloppen som utbetalats till de utländska företagen går till viss del till spelarna direkt medan huvudparten placeras i fonder för att spelarna ska kunna få en inkomst efter den aktiva karriären. På så vis blir endast en mindre del av den totala ersättningen skattepliktig som inkomst av tjänst under det att spelarna är skattskyldiga i Sverige och underlaget för sociala avgifter minskas avsevärt. En annan fördel är att progressiviteten i inkomstbeskattningen till stor del planas ut eftersom ersättningarna utbetalas under flera år. De regler som är relevanta för hur denna typ av skatteplanering ska bedömas är framför allt interna. Den internationella aspekten av hyreskonstruktionerna är att ersättningarna för idrottsmännens verksamhet styrs till företag i utlandet, ofta med hemvist i s.k. skatteparadis, exempelvis Isle of Man och Jersey. Dessa ”tax havens” har skattelagstiftningar som erbjuder mycket goda avdragsmöjligheter, låga skattesatser eller fasta engångsavgifter, och är därmed mycket attraktiva i skatteplaneringssammanhang.1 Jag har i mitt examensarbete vid Lunds universitet behandlat fem fall där svenska idrottsklubbar och idrottsmän använt sig av denna typ av skatteplanering.2 Typfallet ser med olika variationer ut så här:

Bild 1

Spelarna tecknar ett anställningsavtal med det utländska företaget. Därefter ingår idrottsföreningen och det utländska företaget ett avtal om hyra av spelaren. Spelaren deltar sedan i klubbens verksamhet på samma sätt som de spelare som är anställda direkt av idrottsföreningen. Klubben betalar ersättning till uthyraren som sedan utbetalar en mindre del av beloppet till spelaren som blir skattepliktig inkomst av tjänst i Sverige. Resten av pengarna placeras på olika sätt för att kunna utbetalas senare till spelaren. Idrottsföreningen betalar inga sociala avgifter eftersom inga löneutbetalningar skett direkt från klubben till spelaren.

De fall jag behandlat i mitt examensarbete rör följande klubbar och till dessa klubbar knutna spelare: Brynäs IF, Nässjö IF, Leksands IF, Luleå HF samt HV 71.3 I samtliga dessa fall lade skattemyndigheterna ej hyreskonstruktionerna till grund för taxeringen till inkomstskatt och sociala avgifter. Anledningen till att jag nedan valt att redogöra för Brynäs-fallet är att fallet väntas tas upp till behandling i kammarrätten under hösten 1997.

2 Brynäs IF

Lokala skattekontoret i Gävle fattade i december 1995 beslut om betalningsansvar för arbetsgivaravgifter avseende ersättningar utbetalade till företaget Nordic Star Management, Isle of Man, för tre utländska ishockeyspelares spel i Brynäs IF.4 Samtidigt fattades beslut om att spelarna jämte Brynäs IF var betalningsskyldiga för ej avdragen preliminär A-skatt avseende de ersättningar som utbetalats för respektive spelare.5 Samtliga spelare var under den aktuella tidsperioden oinskränkt skattskyldiga i Sverige. Grunden för skattemyndighetens beslut var att spelarna var att anse som anställda av föreningen och att all ersättning för spelarnas arbete i föreningen därmed var att betrakta som lön.

Brynäs IF uppgav att spelarna inte var anställda av föreningen utan av Nordic Star Management Limited på Isle of Man (NSM), och att inga kontrakt mellan spelarna och klubben hade tecknats för säsongen 1995/96. Av från Invandrarverket inhämtade uppgifter framgick dock att anställningsavtal upprättats direkt mellan spelarna och klubben för den aktuella tidsperioden. Från Brynäs sida hävdade man att dessa kontrakt endast upprättats för att användas när spelarna sökte uppehålls- och arbetstillstånd hos Invandrarverket och att dessa kontrakt ersatts av civilrättsligt giltiga avtal mellan Brynäs och NSM och NSM och respektive spelare. I kontrakten mellan NSM och spelarna angavs bl.a. anställningsvillkor, ersättningsstorlek och att spelarna själva skulle svara för skatter och sociala avgifter i Sverige.6 Skattemyndigheten fann att de anställningsavtal som insänts till Invandrarverket måste anses vara juridiskt bindande anställningsavtal och att Brynäs IF med bakgrund av dessa måste anses som arbetsgivare till spelarna. Beträffande hyreskontrakten uttalade skattemyndigheten följande: ”Avtalen med NSM måste därför framstå som upprättade för att reglera ersättningens storlek och utbetalningssättet. Syftet synes därför i första hand ha varit att undgå beskattning och avgifter i Sverige på huvuddelen av inkomsterna från BIF.”7

Brynäs IF och spelarna begärde omprövning av besluten hos skattemyndigheten. Skattemyndigheten menade att den omständigheten att ersättningarna för spelarnas medverkan i Brynäs betalats ut till NSM måste ses som en disposition från spelarnas sida och att dessa ersättningar måste anses ha varit tillgängliga för lyftning samt till sina belopp kända.8 Besluten ändrades ej. Samtliga beslut överklagades till länsrätten. Brynäs IF och spelarna anförde att spelarna under det aktuella inkomståret ej varit anställda av Brynäs IF utan av NSM.

Länsrättens domskäl inleddes med: ”Fråga huruvida [N1, N2 och N3] skall anses som anställda av Brynäs och föreningen därmed har att betala arbetsgivaravgifter enligt 1 kap 2 § och 2 kap 3 § lagen (1981:691 ) om sociala avgifter får avgöras efter en bedömning av de olika avtal som föreligger i målet.”

Rätten fann att avgörande för frågan om Brynäs skulle anses vara arbetsgivare till spelarna, var huruvida de senare ingångna avtalen med NSM skulle godtas i enlighet med sina innehåll. Länsrätten konstaterade att inget talade för att dessa avtal mellan NSM och Brynäs ej skulle anses civilrättsligt bindande mellan parterna och att det ej heller fanns några omständigheter kring avtalens upprättande som skulle tyda på att avtalen ej återspeglade vad som egentligen överenskommits parterna emellan. Med denna motivering biföll länsrätten Brynäs talan och undanröjde besluten.9 Även besluten mot spelarna undanröjdes då de enligt länsrättens bedömning ej kunde anses anställda av Brynäs. Samtliga dessa domar är nu överklagade till kammarrätten i Sundsvall.10

3 Anställning eller hyra?

I Brynäsfallet och de andra likartade fallen är de skatterättsliga konsekvenserna knutna till vissa civilrättsliga rättsfakta. Frågan är hur förhållandet mellan inhyraren av arbetskraft och den arbetspresterande parten ska klassificeras rättsligt. En första förutsättning för att ett anställningsförhållande ska anses föreligga är att någon form av avtal ska föreligga parterna emellan.11 Detta ska dock inte ses som något absolut krav. I två domar från arbetsdomstolen, AD 1982 nr 71 och AD 1981 nr 110, fann domstolen att anställningsförhållande mellan företag och skolelever uppkommit även utan att anställningsavtal slutits. Av dessa fall kan man sluta sig till att de faktiska omständigheterna kan resultera i att ett anställningsförhållande uppkommer även om avtal helt saknas. Det skulle alltså vara fråga om avtalsslut genom någon form av konkludent handlande. Andra faktorer som ansetts utmärkande för ett anställningsförhållande är bl.a. att arbetsgivaren anvisar arbetsuppgifter och utövar kontroll över arbetet samt att uppdraget har viss varaktighet och intensitet. Sammanfattningsvis kan sägas att frågan huruvida ett anställningsförhållande föreligger eller ej, skall avgöras efter en samlad bedömning av samtliga omständigheter i samband med avtalet och anställningen.12

I triangelförhållandet mellan NSM, Brynäs och spelarna är det för frågan om arbetsgivaravgifter och skatter avgörande vem som ska anses vara arbetsgivare till spelarna. En arbetstagare kan förvisso vara anställd av flera arbetsgivare samtidigt (vikarier, deltidsarbetare etc ) men i normalfallet utgör detta inget problem då det i sådana fall rör sig om från varandra skilda uppdrag och inkomsterna beskattas likartat oavsett vilken anställning de härrör ifrån. I det ovan redovisade fallet anser jag att det är fråga om en antingen-eller-situation. I förhållande till de ersättningar som utbetalats för idrottsmännens spel i klubben måste spelarna anses anställda antingen av det utländska företaget eller av klubben. Enligt lagen 1993:440 om uthyrning av arbetskraft definieras uthyrning av arbetskraft som ”...ett rättsförhållande mellan en beställare och en arbetsgivare som innebär att arbetsgivaren mot ersättning ställer arbetstagare till beställarens förfogande för att utföra arbete som hör till beställarens verksamhet”. Definitionen lämnar litet utrymme för tvivel angående vem som ska anses vara arbetsgivare i rättsförhållandet. Ett rättsförhållande kan dock skifta natur utan att byta skepnad. Reinhold Fahlbeck skriver i en artikel i Tidsskrift for Rettsvitenskap att en domstol kan finna att ett anställningsförhållande uppkommit mellan en beställare och den anställde eftersom det ej finns någon avtalsfrihet angående vem som ska anses vara arbetsgivare i svensk rätt.13

Gemensamt för hockey-målen är att spelarna utfört en personlig arbetsprestation för föreningarna, att arbetet anvisats och stått under föreningarnas kontroll samt att arbetet haft den varaktighet och intensitet som normalt tyder på ett anställningsförhållande. Avtalens rubricering som ett uttryck för partsviljan måste naturligtvis tillmätas vikt i denna rättsliga kvalificering. Det faktum att anställningsförhållandet i praktiken i svensk rätt givits en nästan indispositiv karaktär medför dock att de faktiska omständigheterna i respektive fall måste stå i centrum.

4 Rätt skattesubjekt

I anslutning till frågan om hur spelarnas uppdrag ska klassificeras infinner sig även frågan om inkomsterna från spelarnas arbetsprestationer verkligen kan hänföras till de utländska företagen. Rättspraxis som finns på området om att hänföra inkomster till rätt skattesubjekt rör fall där självständiga yrkesutövare (konsulter, läkare ) ”satt sig själva på bolag”, d.v.s. låtit ett av dem helägt aktiebolag fungera som kontraktspart i ett avtal om tjänsteprestationer som utförts av den i bolaget anställde ägaren.14 Skillnaden i dessa fall är att hyreskontrakten gällt arbetsprestationer från anställda utan ägarintressen i de avtalsslutande företagen. Hyresavtalen har dock den likheten att man genom avtal försökt styra inkomster från ett skattesubjekt till ett annat och att konstruktionerna åtminstone i viss utsträckning motiverats av skatteskäl. För domstolarna i den här typen av fall gäller det att avgöra om inkomsten till sin natur är sådan att den ska anses utgöra inkomst av tjänst för personen eller inkomst av näringsverksamhet för aktiebolaget. 1993 avgjorde RR två fall där man tog ställning till hur ersättning från konsultuppdrag skulle beskattas. Då Brynäs gjort gällande att de utländska spelarna just är att betrakta som konsulter kan kanske fallen visa hur RR resonerar i denna fråga.

Rå 1993 ref 55 gällde frågan huruvida en ersättning för verksamhet som ”företagsdoktor” skulle beskattas hos det aktiebolag där ” företagsdoktorn” var anställd och dessutom ägde, eller hos honom personligen. Uppdraget som företagsdoktor innebar att konsulten gick in i ett annat företag under en rationaliseringsperiod och fungerade som VD och styrelseledamot. RR fann att konsultens aktiebolag civilrättsligt var att betrakta som uppdragstagare i förhållande till det andra bolaget. RR konstaterade att den som utsetts till VD i ett företag normalt sett får anses anställd i företaget. I särskilda fall och under en begränsad tid kunde dock en person inneha en sådan ställning utan att ett anställningsförhållande uppstod, om uppdraget var led i ett avgränsat saneringsuppdrag. RR fann vid en samlad bedömning att ersättningarna skulle beskattas hos konsultföretaget och ej hos företagsdoktorn personligen.

I fallet RÅ 1993 ref 104 (förhandsbesked) drev en person A konsultverksamhet i ett av honom helägt aktiebolag. Frågan gällde om inkomster från styrelsearvoden till A kunde anses utgöra inkomst för bolaget. RR konstaterade att uppdrag som styrelseledamot var av personlig natur och att arvodet för sådan tjänst var hänförligt till inkomst av tjänst för den som utövat verksamheten. Emellertid kunde inkomster av sådan verksamhet utgöra inkomst av näringsverksamhet för det konsultföretag som ställt styrelseledamoten till förfogande, om uppdraget innehafts under en begränsad tid som ett led av ett saneringsuppdrag. RR ansåg att de styrelseuppdrag A innehaft, var av personlig art och att arvodena därför skulle anses utgöra inkomst av tjänst för A.

Slutsatsen man kan dra av RR:s praxis är att uppdragets karaktär och avgränsning i tiden är av stor betydelse för frågan om rätt inkomstmottagare. Denna praxis rör förvisso gränsdragningen mellan uppdrag och anställning, men det avgörande för hur inkomsten ska klassificeras är när och på vilka grunder ett anställningsförhållande mellan den arbetspresterande parten och uppdragsgivaren uppkommer. Inkomsterna från ett uppdrag som är avgränsat till ett visst syfte eller en viss tidsperiod kan alltså vara hänförbara till näringsverksamhet, även om inkomsterna från uppdraget typiskt sett utgör personlig inkomst för den som utfört uppdraget. Regeringsrättens resonemang i RÅ 1993 ref 55, att den som utsetts till VD i ett företag normalt sett får anses anställd i företaget, men att särskilda skäl kan medföra att ett anställningsförhållande ej uppstår, innebär att man vid bedömningen av hur ett uppdragsförhållande ska klassificeras och vem ersättningen ska hänföras till, bör utgå ifrån vad som är normalt för den aktuella typen av uppdrag. Om idrottsmän i Sverige normalt sett är anställda av den förening de spelar för, måste undantag från normalfallet kunna motiveras på objektiva grunder, d.v.s. det måste finnas skillnader i de faktiska omständigheterna kring den aktuella anställningen som gör att idrottsmannens relation till föreningen ej kan betecknas som ett anställningsförhållande.

Uppdrag som, i de här fallen, sträcker sig över en eller flera säsonger och som till sin natur ej skiljer sig från de uppdrag som utförs av i klubben anställda spelare, kan enligt min mening ej anses vara led av ett sådant särskilt uppdrag som skulle kunna motivera att ersättningen för uppdraget ej ses som personlig inkomst för spelaren. Detta måste gälla oavsett om det företag den skattskyldige velat styra inkomsten till ägs av spelaren eller av någon annan, i Sverige eller på Isle of Man.

5 Relationen skatter och civilrätt

Den som jag ser det mest centrala frågan i dessa fall är vilken betydelse de skattskyldigas civilrättsliga dispositioner ska ges i taxeringsprocessen. Skatterätten är knuten till och beroende av olika civilrättsliga begrepp som exempelvis gåva, köp och anställning.15 Civilrättsliga rättsfakta är många gånger direkt avgörande för det skatterättsliga utfallet.16 Huvudprincipen i svensk skatterätt är att parternas rubricering av ett avtal eller transaktion respekteras och att transaktionen ges samma innebörd inom skatterätten. Undantag från denna princip kan dock göras om starka skäl talar för det.17

Finns det då skäl att i dessa fall frångå den i svensk rätt till synes väletablerade principen om att respektera de skattskyldigas rubricering av rättshandlingar vid taxeringen? För det första anser jag att det är helt klart att hyresavtalen inte kan underkännas med hänvisning till att det skulle vara fråga om någon sorts skenrättshandling eller att någon ogiltighetsgrund skulle föreligga. Avtalen har ju tillämpats enligt sina respektive innehåll och har ej heller upprättats för att vilseleda någon.18 Avtal om hyra av arbetskraft och anställningsavtal är ej heller bundna av några formkrav och avtalen måste åtminstone i det hänseendet betraktas som giltiga. Jag ställer mig även tveksam till att rättshandlingarna skulle ha getts en oriktig benämning, även om det skulle kunna ligga nära till hands. Domstolen kan visserligen bortse från en benämning den finner oriktig som ett led i den prejudiciella bedömningen av rättshandlingarna, men är det verkligen fråga om ett oriktigt rubricerat anställningsavtal? Benämningen hyresavtal på de kontrakt som tecknats mellan idrottsföreningarna och de utländska företagen återspeglar ju den innebörd parterna haft för avsikt att ge rättsförhållandet. I förhållandet mellan klubben, spelarna och det utländska företaget finns alla de materiella beståndsdelar som tillsammans utgör en faktisk hyressituation där en arbetsgivare ställer arbetskraft till förfogande i en beställares verksamhet. Det kan alltså inte finnas någon anledning att underkänna de skattskyldigas rubricering av avtalen på denna grund.

6 Avslutning

Inget av de fall denna artikel behandlar har ännu prövats i högre instans, men både Riksskatteverket och idrottsföreningarna är säkert angelägna om att få klara besked om hur den här typen av skatteplanering ska bedömas och kommer troligen att driva målen så långt de kan. Om denna kommande överrättspraxis skulle följa länsrättsdomen i Brynäs-fallet, skulle det vara fritt fram för idrottsklubbar i hela landet att omvandla alla sina anställningsavtal till hyresavtal, vilket naturligtvis skulle gagna både spelare och föreningar. Konsekvenserna skulle emellertid inte begränsas endast till idrottsvärlden. Andra tänkbara yrkesgrupper som skulle kunna använda sig av likartade konstruktioner är musiker, konsulter och andra mer självständiga yrkesutövare som ofta har höga inkomster. En skatterättslig praxis som möjliggör för vissa självständiga, högavlönade yrkesutövare att i hög grad undgå skatter och avgifter kommer med all sannolikhet ej att accepteras av lagstiftaren. Riksdagen har i tidigare fall genom lagstiftning reagerat på regeringsrättsavgöranden med oönskat innehåll.23 I väntan på besked om hur den här typen av skatteplanering ska bedömas, föreslår jag att följande ”tågordning” tillämpas vid bedömningen av transaktionerna. För det första: Kan avtalen anses vara anställningsavtal mellan spelarna och klubbarna? Rent avtalsrättsligt anser jag att det är helt klart att parternas avsikt varit att spelarna skulle vara anställda av de utländska föreningarna och avtalen har även tillämpats enligt denna innebörd. Svaret måste alltså bli ett nej. För det andra: Finns det civilrättsliga hinder för att lägga avtalen till grund för beskattningen, dvs kan det vara fråga om skenrättshandlingar, rättshandlingar med oriktig benämning eller föreligger någon annan ogiltighetsgrund? Enligt min mening finns ej heller på denna punkt anledning att ej lägga avtalen till grund för taxeringen. Det sista ledet av prövningen blir att ta ställning till om de faktiska omständigheterna i fallet vid en sammantagen bedömning resulterar i att avtalen ej kan ges genomslag i beskattningen. Många skulle här säga att transaktionskedjan ”ses igenom”. Om termen genomsyn är en korrekt benämning för att man frångår de skattskyldigas rubricering av rättsförhållandet som ett hyresförhållande och istället lägger ett anställningsförhållande till grund för taxeringen till A-skatt och sociala avgifter är jag tveksam till. Snarare än att ” se igenom” avtalen bakom hyreskonstruktionerna menar jag att den rättsliga kvalifikationen bör koncentreras till att ”se” de faktiska omständigheter som vid en samlad bedömning talar för att ett anställningsförhållande mellan spelarna och föreningarna föreligger. Den civil- och skatterättsliga analysen kan då förankras i den praxis som finns kring anställning och rätt skattesubjekt. Vid denna helhetsbedömning bör särskilt följande faktorer beaktas:

• spelarnas uppdrag är av personlig natur

• spelarnas uppdrag innebär att de är underkastade föreningarnas, och inte de utländska företagens, direktiv och kontroll

• förhållandena är av varaktig karaktär

• uppdragen är inte del av något avgränsat uppdrag som innebär att de skiljer sig från den normala formen av uppdragsavtal i den aktuella typen av verksamhet, d.v.s. anställning

Det finns i svensk rätt små möjligheter att avtala bort ett anställningsförhållande. Den rättsliga kvalificeringen av de skattskyldigas rättsförhållanden i dessa fall borde därför koncentreras mer till en grundlig analys av de faktiska omständigheterna, och mindre till de olika avtalens giltighet.

Nicklas Hansen

Nicklas Hansen är nybliven jur.kand. och läser för närvarande en kurs i internationell finansrätt vid Queen Mary and Westfield College i London.