Rättsfall

Inlösen av aktier

Fråga om skattekonsekvenserna för aktieägarna vid inlösen av aktier i anslutning till bolagets nedsättning av aktiekapitalet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Förutsättningarna i ett ärende om förhandsbesked var i korthet följande (se också Erssons redogörelse för Skatterättsnämndens förhandsbesked under första halvåret 1997 som publiceras i nästa nummer av Skattenytt).

Ett aktiebolag avsåg att lösa in aktier mot ett vederlag som motsvarade substansvärdet i bolaget, vilket översteg aktuellt marknadsvärde. Bolaget skulle dock inte lösa in aktier direkt utan aktieägarna skulle erhålla en s.k. inlösenrätt per aktie. Tio inlösenrätter skulle ge innehavaren rätt att under en viss period anmäla en aktie för inlösen. Inlösenrätterna skulle komma att marknadsnoteras. Efter anmälningsperiodens utgång skulle bolagsstämman fatta beslut om inlösen av de anmälda aktierna, s.k. inlösenaktier. Inlösenaktierna skulle komma att särskiljas och marknadsnoteras för sig fram till dess att tingsrättens tillstånd till nedsättning registrerats, varefter en innehavare av en inlösenaktie skulle komma att erhålla det av bolagsstämman beslutade beloppet.

En av aktieägarna ställde med anledning av detta förfarande ett antal frågor till Skatterättsnämnden, som i relevanta delar besvarade frågorna sålunda. Erhållandet av inlösenrätter medför ej att sökanden skall beskattas (fråga 1). Om inlösenrätter avyttras separat skall vederlaget tas upp som intäkt vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust. Inlösenrätter som erhållits på grund av innehav av aktier skall anses anskaffade utan kostnad. Anskaffningsvärdet för inlösenrätterna får ej beräknas enligt bestämmelsen (schablonregeln) i 27 § 2 mom. andra stycket SIL (fråga 3). Inlämnande av inlösenrätter och aktier för erhållandet av inlösenaktier föranleder inte någon inkomstbeskattning (fråga 4). Inlösenrätterna är sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL (fråga 5). Om tiden för utnyttjande av en inlösenrätt går ut utan att inlösenrätten utnyttjas skall den anses avyttrad enligt bestämmelserna i 24 § 2 mom. första stycket andra meningen SIL (fråga 6). Inlösenaktierna skall inte anses vara av samma slag och sort som andra aktier i bolaget vid tillämpning av genomsnittsmetoden (fråga 7). Inlösenaktierna är, oavsett hur de förvärvats, sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL (fråga 8).

RSV överklagade förhandsbeskedet utom såvitt avsåg frågorna 5 och 6.

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden vad avsåg frågorna 1, 4, 7 och 8 och fastställde förhandsbeskedet i dessa delar. RR anförde vidare: ”Vad avser fråga 3 finner Regeringsrätten i likhet med Skatterättsnämnden att en separat avyttring av inlösenrätter skall behandlas enligt reglerna för realisationsvinst och att anskaffningsvärdet för en inlösenrätt inte får bestämmas enligt schablonregeln i 27 § 2mom. andra stycket SIL. Regeln i momentets tredje stycke, som innebär att delbevis och teckningsrättsbevis som grundas på aktieinnehav i ett bolag anses anskaffade utan kostnad, är inte tillämplig på inlösenrätterna. Regeln har tillkommit uteslutande av förenklingsskäl och är ett avsteg från den enhetliga, och ekonomiskt sett riktigare, tillämpning av genomsnittsmetoden som en proportionering innebär (prop. 1989/90:110 del I s. 437). I detta fall bör därför det tidigare sammanlagda anskaffningsvärdet fördelas på å ena sidan aktierna och å andra sidan inlösenrätterna. Fördelningen bör göras med utgångspunkt i marknadsvärdena vid utfärdandet av inlösenrätterna.” I detta avseende ändrade alltså RR förhandsbeskedet.

(RR:s dom 970619, mål nr 1395-1997)

Rättsfallsredaktörens kommentar. Inlösen av aktier behandlas i reavinstsystemet. Inkomstbeskattning aktualiseras alltså först vid avyttring, antingen det sker av inlösenrätter, inlösenaktier eller av aktier genom att de löses in av bolaget.

Rättsfallet bör jämföras med RR:s dom samma dag i mål nr 1394-1997, som refererades i förra numret av SN.

Avräkning av utländsk skatt

Fråga om avräkning av utländsk fastighetsskatt kan ske mot svensk avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Ett svenskt livförsäkringsföretag planerade att äga fastigheter dels indirekt i landet X via ett företag som till sin konstruktion påminde om ett svenskt kommanditbolag, dels direkt i landet Y. Frågan i förhandsbeskedsärendet var om fastighetsskatterna fick avräknas mot försäkringsföretagets avkastningsskatt.

Skatterättsnämnden förklarade att sökanden inte fick avräkna fastighetsskatten i landet X (fråga 1) då dess tillgångar i det här sammanhanget inte utgjorde sökandens ”del” i de utländska fastigheterna utan andelarna i ifrågavarande utländska företag. Ifråga om beskattningen i landet Y (fråga 2) fann nämnden att den utländska fastighetsskatten fick avräknas mot avkastningsskatten endast om sökanden var skattskyldig för den ifrågavarande fastighetsskatten.

Sökanden överklagade förhandsbeskedet.

Regeringsrätten redovisade utförligt innehållet i de aktuella bestämmelserna i avräkningslagen och motivuttalanden ifråga om den lagen och avkastningsskattelagen. Regeringsrätten gjorde därefter följande bedömning. ”De bestämmelser och lagmotiv som redovisats i det föregående ger enligt Regeringsrättens mening vid handen att avkastningsskatten är en form av inkomstskatt och att detta förhållande – vid tillämpning av avräkningslagen – har till följd att avräkning från avkastningsskatten i princip endast kan medges för skatt på inkomst. Detta innebär att fastighetsskatt, vilken utgår på innehavet av fastighet och inte på fastighetens avkastning, inte lagligen kan avräknas från avkastningsskatten. Det undantag som i detta hänseende gäller för fastighetsskatt på privatbostad utomlands är betingat av särskilda skäl. Regeringsrätten finner sålunda att sökanden inte bör medges avräkning för fastighetsskatt i X-land. Inte heller borde sökanden ha medgivits rätt att under vissa förhållanden avräkna fastighetsskatt i Y-land.

Den nu angivna innebörden av bestämmelserna får anses ge uttryck för vad lagstiftaren åsyftat och bör gälla under tid då den nuvarande lydelsen av bl.a. 14 § avräkningslagen (SFS 1996:739) är tillämplig, dvs. vid 1998 och 1999 års taxering. Vid 1997 års taxering, då 14 § alltjämt hade lydelse enligt SFS 1993:943, bör emellertid även utländsk fastighetsskatt på andra fastighetstyper än privatbostad anses vara avräkningsbar mot avkastningsskatt. Sökanden har dock inte visat att bolaget har rätt att vid någon taxering avräkna den amerikanska fastighetsskatt som kan ha erlagts av det i målet aktuella partnerskapet.”

RR fastställde förhandsbeskedet såvitt avsåg fråga 1. När det gällde fråga 2 framhöll RR att den inte med anledning av sökandens talan kunde ändra det lämnade förhandsbeskedet till den del det överklagats. Även i den delen skulle alltså förhandsbeskedet fastställas.

(RR:s dom 970729, mål nr 4318-1996)

Avkastningsskatt på pensionsmedel

Fråga om en pensionsstiftelses värdepapper skall bedömas enligt reglerna för omsättningstillgångar eller anläggningstillgångar. Avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel vid taxering 1993.

Frågan i målet gällde om en pensionsstiftelses värdepapper i skattehänseende skulle anses utgöra omsättningstillgångar eller anläggningstillgångar när fråga inte var om köp och försäljning av värdepapper i sådan omfattning att rörelsekriterierna var uppfyllda.

RR anförde bl.a. följande: ”I SIL dras ingen gräns mellan lager och anläggningstillgångar. I punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL, som enligt 2 § 1mom. SIL är tillämplig också vid taxeringen enligt SIL, finns dock en definition av lager. Den innebär att som lager anses tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning. Sådana tillgångar får vid inkomstbeskattningen inte tas upp till lägre värde än det lägsta av å ena sidan anskaffningsvärdet och å andra sidan det verkliga värdet såsom detta bestäms i 14 § andra stycket BFL. Klassificeras tillgångarna som lager – och inte som anläggningstillgångar – slår således även en orealiserad värdenedgång igenom på det skattemässiga resultatet.

Med hänsyn till den begränsade omfattningen av stiftelsens köp och försäljningar av värdepapper och den praxis som finns står det klart att stiftelsens värdepapper vid en prövning mot definitionen i KL inte kan anses utgöra lager. Det finns emellertid anledning att undersöka om en särbehandling kan vara motiverad med hänsyn till de speciella förutsättningar och regler som gäller för pensionsstiftelsers verksamhet.”

RR undersökte därvid bl.a. tryggandelagens regler och regleringen angående beräkningen av avdrag för pensionsavsättningar samt jämförde med vad som gällde för livförsäkringsföretagen. Härefter anförde RR: ”Regeringsrätten finner att varken lagtext eller förarbeten ger något klart besked om lagstiftarens syn på pensionsstiftelsernas värdepappersinnehav. Regeringsrätten konstaterar sammanfattningsvis att det inte finns några speciella regler om redovisningen eller beskattningen av tillgångarna i pensionsstiftelser. I enlighet med vad RSV yrkat skall därför ifrågavarande värdepapper vid tillämpning av lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel behandlas som anläggningstillgångar.”

(RR:s dom 970522, mål nr 6180-1995)

Redaktör Christer Silfverberg